Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2114167

Vu les procédures suivantes :

I°) Par une requête et des mémoires, enregistrés sous le n° 2114167 les 1er juillet et 17 décembre 2021 et 18 février 2022, la société Financière Besins puis la société Laboratoires Besins International (LBI) venant aux droits de la société Financière Besins, représentée par Me Annabelle Bailleul-Mirabaud, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles la société Financière Besins a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015 à hauteur de 1 995 440 euros pour l'impôt sur les sociétés, 65 850 euros pour la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés et 202 695 euros pour les intérêts de retard ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros à lui verser en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la base de coûts retenue par l'administration fiscale pour appliquer le taux de 20 % est erronée au regard des stipulations du contrat conclu entre la société Besins Healthcare Luxembourg (BHL) et la société LBI et de la comptabilité de celle-ci qui a absorbé sa société mère, la société Financière Besins ;

- la base des rectifications à l'origine des impositions litigieuses, calculée à partir des montants facturés à la société Abbvie, doit être réduite du montant des frais généraux correspondant à ceux couverts dans la dernière rubrique de l'annexe B du contrat conclu entre les sociétés LBI et Abbvie, soit 2 159 172 euros pour l'exercice 2013, 2 173 260 euros pour l'exercice 2014 et 2 317 403 euros pour l'exercice 2015, et qui ne sont pas inclus dans les coûts de fabrication contractuellement prévus ; les montants retenus par l'administration comme correspondant aux montants facturés à la société Abbvie sont erronés au regard des informations ressortant de la comptabilité sur laquelle le service s'est appuyé ; au final, les montants de coûts de fabrication pouvant être retenus comme base à laquelle appliquer une marge dans les relations entre les sociétés LBI et BHL doivent être limités, après correction des erreurs de l'administration quant aux montants facturés à la société Abbvie au titre de l'Androgel 1.62% et extournés des frais généraux " Overhead ", à 14 603 792 euros au lieu de 17 104 648 euros au titre de l'exercice 2013 (soit 17 104 648 - 2 159 172 - 341 684), à 8 361 522 euros au lieu de 13 786 927 euros au titre de l'exercice 2014 (soit 13 786 927 - 2 173 260 - 3 190 610 - 61 535) et à 7 748 070 euros au lieu de 11 325 391 euros au titre de l'exercice 2015 (soit 11 325 391 - 2 317 403 - 745 847 - 514 071) ;

- la marge de 20% retenue par l'administration étant supérieure à la marge de pleine concurrence, la marge appliquée aux coûts hors frais généraux doit être limitée à 8 % ; les rectifications en base ne peuvent donc excéder 1 168 303 euros (soit 14 603 792 x 8 %) pour l'exercice 2013, 668 922 euros (soit 8 361 522 x 8 %) pour l'exercice 2014 et 619 846 euros (soit 7 748 070 x 8 %) pour l'exercice 2015.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 15 novembre 2021 et 20 janvier 2022, l'administrateur général des finances publiques représentant la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

II°) Par une requête et des mémoires, enregistrés sous le n° 2114168 les 1er juillet et 17 décembre 2021, 18 février et 28 mars 2022, la société Laboratoires Besins International, venant aux droits de la société Financière Besins en qualité de société absorbante, représentée par Me Annabelle Bailleul-Mirabaud, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles la société Financière Besins a été assujettie au titre des exercices 2013, 2014 et 2015 pour un montant total de 3 191 509 euros, à hauteur de 1 995 440 euros pour l'impôt sur les sociétés, 65 850 euros pour la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés et 202 695 euros pour les intérêts de retard ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros à lui verser en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la base de coûts retenue par l'administration fiscale pour appliquer le taux de 20 % est erronée au regard des stipulations du contrat conclu entre la société Besins Healthcare Luxembourg (BHL) et la société LBI et de la comptabilité de celle-ci qui a absorbé sa société mère, la société Financière Besins ;

- la base des rectifications à l'origine des impositions litigieuses, calculée à partir des montants facturés à la société Abbvie, doit être réduite du montant des frais généraux correspondant à ceux couverts dans la dernière rubrique de l'annexe B du contrat conclu entre les sociétés LBI et Abbvie, soit 2 159 172 euros pour l'exercice 2013, 2 173 260 euros pour l'exercice 2014 et 2 317 403 euros pour l'exercice 2015, et qui ne sont pas inclus dans les coûts de fabrication contractuellement prévus ; les montants retenus par l'administration comme correspondant aux montants facturés à la société Abbvie sont erronés au regard des informations ressortant de la comptabilité sur laquelle le service s'est appuyé ; au final, les montants de coûts de fabrication pouvant être retenus comme base à laquelle appliquer une marge dans les relations entre les sociétés LBI et BHL doivent être limités, après correction des erreurs de l'administration quant aux montants facturés à la société Abbvie au titre de l'Androgel 1.62% et extournés des frais généraux " Overhead ", à 14 603 792 euros au lieu de 17 104 648 euros au titre de l'exercice 2013 (soit 17 104 648 - 2 159 172 - 341 684), à 8 361 522 euros au lieu de 13 786 927 euros au titre de l'exercice 2014 (soit 13 786 927 - 2 173 260 - 3 190 610 - 61 535) et à 7 748 070 euros au lieu de 11 325 391 euros au titre de l'exercice 2015 (soit 11 325 391 - 2 317 403 - 745 847 - 514 071) ;

- la marge de 20% retenue par l'administration étant supérieure à la marge de pleine concurrence la marge appliquée aux coûts hors frais généraux doit être limitée à 8 % ; les rectifications en base ne peuvent donc excéder 1 168 303 euros (soit 14 603 792 x 8 %) pour l'exercice 2013, 668 922 euros (soit 8 361 522 x 8 %) pour l'exercice 2014 et 619 846 euros (soit 7 748 070 x 8 %) pour l'exercice 2015.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 15 novembre 2021, 20 janvier, 25 février et 4 mai 2022, l'administrateur général des finances publiques représentant la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique du 12 avril 2024 :

- le rapport de M. Medjahed, premier conseiller ;

- les conclusions de M. Degand, rapporteur public ;

- et les observations de Me Groux, représentant la société Laboratoires Besins International.

Considérant ce qui suit :

1. La société Laboratoires Besins International (LBI), filiale de la société Financière Besins qui exerce dans le secteur pharmaceutique au sein du groupe Besins Healthcare, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au terme de laquelle l'administration fiscale lui a notifié deux propositions de rectification datées des 22 décembre 2016 au titre de l'exercice 2013 et 24 juillet 2017 au titre des exercices 2014 et 2015 portant sur des rectifications d'impôt sur les sociétés, de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés et de retenue à la source, assorties de pénalités et d'intérêts de retard. Le 30 juin 2021, la société LBI a absorbé son unique associé, la société Financière Besins et s'y est, en conséquence, substituée en qualité de requérante dans la requête n° 2114167. Par les présentes requêtes qui portent sur la même imposition et qu'il y a lieu de joindre pour y statuer par un seul jugement, la société LBI demande au tribunal de prononcer la décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles la société Financière Besins a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015 à hauteur de 1 995 440 euros pour l'impôt sur les sociétés, 65 850 euros pour la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés et 202 695 euros pour les intérêts de retard.

Sur les conclusions à fin de décharge :

2. Aux termes de l'article 57 du code général des impôts : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France. / () A défaut d'éléments précis pour opérer les rectifications prévues aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement ".

3. Aux termes de l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales : " Lorsque, au cours d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité, l'administration a réuni des éléments faisant présumer qu'une entreprise, autre que celles mentionnées au I de l'article L. 13 AA, a opéré un transfert indirect de bénéfices, au sens des dispositions de l'article 57 du code général des impôts, elle peut demander à cette entreprise des informations et documents précisant : / 1° La nature des relations entrant dans les prévisions de l'article 57 du code général des impôts, entre cette entreprise et une ou plusieurs entreprises exploitées hors de France ou sociétés ou groupements établis hors de France ; / 2° La méthode de détermination des prix des opérations de nature industrielle, commerciale ou financière qu'elle effectue avec des entreprises, sociétés ou groupements visés au 1° et les éléments qui la justifient ainsi que, le cas échéant, les contreparties consenties ; / 3° Les activités exercées par les entreprises, sociétés ou groupements visés au 1°, liées aux opérations visées au 2° ; / 4° Le traitement fiscal réservé aux opérations visées au 2° et réalisées par les entreprises qu'elle exploite hors de France ou par les sociétés ou groupements visés au 1° dont elle détient, directement ou indirectement, la majorité du capital ou des droits de vote. () Lorsque l'entreprise a répondu de façon insuffisante, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. Cette mise en demeure doit rappeler les sanctions applicables en cas de défaut de réponse ".

4. Il résulte des dispositions de l'article 57 du code général des impôts que lorsqu'elle constate que les prix facturés par une entreprise établie en France à une entreprise étrangère qui lui est liée - ou ceux qui lui sont facturés par cette entreprise étrangère -, sont inférieurs - ou supérieurs - à ceux pratiqués par des entreprises similaires exploitées normalement, c'est-à-dire dépourvues de liens de dépendance, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence d'un avantage qu'elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l'entreprise française, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties au moins équivalentes. Il résulte par ailleurs des dispositions de l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales que l'administration peut demander à une entreprise vérifiée, en cours de vérification de comptabilité, lorsqu'elle a réuni des éléments faisant présumer l'existence d'un transfert indirect de bénéfices au sens de l'article 57 du code général des impôts, toutes informations relatives tant à la nature de ses relations avec des entreprises, sociétés ou groupements qui lui sont liés, qu'au mode de détermination des prix des opérations de nature industrielle, commerciale ou financière qu'elle effectue avec ces entreprises.

5. Lorsque l'entreprise a fourni au vérificateur, le cas échéant après mise en œuvre des dispositions de l'article L. 13 B du livre des procédures fiscales, les éléments permettant de documenter de manière suffisante la méthode par laquelle ont été déterminés les prix des transactions effectuées avec les entreprises qui lui sont liées, il incombe à l'administration, qui supporte la charge de la preuve de l'existence d'un avantage consenti par l'entreprise vérifiée aux entreprises établies à l'étranger auxquelles elle est liée, d'établir, dans l'exercice de son pouvoir de contrôle, le cas échéant en retraitant les éléments produits par l'entreprise vérifiée dont elle peut remettre en cause l'exactitude, que les prix pratiqués entre celle-ci et les entreprises qui lui sont liées diffèrent des prix de pleine concurrence.

6. En revanche, lorsque l'entreprise s'est abstenue de répondre à une telle demande ou a fourni, malgré une mise en demeure de la compléter, une réponse insuffisante, l'administration est fondée à écarter la méthode à laquelle l'entreprise indique avoir recouru et à mettre en œuvre la méthode qu'elle estime la plus appropriée pour déterminer les prix de pleine concurrence. S'il apparaît que les prix pratiqués entre l'entreprise vérifiée et les entreprises qui lui sont liées diffèrent des prix de pleine concurrence ainsi déterminés par l'administration, celle-ci est réputée établir que la première a consenti aux secondes un avantage devant être réintégré dans ses résultats, l'entreprise conservant la possibilité de contester, dans son principe ou dans ses modalités de mise en œuvre, la méthode retenue par l'administration et d'établir, le cas échéant en proposant une méthode alternative, le caractère exagéré du montant de cet avantage.

7. En toute hypothèse, l'insuffisance ou l'inexactitude éventuelle des éléments apportés par la contribuable demeure sans incidence sur le caractère contradictoire de la procédure d'établissement des bases d'imposition.

8. Il résulte de l'instruction que la société LBI fabrique et commercialise le produit Androgel(r) 1.62% dont les droits de propriété intellectuelle appartiennent à sa société sœur, la société luxembourgeoise Besins Healthcare Luxembourg (BHL) qui est en charge des activités de recherche et développement au sein du groupe pharmaceutique Besins Healthcare et perçoit des redevances en contrepartie du droit exclusif de distribution de ce produit par la société Abbvie sur les marchés nord-américains laquelle a repris l'activité de la société américaine Unimed. Il en résulte également qu'aux termes des stipulations de l'article 1er du contrat conclu le 19 décembre 2013 entre la société LBI et la société BHL, l'activité de fabrication du produit Androgel(r) 1.62% confiée à la société LBI fait l'objet d'une rémunération qui représente 20 % des coûts de fabrication (" manufacturing expenses ") exposés par la société LBI pour produire l'Androgel(r) 1.62%. Selon la société requérante, une co-titularité des brevets du produit Androgel(r) 1.62% a été dans un premier temps reconnue par erreur à la société LBI avant une régularisation dans le cadre d'un contrat tri-partite conclu entre les sociétés LBI, BHL et Unimed le 21 novembre 2013 en faveur de la société BHL, selon lequel les redevances de l'exercice 2012 initialement perçues par la société LBI sont considérées par le groupe Besins comme revenant dès l'origine à la société BHL, et il a été convenu, aux termes de l'article 4 du contrat du 19 décembre 2013, que les redevances perçues par la société LBI en 2012 sont conservées en contrepartie de la renonciation de cette dernière à percevoir pendant douze ans la rémunération correspondant à 20 % des coûts de fabrication de l'Androgel(r) 1.62%.

9. L'administration fiscale a regardé cet arrangement contractuel effectué au profit de la société BHL comme un acte anormal de gestion, la société LBI s'étant privée d'un produit et ayant procédé à un transfert de bénéfices à la société BHL au sens des dispositions précitées de l'article 57 du code général des impôts. Elle a, par suite, réintégré les bénéfices ainsi transférés dans les résultats de la société LBI et les a calculés sur la base du taux de rémunération de 20 % contractuellement prévu en estimant que, sous la dénomination " manufacturing expenses " (coûts de fabrication), les parties ont entendu prendre en compte une quote-part de frais généraux, l'annexe B de l'avenant du 1er janvier 2013 au contrat conclu entre la société LBI et la société Abbyie stipulant que les coûts du produit (" product costs ") comprennent, entre autres charges directes et indirectes, les frais généraux de la société LBI (" overhead costs ").

10. En premier lieu, en l'absence de stipulations définissant la notion de coût de fabrication dans le contrat du 19 décembre 2013 servant de base au calcul à la rémunération de la société LBI, la société requérante, qui ne conteste pas le principe des rectifications opérées par le service au titre d'un acte anormal de gestion mais seulement leurs montants, affirme que la commune intention des parties est de prévoir que la rémunération au profit de la société LBI égale à 20 % des coûts de fabrication de l'Androgel(r) 1.62% correspond aux seuls coûts industriels de fabrication, à l'exclusion de toute quote-part des frais généraux. Pour contester cette invocation de la commune intention des parties pour la définition de la notion de coûts de fabrication de l'Androgel(r) 1.62% mentionnée dans le contrat conclu le 19 décembre 2013 entre les sociétés LBI et BHL, l'administration fiscale ne peut utilement se prévaloir, eu égard à l'effet relatif des contrats, des stipulations du contrat d'approvisionnement conclu entre les sociétés LBI et Abbvie et modifié en dernier lieu par un avenant du 1er janvier 2013 pour déterminer les éléments correspondant à la rémunération versée par la société BHL à la société LBI en contrepartie de la fabrication de l'Androgel(r) 1.62%. Elle ne peut davantage interpréter la commune intention des parties en se référant à des définitions trouvées sur divers sites internet sans lien avec les stipulations contractuelles et il n'appartient pas au juge, en l'absence d'argumentation en ce sens, de procéder à l'interprétation des termes du contrat au regard des règles de droit luxembourgeois dont celui-ci relève. Dans ces conditions, l'administration fiscale ne conteste pas utilement cette invocation par la société requérante de la commune intention des parties sur la notion de coûts de fabrication de l'Androgel(r) 1.62%.

11. Il résulte de l'instruction, notamment du rapport de constat du 14 décembre 2021 de la société KPMG Audit, commissaire aux comptes de la société Laboratoire Besins International, que les frais généraux supportés par la société LBI dans les coûts facturés à la société Abbvie pour la vente de l'Androgel(r) 1.62% s'élèvent à 2 159 172 euros pour l'exercice 2013, 2 173 260 euros pour l'exercice 2014 et 2 317 403 euros pour l'exercice 2015. Il ne résulte pas de l'instruction qu'ils concourent aux opérations de production de l'Androgel(r) 1.62% ou à des structures qui y sont dédiées. Dans ces conditions, ils ne peuvent être rattachés aux charges directes et indirectes de production. Dès lors, l'administration fiscale ne pouvait pas les intégrer dans les coûts de fabrication de ce produit et, par suite, dans l'assiette de rémunération de la société LBI par la société BHL.

12. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que, dans ses propositions de rectification, notamment dans leurs annexes, l'administration fiscale a, pour calculer le montant de la rémunération de la société LBI par la société BHL, ajouté aux montants facturés à la société Abbyie une quote-part de l'ajustement d'un exercice à l'autre (" True up ") calculée en proportion des ventes d'Androgel(r) 1.62% sur le total des ventes d'Androgel(r) 1% et d'Androgel(r) 1.62%. La société requérante soutient que les montants retenus par l'administration fiscale sont erronés, le service ayant surévalué le montant de cet ajustement correspondant au seul Androgel(r) 1.62% de 341 684 euros pour l'exercice 2013, de 3 190 610 euros pour l'exercice 2014 et de 745 847 euros pour l'exercice 2015 et inclus indument des montants afférents à l'Androgel(r) 1% à hauteur de 61 535 euros pour l'exercice 2014 et de 514 071 euros pour l'exercice 2015. Elle a produit un rapport de constat du 14 décembre 2021 de son commissaire aux comptes qui corrobore ses allégations et dont les données relatives aux ajustements ne sont pas contestées en défense par l'administration fiscale. Dès lors, l'administration fiscale ne pouvait pas intégrer les montants précités dans l'assiette de rémunération de la société LBI par la société BHL.

13. En dernier lieu, si la société requérante soutient que la marge de 20 % retenue par l'administration est supérieure à la marge de pleine concurrence, la marge appliquée aux coûts hors frais généraux devant être limitée à 8 %, il résulte des stipulations de l'article 1er du contrat du 19 décembre 2013 conclu entre les sociétés LBI et BHL, qui ont force obligatoire entre les parties, que la société BHL s'est engagée à verser à la société LBI une rémunération correspondant à 20 % des coûts de fabrication (" manufacturing expenses ") exposés par la société LBI pour produire l'Androgel(r) 1.62%. En tout état de cause, la société LBI ne peut utilement se prévaloir des prix de pleine concurrence pour réclamer une diminution du montant du transfert indirect de bénéfices à la société BHL réintégré dans ses bases d'imposition dès lors qu'elle a elle-même consenti à cette rémunération et y a renoncé dans son intégralité.

14. Il résulte de ce qui précède que la société Laboratoire Besins International doit seulement être déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés résultant de la réintégration, dans les résultats imposables de la société Financière Besins au titre des exercices clos 2013, 2014 et 2015, des sommes mentionnées aux points 11 et 12, soit respectivement les sommes de 2'500'856 euros, de 5'425'405 euros et de 3'577'321 euros.

Sur les frais liés au litige :

15. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administration, le versement à la société Laboratoires Besins International d'une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Les bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés assignées à la société Financière Besins au titre des exercices clos 2013, 2014 et 2015 sont réduites, respectivement, de 2'500'856 euros, de 5'425'405 euros et de 3'577'321 euros.

Article 2 : La société Laboratoire Besins International venant aux droits de la société Financière Besins est déchargée des droits et intérêts de retard correspondant aux réductions de base définies à l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : L'Etat versera à la société Laboratoire Besins International une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société Laboratoires Besins International et à la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France.

Délibéré après l'audience du 12 avril 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Aubert, présidente,

M. Julinet, premier conseiller,

M. Medjahed, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 mai 2024.

Le rapporteur,

N. MEDJAHED

La présidente,

S. AUBERT

La greffière,

A. LOUART

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Nos 2114167 - 2114168