Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2115338

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 16 juillet 2021, le 10 mars 2022 et le 13 octobre 2022, la société par actions simplifiée (SAS) CA Traiteur et salaisons, représentée par Me Dinh, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits, intérêts de retard et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, contribution sociale sur les bénéfices mises à sa charge au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018, des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises, taxe additionnelle à ces cotisations et frais de gestion mises à sa charge au titre des exercices clos en 2016 et 2017, des rappels de retenue à la source qui lui ont été réclamés au titre des années 2016, 2017 et 2018 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er avril 2015 au 31 mars 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 20 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

- s'agissant des charges facturées par la société CA Animation, le service, en méconnaissance de la dialectique de la preuve applicable en matière d'acte anormal de gestion, n'apporte pas la preuve qui lui incombe de la contrariété de ces dépenses avec l'intérêt social de l'entreprise ;

- les prestations de services correspondant à ces charges, dont le service entend remettre en cause la déductibilité, contribuent à la performance de la société et du sous-groupe à la tête duquel il se trouve ;

- de même, c'est à tort que le service a remis en cause la déductibilité des charges facturées par la société Eolia, qui correspondent à des prestations de développement commercial dont la réalité est établie, qui ne relèvent pas du mandat social du président de la société et qui participent pleinement de son intérêt social ;

- s'agissant des rectifications retenues sur le fondement du a du I de l'article 212 du code général des impôts, outre que le service ne tient pas compte de la circonstance que l'emprunt obligataire en date du 25 avril 2008 a été souscrit par des sociétés indépendantes, auxquelles la société CA Animation n'a fait que succéder sans modifier les termes et conditions du prêt obligataire, les études produites permettent, tant au regard des critères jurisprudentiels que ceux fixés par l'administration elle-même dans sa doctrine, de justifier que le taux pratiqué est un taux de marché ;

- s'agissant des rectifications retenues sur le fondement du b du I de l'article 212 du code général des impôts, outre que l'absence de prise en compte des intérêts dans le résultat imposable de la société CA Animation procède d'une erreur matérielle corrigée depuis, ces dispositions sont incompatibles avec le droit de l'Union européenne, ainsi que l'a explicitement reconnu le législateur.

En ce qui concerne la retenue à la source :

- s'agissant des distributions irrégulières au profit de la société CA Animation, outre que ces rappels sont contestés en ce qu'ils procèdent des rectifications retenues en matière d'impôt sur les sociétés, les stipulations de la convention franco-luxembourgeoise font obstacle à ce que les revenus de la société CA Animation soient imposés ailleurs qu'au Luxembourg ;

- s'agissant des dividendes versés à la société CA Animation, outre qu'il est justifié que cette société était résidente fiscale luxembourgeoise au titre des exercices vérifiés, elle remplit les critères lui permettant de bénéficier d'une exonération de retenue à la source prévus par le 1 de l'article 119 ter du code général des impôts.

En ce qui concerne la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et la taxe sur la valeur ajoutée :

- ces chefs de rectification sont contestés pour les mêmes motifs que ce qui précède.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 6 janvier 2022, le 10 janvier 2022, le 25 mai 2022 et 23 novembre 2022, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique) conclut au non-lieu à statuer s'agissant, d'une part, des rappels de retenue à la source qui ont été réclamés à la SAS CA Traiteur et salaisons et, d'autre part, du chef de redressement retenu au titre du b du I de l'article 212 du code général des impôts et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SAS CA Traiteur et salaisons ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Lenoir,

- les conclusions de M. Guiader, rapporteur public,

- et les observations de Me Dinh, représentant la SAS CA Traiteur et salaisons.

Une note en délibéré, présentée par la SAS CA Traiteur et salaisons, a été enregistrée le 3 juillet 2024.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) CA Traiteur et salaisons, qui exerce une activité de holding dans le secteur agroalimentaire, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période comprenant les exercices clos en 2016, 2017 et 2018. Au terme de ce contrôle, le service a fait connaître à la SAS CA Traiteur et salaisons, par une proposition de rectification en date du 25 avril 2019 ayant donné lieu à échanges contradictoires, son intention de lui réclamer des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er avril 2015 au 31 mars 2018, de remettre en cause la déductibilité au titre de l'impôt sur les sociétés de charges correspondant à des prestations effectuées par les sociétés CA Animation et Eolia, de réintégrer des intérêts afférents à des sommes laissées à sa disposition par la société CA Animation en application des dispositions des a et b du I de l'article 212 du code général des impôts, de tirer les conséquences de ces rectifications dans le calcul des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises, taxe additionnelle et frais de gestion, dues par la SAS CA Traiteur et salaisons, de lui réclamer des rappels de retenue à la source au titre des années 2016, 2017 et 2018 et d'assortir pour partie les impositions résultant de ces rectifications des intérêts de retard et majoration pour manquement délibéré. Par lettre en date du 23 octobre 2019, la société CA Traiteur et salaisons a été informée en sa qualité de société mère de groupe fiscalement intégré, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et contribution sociale sur les bénéfices dont elle était redevable à l'issue de ce contrôle. Ces impositions ont été mises en recouvrement par deux avis en date du 15 octobre 2019 et du 15 novembre 2019, que la SAS CA Traiteur et salaisons a contestés par une réclamation en date du 31 janvier 2020, sans que celle-ci n'ait donné lieu à réponse de l'administration dans un délai de six mois. Par la requête susvisée, la SAS CA Traiteur et salaisons demande la décharge, en droits, intérêts de retard et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et contribution sociale sur les bénéfices mises à sa charge au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er avril 2015 au 31 mars 2018, des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises, taxe additionnelles à ces cotisations et frais de gestion, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017 et des rappels de retenue à la source qui lui ont été réclamés au titre des années 2016, 2017 et 2018.

Sur l'étendue du litige :

2. D'une part, par décision du 2 septembre 2021 postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique) a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, des rappels de retenue à la source réclamés à la SAS CA Traiteur et salaisons au titre des années 2016, 2017 et 2018, pour un montant total de 6 202 413 euros.

3. D'autre part, par décision du 23 novembre 2022 postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique) a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et contribution sociale sur les bénéfices procédant du chef de rectification relatif au b du I de l'article 212 du code général des impôts mises à la charge de la SAS CA Traiteur et salaisons au titre des exercices clos en 2016 et 2017, pour un montant total respectif de 132 018 euros et 1 042 816 euros.

4. Les conclusions à fin de décharge de la requête de la SAS CA Traiteur et salaisons sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur le surplus des conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

S'agissant de la remise en cause des intérêts déduits par la SAS Traiteur et salaisons à raison des obligations détenues par la société CA Animation :

Quant au droit applicable :

5. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 3° Les intérêts servis aux associés à raison des sommes qu'ils laissent ou mettent à la disposition de la société, en sus de leur part du capital, quelle que soit la forme de la société, dans la limite de ceux calculés à un taux égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit et les sociétés de financement pour des prêts à taux variable aux entreprises, d'une durée initiale supérieure à deux ans ". D'autre part, aux termes de l'article 212 du même code : " I. - Les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise par une entreprise liée, directement ou indirectement, au sens du 12 de l'article 39, sont déductibles : / a) Dans la limite de ceux calculés d'après le taux prévu au premier alinéa du 3° du 1 du même article 39 ou, s'ils sont supérieurs, d'après le taux que cette entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues ; () ". Le 12 de l'article 39 de ce code dispose que : " 12. Des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises : / a- lorsque l'une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l'autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ; / b- lorsqu'elles sont placées l'une et l'autre, dans les conditions définies au a, sous le contrôle d'une même tierce entreprise ".

6. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise par une entreprise qui en détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social ou y exerce en fait le pouvoir de décision, ou qui est placée sous le contrôle d'une même tierce entreprise que la première, sont déductibles dans la limite de ceux calculés à un taux égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises d'une durée initiale supérieure à deux ans ou, s'il est plus élevé, au taux que l'entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues. Le taux que l'entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues s'entend, pour l'application de ces dispositions, du taux que de tels établissements ou organismes auraient été susceptibles, compte tenu de ses caractéristiques propres, notamment de son profil de risque, de lui consentir pour un prêt présentant les mêmes caractéristiques dans des conditions de pleine concurrence. L'entreprise emprunteuse, à qui incombe la charge de justifier du taux qu'elle aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants pour un prêt consenti dans des conditions analogues, a la faculté d'apporter cette preuve par tout moyen. A ce titre, elle peut notamment s'appuyer sur une analyse du taux de pleine concurrence au sein d'un échantillon d'emprunts bancaires accordés à des sociétés relevant comme elle du secteur non financier, ayant obtenu des notes de crédit voisines de celle déterminée pour le prêt en cause, alors même que les sociétés retenues dans l'échantillon appartiendraient à des secteurs d'activités hétérogènes, dès lors que les systèmes de notation de crédit élaborés par les agences de notation visent à comparer les risques de crédit des entreprises notées après prise en compte, notamment, de leur secteur d'activité. Pour évaluer ce taux, elle peut aussi, le cas échéant, tenir compte du rendement d'emprunts obligataires émanant d'entreprises se trouvant dans des conditions économiques comparables, lorsque de tels emprunts constituent, dans l'hypothèse considérée, une alternative réaliste à un financement intragroupe.

Quant au cas d'espèce :

7. La SAS CA Traiteur et salaisons, dont le capital était détenu, au cours de la période vérifiée, entre 77,80% et 96,60% par la société CA Animation, a émis, en date du 31 mai 2007 et du 25 avril 2008, deux campagnes d'emprunts obligataires. S'agissant de la première campagne, d'un montant de 4 000 000 euros, les obligations émises ont été souscrites par la société luxembourgeoise CA Animation. Le contrat d'émission de cet emprunt obligataire en date du 31 mai 2007 en a déterminé le taux d'intérêt à hauteur de la somme du taux de référence du marché interbancaire européen Euribor et de trois points, ou de 9% en cas de paiement de la prime de remboursement, effectivement intervenu le 29 avril 2016, pour un montant de 1 479 678 euros. S'agissant de la seconde campagne en date du 25 avril 2008, celle-ci comprenait deux émissions au taux fixe de 6% d'obligations convertibles en actions, d'une part, d'un montant de 4 000 010 euros, et d'obligations, d'autre part, d'un montant de 4 000 010 euros. Ces obligations ont initialement été souscrites par les sociétés Banque populaire développement et Unigrains, avant d'êtres cédées à la société CA Animation au titre de contrats de cession en date des 26 et 28 mars 2014, d'une part, et du 31 mars 2014 d'autre part. Quant aux obligations convertibles en action, remboursées en totalité le 29 avril 2016, une prime de non-conversion a été versée pour un montant de 1 287 894 euros, calculée sur le fondement d'un taux annuel de 4%, portant le taux global de rendement de ces obligations convertibles en actions à 10%. Quant aux obligations simples, celles-ci ont été remboursées en totalité le 29 avril 2016, la société ayant versé une prime de remboursement d'un montant de 1 479 678 euros.

8. A l'issue des opérations de contrôle, le service a estimé que, au titre des exercices clos en 2016 et 2017, les intérêts correspondant aux sommes ainsi laissées à la disposition de la société CA Traiteur et salaisons par la société CA Animation, qui lui était liée directement au sens du 12 de l'article 39, excédaient la limite mentionnée au I de l'article 212 du code général des impôts et ne pouvaient être admis en déduction que dans la limite de 2,13% au titre de l'exercice clos en 2016 et de 2,08% au titre de l'exercice clos en 2017. Le service a, par suite, considéré que les fractions d'intérêts de 357 015 euros et 730 141 euros, excédant ces taux, au titre, respectivement, des exercices clos en 2016 et 2017, ne pouvaient être admises en déduction des résultats fiscaux de la SAS CA Traiteur et salaisons.

9. En premier lieu, pour contester cette réintégration, la SAS CA Traiteur et salaisons soutient que, dès lors que la campagne d'emprunt obligataire du 25 avril 2008 n'a pas, initialement, donné lieu à souscription par la société CA Animation mais a été conclue avec des entreprises tierces, les dispositions du a) du I de l'article 212 du code général des impôts ne sont pas applicables aux intérêts en découlant, calculés en exécution d'un taux ne pouvant être que de pleine concurrence. Toutefois, en procédant au rachat des obligations initialement souscrites par les sociétés Banque populaire développement et Unigrains, la société CA Animation est, à son tour et au titre des exercices clos en 2016 et 2017, devenue souscriptrice de ces titres et, ce faisant, a laissé à la disposition de la SAS CA Traiteur et salaisons une somme, au sens et pour l'application des dispositions du a) du I de l'article 212 du code général des impôts. En outre, la circonstance qu'une société tierce au groupe ait initialement souscrit les obligations n'est pas de nature, en elle-même, à établir que le taux pratiqué était un prix concurrentiel de marché.

10. En deuxième lieu, pour justifier du taux appliqué dans le cadre des deux campagnes d'emprunt obligataire des 31 mai 2007 et du 25 avril 2008, la SAS CA Traiteur et salaisons se prévaut d'une première étude, établie par l'établissement NG Finance en date du 1er janvier 2020. Cette étude entreprend de déterminer une fourchette de taux " économiquement juste ", applicable à l'opération d'émission de titres de créances par la SAS CA Traiteur et salaisons. Au titre d'une première étude macro-économique sont déterminées deux fourchettes de taux successives, correspondant à la situation du marché des titres de créance à la date de l'opération puis à la situation de ce marché, en ce qu'il concerne les titres appartenant à la catégorie dite " haut rendement ", à laquelle sont assimilées les obligations émises par la SAS CA Traiteur et salaisons eu égard à leur caractère subordonné aux titres de dette senior en cas de défaut. Ces fourchettes de taux s'élèvent respectivement à 2,8%-20,1% et 7,8%-19,3%. Par trois approches qualifiées de micro-économiques, l'étude entreprend par la suite de restreindre l'intervalle de taux observé. Premièrement, il est déterminé un échantillon de titres de dix-sept titres de dette jugés comparables à l'opération, au sein de 4 293 titres " haut rendement " émis sur le marché européen entre 2006 et 2008, par application des trois filtres successifs que sont le nominal des titres émis, inférieur à 1,5 milliards d'euros, le niveau de risque, en raisonnant à partir du risque de défaut, et la maturité des titres, soit une période de huit ans. Cette première méthode permet d'obtenir une fourchette de taux s'élevant à 7%-12,1%. Deuxièmement, l'étude propose une analyse " par la structure du passif ", en procédant au calcul du rendement attendu pour chaque type de ressource, soit élément du passif, afin d'égaler le coût moyen pondéré du capital de la société, appréhendé comme coût de l'actif. Cette deuxième méthode permet d'obtenir une fourchette de taux s'élevant à 10,7%-11,9%. Troisièmement, l'étude propose une analyse " par le risque de défaut ", fondée sur les travaux de M. D C, adaptée par la suite dans un modèle dit " A " utilisé notamment par les agences Moody's et Standard et Poor's. En conclusion, l'étude considère que la fourchette de taux 10,5%-11,9% issue des deux dernières méthodes citées constitue l'intervalle " économiquement juste " pour l'opération considérée.

11. Toutefois, le service relève, à titre liminaire et sans être contredit par la société requérante, que l'étude produite assimile les titres émis en date du 31 mai 2007 à des obligations convertibles en actions, subordonnées aux dettes seniors, alors que le contrat en date du 31 mai 2007 correspondant est dépourvu de telles mentions et que les termes " convertibles " et " converties " y ont été barrés. Le service relève également, s'agissant de l'ensemble de l'opération considérée par l'étude produite par la société requérante, que la comparabilité des dix-sept titres de créance retenus n'est pas établie en ce que, d'une part, le nominal de ces titres excède largement celui des émissions de la SAS CA Traiteur et salaisons et, d'autre part, que les données retenues par l'étude conduisent à surévaluer le risque de défaut. Quant à la critique tenant à la différence de nominal entre titres de créances considérée, si l'étude produite relève que " le risque attribué à l'émission constitue le critère prédominant " et que " le risque attribué à l'émission n'est pas fonction du montant du nominal émis ", ces considérations ne sont pas justifiées. De même, si la société se prévaut, dans ses écritures, de travaux théoriques concluant à l'absence d'impact du nominal sur le taux d'émissions obligataires, elle n'en justifie pas. En outre, la société requérante se prévaut, dans ses écritures, de " l'ouvrage de référence (Vernimmen) ", également mobilisé dans le cadre de l'étude de NG Finances, selon lequel " les caractéristiques principales des dettes sont le nominal du titre, le prix d'émission, les conditions de remboursement, la maturité du titre, les garanties, le taux et la périodicité des versements des coupons ". Quant à la critique relative à la surévaluation du risque de défaut propre à la société, le service fait valoir, sans être contredit par la société requérante, que les données déclaratives de la SAS CA Traiteur et salaisons, qui permettent de calculer un taux dit de " gearing ", soit le rapport entre endettement net et capitaux propres, de 0,6647 au 31 mars 2008 et de 0,50 au 31 mars 2010, sont incohérentes avec les taux et données retenus dans l'étude produite, où est notamment mentionné un montant de capitaux propres inférieur à celui relevé par le service.

12. Ces critiques, dirigées contre la méthode qualifiée de " dettes high yield comparables " peuvent être étendues à la méthode " par la structure du passif ", dès lors que le calcul qui est proposé repose sur les variables du " beta désendetté ", qui correspond à la moyenne des betas du panel sectoriel retenu pour l'évaluation, et du " beta endetté ", qui fait également intervenir les données d'endettement net et de capitaux propres, de même que contre la méthode " par le risque de défaut ", qui mobilise la donnée du taux dit de " gearing ". Au surplus, en ce qui concerne cette méthode " par le risque de défaut ", l'étude produite entreprend de déterminer une " probabilité risque-neutre de défaut " pour l'opération, évaluée à un taux supérieur à 29%. A cet égard, outre que la notation de BB-/B+ y est indiquée, à la page quarante-cinq de ce rapport, comme la simple traduction de cette probabilité déterminée par un modèle mathématique, sans que ne soit justifiée la prise en compte des caractéristiques propres à la société, pourtant développées dans la même étude, la matrice de translation à sept ans produite dans le cadre de l'étude ne permet pas de justifier une telle correspondance entre notation et probabilité de risque-neutre de défaut.

13. En troisième lieu, la SAS CA Traiteur et salaisons produit une étude complémentaire, établie par la société Aurys en date du 9 mars 2022. Cette étude entreprend de déterminer l'intervalle de taux applicable aux obligations émises par la société en date du 31 mai 2007 et du 25 avril 2008 en procédant à la moyenne de deux résultats d'études distinctes. La première procède de la détermination de titres obligataires comparables, au nombre de douze, au sein de titres de créances émis entre 2005 et 2008 comprenant des " bonds ", " notes " et " debentures ", au moyen de la sélection du secteur d'activité " food processing ", de notations de crédit comprises entre BB+ et C, eu égard au caractère subordonné des obligations émises par la SAS CA Traiteur et salaisons et, enfin, en affinant le panel des premiers et derniers déciles. L'intervalle de taux ainsi obtenu s'élève à 7,7%-10,6%. La seconde méthode procède d'une approche " par le risque de défaut ". Après avoir considéré que la notation de B- sur l'échelle de Standard et Poor's, obtenue par la translation d'un risque de défaut estimé à 32,8%, devait être réévalué à B+ eu égard aux résultats de l'étude qualitative effectuée, une autre fourchette de taux " fondée sur les spreads de taux de Damodaran " est déterminée. La moyenne de ces deux intervalles permet d'obtenir un taux compris entre 8,3% et 10,1%.

14. Le service, relevant à titre liminaire, ainsi qu'il a été dit au point 11, que le caractère convertible et subordonné des obligations émises en date du 31 mai 2007, ainsi que le relève l'étude produite par la société Aurys, n'était pas établi, fait valoir que les montants de nominal des titres retenus au sein du panel de comparable sélectionné n'est pas cohérent avec le montant de l'opération considérée, consistant en trois émissions de titres obligataires d'un montant respectif de quatre millions d'euros. La société conteste le bienfondé de cette observation et produit un document comparant les coupons moyens de titres obligataires comparés à leur montant, en se fondant sur le panel de 1 068 titres retenus dans le rapport établi par la société Aurys, renouvelé pour des titres de créances à la date du 10 juin 2022, au nombre de 3 313, et concluant à l'absence d'un tel lien statistique. Toutefois, cette étude complémentaire, déclinée en deux périodes, qui comprend des titres d'une nature autre que des émissions obligataires, soit des " notes " et " debentures " et sans que le caractère convertible ou non des obligations ne soit précisé, ne saurait suffire, en elle-même, à établir que le montant du nominal d'un titre obligataire, entre des entreprises ayant obtenu des notes de crédit voisines, est sans incidence sur son taux. A cet égard, si cette étude complémentaire relève que ses conclusions sont cohérentes avec " les travaux théoriques et les études statistiques réalisées par les agences de notation jusqu'à présent ", il n'est produit aucune étude de cette nature.

15. Au surplus, d'une part, alors que l'étude conclut à ce que la note de B+ doit être retenue s'agissant de l'opération considérée, le panel retenu fait intervenir huit comparables, parmi les quinze exposés dans le tableau figurant page 41 du rapport, dont la note est inférieure. D'autre part, s'agissant de la méthode " par le risque de défaut " et l'intervalle de taux correspondant, l'étude produite se réfère à une fourchette de taux " fondée sur les spreads de taux de Damodaran ", en relevant que les archives du site internet correspondant ne sont pas antérieures à 2013 et qu'ils n'ont " pas pu obtenir les spreads 2008 ".

16. Il résulte de ce qui précède que les études produites par la société requérante ne permettent pas de justifier du caractère de pleine concurrence des taux appliqués aux émissions obligataires correspondant aux sommes laissées à sa disposition par la société CA Animation. Par suite, c'est à bon droit que le service a considéré que les fractions d'intérêts de 357 015 euros et 730 141 euros, au titre, respectivement, des exercices clos en 2016 et 2017, ne pouvaient être admises en déduction des résultats fiscaux de la SAS CA Traiteur et salaisons.

S'agissant de la déductibilité des charges correspondant aux prestations facturées par les sociétés CA Animation et Eolia :

17. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : /1° Les frais généraux de toute nature () ".

Quant à la société CA Animation :

18. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

19. Pour justifier du principe de la déductibilité des charges qui lui ont été facturées par la société CA Animation à hauteur de 90 000 euros par trimestre en exécution d'une convention d'animation de groupe en date du 28 septembre 2015, la SAS CA Traiteur et salaisons se prévaut de cette convention , des comptes consolidés de la société CA Animation au 31 mars 2017 et au 31 mars 2018, d'une liste de charges de cette société devant donner lieu à refacturation à la SAS CA Traiteur et salaisons ainsi que des factures correspondantes. Toutefois, le service, après avoir relevé que les sociétés CA Traiteur et salaisons et CA Animation étaient étroitement liées, conteste le caractère probant et suffisamment précis des pièces ainsi produites dès lors, premièrement, qu'il apparaît que les stipulations de la convention en date du 28 septembre 2015 n'ont pas été respectées par les parties, faute de toute justification des directives et des comités stratégiques et conseils d'administration prévues à son article 4 et eu égard au caractère forfaitaire des montants facturés, en contradiction avec l'article 5 de la convention, le montant de facturation de 360 000 euros annuels ne constituant qu'un plafond défini par avenant en date du 28 avril 2016. A cet égard, il ressort des documents produits par la société requérante que " le chiffre d'affaires consolidé du groupe CA Animation est réalisé par le groupe CA Traiteur et salaisons à hauteur de 70% à 80%. Pour l'affectation des charges de développement commercial à l'international engagées par la société CA Animation, une quote-part de 70% a été affectée au groupe CA Traiteur et salaisons ". En outre, s'agissant des charges listées dans les documents produits par la société, le service, ayant relevé le caractère sommaire de ces mentions, fait valoir qu'aucune justification de la matérialité des prestations accomplies au titre de la " mission d'assistance financière et comptable " n'a été produite, que s'agissant des refacturations correspondant aux services de représentation et de développement commercial, ceux-ci ne sont justifiés qu'au moyen de factures sommaires ne permettant pas d'identifier un quelconque lien avec la société CA Traiteur et salaisons, que les sociétés EE-Animation, Repertoir culinaire et EE-Advisory dont certaines missions ont été refacturées à la SAS CA Traiteur et salaisons étaient dirigées par M. F G et que les déplacements refacturés ne sont pas justifiés dans leur motif. Dans ces conditions, la SAS CA Traiteur et salaisons, qui ne peut utilement se prévaloir du caractère profitable de son exploitation ni de la circonstance que cette facturation n'obère pas sa rentabilité, ne peut être regardée comme produisant des éléments suffisamment précis quant à la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence de la contrepartie qu'elle en a retirée. Par suite, c'est à bon droit, et pour ce seul motif, que le service, qui n'avait pas à apporter la preuve de l'absence d'intérêt pour la société de ces prestations dès lors que celles-ci pouvaient être regardées comme dépourvues de contrepartie, a réintégré dans le résultat fiscal de la SAS CA Traiteur et salaisons, au titre de la période vérifiée, les charges correspondant à l'exécution des prestations prévues par la convention d'animation de groupe en date du 28 septembre 2015.

Quant à la société Eolia :

20. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration.

21. Pour réintégrer au résultat fiscal de la SAS CA Traiteur et salaisons les charges déduites par elle, à hauteur de 266 000 euros, 319 500 euros et 300 500 euros respectivement au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018, correspondant aux prestations de représentation et de développement commercial facturées par la société Eolia, le service s'est fondé sur le motif tiré de ce que cette société, eu égard aux stipulations de la convention de prestation de services du 1er avril 2003, n'a fourni aucune prestation distincte de celles qui relèvent des fonctions de président de la société CA Traiteur et salaisons, ainsi que sur le motif tiré du caractère dépourvu de contrepartie de ces prestations.

22. D'une part, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. La conclusion par une société d'une convention de prestations de services avec une autre société pour la réalisation, par le dirigeant de la première, de missions relevant des fonctions inhérentes à celles qui lui sont normalement dévolues ne relève pas d'une gestion commerciale anormale si cette société établit que ses organes sociaux compétents ont entendu en réalité, par le versement des honoraires correspondant à ces prestations, rémunérer indirectement le dirigeant et qu'ainsi ce versement n'est pas dépourvu pour elle de contrepartie, le choix d'un mode de rémunération indirect ne caractérisant pas en lui-même un appauvrissement à des fins étrangères à son intérêt.

23. Il résulte de l'instruction que la société Eolia a eu pour dirigeant l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée De Bois, représentée par E G, également président de la SAS CA Traiteur et salaisons, jusqu'au 30 juin 2016. Après cette date et jusqu'au terme de la période vérifiée, c'est la SAS Meltem, dirigée par B G, qui dirigeait la société Eolia. Il résulte en outre de l'instruction qu'au titre de la convention de moyens et de conseil conclue entre les sociétés CA Traiteur et salaisons et Eolia, cette dernière assurait la mise en place et le suivi de la politique commerciale de la SAS CA Traiteur et salaisons ainsi que la gestion de ses relations avec les organisations professionnelles du secteur agroalimentaire, comprenant notamment, ainsi que le relève le service sur le fondement des détails journaliers d'intervention de la société Eolia, la préparation et la rédaction de comptes-rendus de réunions dont réunion commerciale, comité directeur ainsi que des analyses de performance commerciale et de prix. Eu égard à la nature de ces tâches, il ne résulte pas de l'instruction que la société Eolia n'a fourni aucune prestation distincte de celles qui relèvent des fonctions de président de la société CA Traiteur et salaisons. Au surplus, s'agissant de la période pendant laquelle la société Eolia n'était plus dirigée par le mandataire social de la société CA Traiteur et salaisons mais par M. B G, à compter du 30 juin 2016, le service ne pouvait conclure à ce qu'un acte anormal de gestion avait été commis en se fondant sur la seule circonstance que les prestations déléguées à la société Eolia portaient sur des fonctions qui auraient en principe dû être exercées en interne par le dirigeant de droit de la SAS CA Traiteur et salaisons.

24. D'autre part, pour justifier du principe de la déductibilité des charges correspondant aux prestations de la société Eolia, la SAS CA Traiteur et salaisons avait produit, au cours du contrôle, la convention de prestation de services du 1er avril 2003, les factures correspondantes et détails journaliers d'intervention. Pour apporter la preuve qui lui incombe de ce que les charges en cause étaient dépourvues de contrepartie, le service a relevé, dans sa proposition de rectification en date du 25 avril 2019, que les factures produites étaient peu explicites, de même que le détail des journées d'intervention qui leur était joint, que la société n'avait pas donné suite aux demandes de justificatifs qui lui avaient été adressées, tant au regard des missions effectuées que des moyens dévolus à la société Eolia, qu'eu égard aux dirigeants successifs de la société Eolia, celle-ci devait être regardée comme liée à la SAS CA Traiteur et salaisons, et que les prestations constituaient des doublons de celles confiées à la société CA Animation. La SAS CA Traiteur et salaisons se prévaut toutefois d'éléments de justifications complémentaires, en produisant des documents établis par Eolia au titre de sa mission commerciale, à l'occasion des comités de direction, au cours des trois années 2016, 2017 et 2018, des photographies de M. G prises au cours de salons ainsi que des preuves de la participation de M. E G aux réunions de la fédération française des industriels charcutiers, traiteurs, transformateurs de viande. Si le service fait valoir que rien ne relit les documents produits au titre des comités directeurs à la société Eolia, ces documents correspondent aux tâches apparaissant dans les détails journaliers d'intervention cités par le service et dont il avait sollicité la justification. S'agissant des photographies produites, le service se borne à soutenir que rien ne permet de justifier que la société Eolia y travaillait au profit de la SAS CA Traiteur et salaisons. Ainsi, eu égard aux justificatifs produits comme aux éléments de preuve avancés par l'administration, et alors même que la présence de M. E G aux réunions de la fédération française des industriels charcutiers, traiteurs, transformateurs de viande ne sont pas de nature à justifier les prestations de gestion des relations avec les organisations professionnelles du secteur agroalimentaire pour le compte de la SAS CA Traiteur et salaisons à compter de la direction par la SAS Meltem de la société Eolia, la SAS CA Traiteur et salaisons est fondée à soutenir que c'est à tort que le service, qui ne soutient pas que la rémunération de ces prestations serait excessive, a considéré que les prestations qui lui avaient été facturées par la société Eolia étaient dépourvues de contrepartie et que les charges correspondantes devaient par suite être réintégrées dans son résultat fiscal.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

25. En vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts et de l'article 230 de l'annexe II à ce code, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services. Dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance. Si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération.

26. Pour les mêmes motifs que ce qui a été dit aux points 21 à 24, la SAS CA Traiteur et salaisons est fondée à soutenir que c'est à tort que le service a considéré qu'elle n'était pas en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée qui avait grevé les prestations qui lui avaient été facturées par la société Eolia, à hauteur respectivement de 47 600 euros, 62 400 euros et 50 800 euros au titre de la période du 1er avril 2015 au 31 mars 2018.

En ce qui concerne les cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises :

27. Pour mettre à la charge de la SAS CA Traiteur et salaisons des cotisations de valeur ajoutée des entreprises, taxe additionnelle à ces cotisations et frais de gestion, au titre des seuls exercices clos en 2016 et 2017, le service a considéré que les rectifications du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés de la SAS CA Traiteur et salaisons consécutifs à des rejets de charges augmentaient d'une somme équivalente le montant de la valeur ajoutée déclarée par la société.

28. Il résulte de ce qui a été dit aux points 17 à 24 que la SAS CA Traiteur et salaisons est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que le service a réintégré au sein de la base de calcul de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, taxe additionnelle à cette cotisation et frais de gestion, les montants correspondant aux charges qui lui avaient été facturés par la société Eolia.

29. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS CA Traiteur et salaisons est seulement fondée à demander, d'une part, la décharge, en droits, intérêts de retard et majoration pour manquement délibéré des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er avril 2015 au 31 mars 2018. Elle est seulement fondée à demander, d'autre part, la réduction de la base de l'impôt sur les sociétés et contribution sociale sur les bénéfices qui lui a été fixée au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018, respectivement de la somme de 266 000 euros, 319 500 euros et 300 500 euros, procédant de la remise en cause de la déductibilité des charges facturées par la société Eolia, et la décharge correspondante, en droits, intérêts de retard et majoration pour manquement délibéré, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et contribution sociale sur les bénéfices mises à sa charge au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018. Enfin, la SAS CA Traiteur et salaisons est seulement fondée à demander la réduction de la base de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, taxe additionnelle à cette cotisation et frais de gestion, au titre des exercices clos en 2016 et 2017, d'un montant respectif de 266 000 euros et 319 500 euros, procédant de la remise en cause de la déductibilité des charges facturées par la société Eolia, et la décharge correspondante, en droits et intérêts de retard, des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises, taxe additionnelle à ces cotisations et frais de gestion auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017.

Sur les frais liés au litige :

30. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros à verser à la SAS CA Traiteur et salaisons au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SAS CA Traiteur et salaisons à concurrence, d'une part, des dégrèvements de rappels de retenue à la source prononcés par l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique) au titre des années 2016, 2017 et 2018, pour un montant total de 6 202 413 euros et, d'autre part, des dégrèvements, en droits, intérêts de retard et majoration pour manquement délibéré, d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur les bénéfices prononcés par l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique), correspondant au chef de rectification retenu au titre du b du I de l'article 212 du code général des impôts au titre des exercices clos en 2016 et 2017, pour un montant total respectif de 132 018 euros et 1 042 816 euros.

Article 2 : La SAS CA Traiteur et salaisons est déchargée, en droits, intérêts de retard et majoration pour manquement délibéré, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er avril 2015 au 31 mars 2018.

Article 3 : La base de l'impôt sur les sociétés et contribution sociale sur les bénéfices fixés à la SAS CA Traiteur et salaisons au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018 est réduite respectivement de la somme de 266 000 euros, 319 500 euros et 300 500 euros.

Article 4 : La SAS CA Traiteur et salaisons est déchargée, en droits, intérêts de retard et majoration pour manquement délibéré, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et contribution sociale sur les bénéfices mises à sa charge au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018 correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 3.

Article 5 : La base de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, taxe additionnelle à cette cotisation et frais de gestion fixée à la SAS CA Traiteur et salaisons au titre des exercices clos en 2016 et 2017 est réduite respectivement de la somme de 266 000 euros et 319 500 euros.

Article 6 : La SAS CA Traiteur et salaisons est déchargée, en droits et intérêts de retard, des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises, taxe additionnelle à ces cotisations et frais de gestion auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017 correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 5.

Article 7 : L'Etat versera à la SAS CA Traiteur et salaisons la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 8 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS CA Traiteur et salaisons est rejeté.

Article 9 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée CA Traiteur et salaisons et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique).

Délibéré après l'audience du 3 juillet 2024, à laquelle siégeaient :

M. Rohmer, président,

Mme Dousset, première conseillère,

M. Lenoir, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 juillet 2024.

Le rapporteur,

A. LENOIR

Le président,

B. ROHMERLa greffière,

V. FLUET

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision./1-3