Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2117172

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 10 août 2021, 27 et 28 février, 14 mars, 14 avril 2023, et les 26 avril et 21 juin 2024, M. A C, représenté par Me Ketchedjian, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre des années 2012 et 2013 ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 15 000 euros sur le fondement des dispositions de l'articles L.761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'administration a méconnu l'article L. 67 du livre des procédures fiscales, faute d'avoir envoyé au requérant une mise en demeure de régulariser sa situation ;

- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'examen de situation fiscale personnelle n'a été pas précédé de l'envoi de l'avis de vérification ni de celui de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ainsi que l'exigent les articles L. 10 et L. 47 du livre des procédures fiscales et que la procédure de taxation d'office pour défaut de réponse à une demande de justification a été mise en œuvre à tort pour 2012 ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

- la proposition de rectification ne comporte pas les précisions suffisantes quant au fondement des rectifications prononcées au titre de l'article 109-1 du code général des impôts ;

- la proposition de rectification opère une confusion entre les rectifications relatives à la SELARL C associé et celles relatives à M. C ;

- l'administration a méconnu les articles L. 57 et L. 76 du livre des procédures fiscales en adressant la proposition de rectification à son avocat en l'absence d'élection de domicile de M. C chez ce dernier ;

- l'administration a méconnu la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dès lors que le recours hiérarchique auquel elle ouvre droit s'est tenu postérieurement à l'envoi de la proposition de rectification ;

- l'administration a méconnu la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, en l'absence de tenue d'un entretien hiérarchique préalable à l'entretien avec l'interlocuteur départemental ;

- l'administration a méconnu son obligation de loyauté ;

- la proposition de rectification qui lui a été adressée ne comporte pas la signature du vérificateur ;

- la proposition de rectification ne comporte pas les éléments démontrant la discordance entre les revenus déclarés et les crédits figurant sur les comptes financiers du requérant ayant motivé la demande de justification ni les conséquences fiscales que l'absence de réponse du requérant revêtirait

- l'administration n'a pas motivé, dans la proposition de rectification, les rectifications opérées au titre des revenus de capitaux mobiliers, qui apparaissent, dès lors, injustifiées ;

- l'administration n'a pas pris en compte les décisions de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

- l'administration n'a démontré ni l'appréhension effective des revenus distribués par le requérant ni que ce dernier était le maître de l'affaire ;

- les sommes considérées comme des revenus distribués conformément à la présomption édictée par l'article 109 du code général des impôts correspondent à des prêts personnels qui lui ont été consentis à hauteur de 139 600 euros ;

- les sommes créditées sur le compte courant échappent à l'imposition dès lors qu'elles sont indisponibles ;

- l'administration a, à tort, rattaché les rectifications opérées au titre des revenus de capitaux mobiliers aux années 2012 et 2013, faute d'avoir tenu compte de ce que la distribution des revenus intervient à la date de clôture de l'exercice.

- le service a, à tort, réintégré dans le bénéfice net de la société les créances irrécouvrables comptabilisées comme charges à hauteur de 56 809 euros ;

- un déficit de 129 007 euros représentant des " A nouveaux " cumulés sur les années antérieures aux périodes vérifiées ainsi que sur les périodes vérifiées doit être pris en compte ;

- la pénalité pour manquement délibéré infligée par l'administration est contraire à l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- la procédure contentieuse devant le tribunal administratif de Paris méconnaît les exigences d'indépendance et d'impartialité des fonctions juridictionnelles, de respect des droits de la défense et du principe du contradictoire, garanties par l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen.

Par trois mémoires en défense, enregistrés le 6 avril 2022 et les 30 mai et 24 juin 2024, la directrice régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Par une lettre du 12 mars 2024, une demande de pièces complémentaires a été adressée à la directrice régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris en application de l'article R. 611-10 du code de justice administrative, à laquelle il a été répondu par la direction régionale des finances publiques d'Île-de-France et de Paris les 25 mars et 17 mai 2024. Les pièces complémentaires produites ont été communiquées au requérant respectivement les 26 mars et 21 mai 2024.

Une note en délibéré, présentée par M. C, a été enregistrée le 15 juillet 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution, en particulier l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, en particulier son article 6 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Ostyn,

- les conclusions de Mme Belle, rapporteure publique,

- et les observations de Me Ketchedjian, représentant M. C.

Considérant ce qui suit :

1. M. C, gérant de la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) C, au sein de laquelle il exerce la profession d'avocat, a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2012 et 2013, parallèlement à la vérification de comptabilité de la SELARL C portant sur la période du 1er août 2011 au 31 juillet 2014. Une proposition de rectification en date du 30 novembre 2015 lui a été notifiée tirant, notamment, les conséquences en matière d'impôt sur le revenu des rehaussements notifiés à la SELARL C. Par la présente requête, M. C demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu'ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 ". Aux termes de l'article L. 67 du même code : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit, lorsqu'elle envisage de mettre en œuvre la procédure de taxation d'office en raison de l'absence de dépôt, par le contribuable, dans le délai légal, des déclarations visées au 1° de l'article L. 66 précité, mettre en demeure ce dernier de régulariser sa situation dans le délai de trente jours suivant la notification d'une mise en demeure, dont l'absence constitue une irrégularité.

3. Il est constant que M. C a été imposé selon la procédure de taxation d'office au motif qu'il n'avait pas souscrit, pour l'année 2013, sa déclaration de revenus dans le délai de trente jours suivant la notification de la mise en demeure de régulariser sa situation. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale n'a pas produit à l'instance la preuve de la notification au requérant de la mise en demeure de régulariser sa situation, conformément à l'article L. 67 du livre des procédures fiscales. La proposition de rectification, qui énonce qu'" Une mise en demeure de déposer cette déclaration 2042 relative aux revenus perçus en 2013 vous a été adressée par le service gestionnaire de votre dossier le 20/11/2014. Cette mise en demeure a été présentée à votre domicile le 22/11/2014 et a été retournée au service expéditeur avec les mentions " Pli avisé et non réclamé " et " Absent " ", ainsi que le duplicata, de la mise en demeure datée du 20 novembre 2015, fourni par l'administration, qui ne comporte ni le nom du signataire ni sa signature, s'ils rendent vraisemblable la notification, sont insuffisants, en eux-mêmes, à en apporter la preuve avec certitude. Toutefois, une telle irrégularité demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition s'il est établi que, n'ayant privé le contribuable d'aucune garantie, elle n'a pas pu avoir d'influence sur la décision de rehaussement. En l'espèce, le requérant se borne à soulever l'irrégularité de la notification, sans établir ni même alléguer qu'il aurait été privé de garanties. En tout état de cause, M. C a été mis en mesure de présenter ses observations dans le délai de trente jours après la proposition de rectification, dès lors qu'il n'est pas contesté qu'il a présenté de telles observations le 4 janvier 2016, auxquelles il a été répondu par courrier du 19 janvier 2016. En outre, les catégories rectifiées au titre de l'année 2013 ne rentrant pas dans le champ de la compétence de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires visée à l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, le requérant n'a pas été privé de la possibilité de la saisir. Enfin, il a bénéficié de la saisine de l'interlocuteur départemental. Dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration a méconnu l'article L. 67 du livre des procédures fiscales, faute d'avoir envoyé au requérant, pour l'imposition au titre de l'année 2013 une mise en demeure de régulariser sa situation, doit être écarté.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements ". Aux termes de l'article L. 69 du même code : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. "

5. Le requérant soutient que la procédure est irrégulière dès lors qu'il n'a pas reçu l'avis de vérification et la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, comme le prévoient les articles cités au point précédent, alors que la procédure de taxation d'office pour défaut de réponse à une demande de justification a été irrégulièrement mise en œuvre. Toutefois, d'une part, il n'est pas contesté que l'administration fiscale a adressé, pour l'année 2012, une demande de justifications à M. C par lettre du 11 mai 2015 et que, en dépit du délai supplémentaire d'un mois octroyé par l'administration en plus du délai initial de deux mois, aucune réponse n'y a été apportée. C'est donc à bon droit que l'administration a considéré qu'elle pouvait mettre en œuvre la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales pour l'année 2012. En tout état de cause, si l'administration n'apporte pas la preuve de ce que l'avis de vérification de comptabilité du 16 avril 2024 a été envoyé et reçu par le requérant, elle fournit toutefois à l'instance la preuve de l'envoi d'un tel document, en date du 22 décembre 2014 et de sa réception par M. C le 29 décembre suivant, soit avant la date de début des opérations de vérification, lesquelles ont démarré le 19 janvier 2015. A cet égard, M. C fait valoir que la signature figurant sur le pouvoir n'est pas la sienne mais il ne produit aucun élément au soutien de ses allégations Dès lors, les moyens tirés des irrégularités qui entacheraient le déroulement de l'examen de situation fiscale personnelle diligentée par l'administration sont, par suite, inopérants.

6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même code : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. S'agissant de revenus distribués, la motivation prescrite par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales peut résulter, soit de la reproduction de la teneur de la proposition de rectification adressée à la société distributrice, soit de la jonction de cette proposition de rectification en annexe du document adressé au bénéficiaire des distributions, dès lors du moins que le document concernant la société est lui-même suffisamment motivé.

7. Si le requérant soutient que la proposition de rectification du 30 novembre 2015 est insuffisamment motivée, il résulte de l'instruction que celle-ci comporte la désignation des impôts concernés, en l'occurrence l'ensemble du revenu imposable, les revenus de capitaux mobiliers, les traitements et salaires et les contributions sociales, les années concernées, soit les années 2012 et 2013, les bases rectifiées, ainsi que l'ensemble des éléments de fait et de droit permettant au contribuable de formuler utilement ses observations. La proposition de rectification renvoie, par ailleurs, s'agissant des revenus distribués, à la proposition de rectification notifiée à la SELARL C, dont la motivation n'est pas contestée, et dont il est constant qu'elle a bien été annexée à la proposition de rectification qui a été adressée personnellement à M. C dans le cadre de son imposition à l'impôt sur le revenu. Dès lors, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 30 novembre 2015 manque en fait.

8. En quatrième lieu, M. C ne conteste pas utilement la régularité de la procédure d'imposition dont il a fait l'objet, en se bornant à faire valoir que l'administration n'aurait pas opéré de distinction entre les revenus considérés comme étant distribués en vertu du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et ceux l'ayant été en vertu du 2° du même article, dès lors que ces deux articles, relatifs à la dévolution de la charge de la preuve de l'appréhension des revenus distribués présumée, n'ont d'incidence que sur le bien-fondé des impositions. Il s'ensuit que le moyen tiré de ce que la procédure mise en œuvre par l'administration serait irrégulière, du fait de l'absence, au demeurant non établie tant dans sa réalité que dans son incidence, de distinction opérée quant au fondement des rectifications prononcées au titre de l'article 109 du code général des impôts, doit être écarté.

9. En cinquième lieu, à supposer qu'il entende contester la régularité de la procédure d'imposition, au motif que l'administration s'est fondée, pour procéder aux rectifications litigieuses, sur des éléments recueillis dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SELARL C, un tel moyen doit être écarté dès lors que l'administration était en droit de tirer les conséquences des vérifications de comptabilité de cette société sur l'imposition personnelle du requérant et que la proposition de rectification 30 novembre 2015, qui lui a été adressée à titre personnel, mentionne avec une précision suffisante l'origine et la teneur des sommes regardées par l'administration comme des revenus distribués.

10. En sixième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Aux termes de l'article L. 76 du même code : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. ".

11. Le requérant soutient que la notification de la proposition de rectification à son avocat, Me Nathoo, auprès duquel il n'avait pas élu domicile, plutôt qu'à lui-même, rendrait la procédure mise en œuvre par le service, irrégulière. Toutefois, il résulte de l'instruction, en particulier du pouvoir fourni à l'instance par l'administration, que, par mandat en date du 15 septembre 2015, M. C a confié à son avocat le pouvoir de le représenter dans le cadre de l'examen de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2012 et 2013 et a élu domicile chez ce dernier, le mandat précisant que Me Nathoo " devra être directement destinataire de toute correspondance administrative originale afin que soient respectés tous les délais de réponse, y répondre, discuter, négocier, transiger, tant en matière d'assiette que de recouvrement ". Si M. C fait valoir que la signature figurant sur le pouvoir n'est pas la sienne, il ne produit aucun élément au soutien de ses allégations. Il s'ensuit que le moyen tiré de la notification la proposition de rectification à l'avocat de M. C, à défaut d'élection de domicile, manque en fait et doit, ainsi, être écarté.

12. En septième lieu, aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification est interruptive de prescription. Lorsque le contribuable est taxé d'office en application de l'article L. 69, à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut être saisie dans les conditions prévues à l'article L. 59. ". Ces dispositions impliquent que le contribuable taxé d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales bénéficie, en cas de désaccord sur les redressements notifiés et préalablement à la saisine éventuelle de la commission précitée, de la garantie telle qu'elle est prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, de saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur. La possibilité pour un contribuable de s'adresser au supérieur hiérarchique du vérificateur puis à l'interlocuteur départemental constitue une garantie substantielle ouverte à l'intéressé à deux moments distincts de la procédure d'imposition, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l'envoi de la proposition de rectification, pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle, et, en second lieu, après la réponse faite par l'administration fiscale aux observations du contribuable sur cette proposition, pour ce qui a trait au bien-fondé des rectifications envisagées. L'administration n'est toutefois pas tenue de donner suite à la demande d'entretien, lorsque, par une appréciation souveraine, elle relève que le courrier ne fait état d'aucune difficulté affectant le déroulement des opérations de contrôle, susceptible de rattacher cette demande à l'exercice de la garantie prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié.

13. Le requérant soutient avoir sollicité un recours hiérarchique avant l'émission de la proposition de rectification. Il est constant que l'administration lui a proposé, par courriel du 7 septembre 2015, de rencontrer le supérieur hiérarchique de la vérificatrice à l'issue de la procédure écrite. L'absence de production à l'instance de la demande de M. C sollicitant un entretien hiérarchique fait obstacle à ce qu'une appréciation soit portée sur la condition tenant à la circonstance que M. C ait entendu faire part à l'administration, lors de cet entretien, d'une difficulté affectant le déroulement des opérations de contrôle. Dès lors, le moyen tiré de ce que le service aurait refusé de faire droit à la demande de recours hiérarchique avant la notification de la proposition de rectification doit être écarté.

14. En huitième lieu, le requérant fait valoir que l'administration a méconnu la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, en l'absence d'entretien hiérarchique préalable à l'entretien mené avec l'interlocuteur départemental. Toutefois, le requérant, qui produit à l'instance la copie du courriel du 7 septembre 2015, par lequel l'administration lui a proposé un entretien hiérarchique à l'issue de la procédure écrite dans l'hypothèse où des divergences subsisteraient, n'établit pas les motifs pour lesquels ledit entretien n'a pu avoir lieu, le rejet de la réclamation préalable en date du 15 juin 2021 en mentionnant au demeurant l'existence. Il ne démontre, en outre, pas en quoi il aurait été privé d'une garantie, susceptible d'avoir une influence sur la décision de redressement, dès lors que l'entretien avec l'interlocuteur départemental a conduit l'administration à abandonner une partie des rehaussements envisagés. Le moyen doit, par conséquent, être écarté.

15. En neuvième lieu, le requérant fait valoir que l'administration a méconnu son obligation de loyauté aux motifs, d'une part, que l'administration fiscale, en lui imposant de " lire et d'essayer de comprendre un total de 121 pages, au surplus en petits caractères et style lourd et obscur ", aurait " supprim[é] la lisibilité et la compréhension du dialecte utilisé par l'administration " et, d'autre part, qu'elle lui aurait reproché, de mauvaise foi, de ne pas avoir déclaré qu'il détenait dix comptes bancaires qui se sont révélés, au cours du contrôle, être clos depuis plusieurs années. Toutefois, il ne saurait être déduit de la longueur de la proposition de rectification, laquelle doit comporter l'ensemble des éléments de droit et de fait sur lesquels se fonde l'administration afin de permettre au contribuable de pouvoir utilement présenter ses observations, un manquement à l'obligation de loyauté. Par ailleurs, lors du premier entretien organisé par l'administration fiscale, M. C a présenté le compte bancaire n° 1, selon la numérotation adoptée au point I c) de la proposition de rectification du 30 novembre 2015. Si le droit de communication exercé par l'administration auprès du CIC et de la banque hypothécaire européenne (BPE) a identifié sept comptes auprès de la CIC inactifs, car clôturés depuis 2001, 2003, 2004 et 2005, il a, également, permis d'identifier un compte ouvert dans les livres de la BPE pour la période du 19 août 2013 au 31 décembre 2013, incluse dans la période contrôlée. Dès lors, le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait méconnu l'obligation de loyauté.

16. En dixième lieu, aux termes de l'article 376 de l'annexe II au code général des impôts, dans sa version applicable aux années d'imposition en litige : " Par dérogation aux dispositions des articles 2 et 3 du décret n° 2009-707 du 16 juin 2009 relatif aux services déconcentrés de la direction générale des finances publiques, certaines directions départementales ou régionales des finances publiques peuvent exercer, dans le ressort territorial d'une ou plusieurs autres directions régies par le décret précité ou d'une ou plusieurs directions régies par le décret n° 2000-738 du 1er août 2000 relatif à l'organisation des services déconcentrés de la direction générale des impôts, à l'égard des personnes physiques, les missions d'assiette et de contrôle prévues aux articles L. 10 et L. 168 du livre des procédures fiscales./ () Les fonctionnaires de la direction générale des finances publiques appartenant à des corps des catégories A et B affectés à ces directions peuvent exercer les attributions correspondant aux missions mentionnées aux premier et deuxième alinéas. ".

17. Si M. C fait valoir que la proposition de rectification ne comporte pas la signature de l'agente vérificatrice, il résulte de l'instruction, d'une part, que la proposition de rectification produite à l'instance par l'administration fiscale comporte la signature de cette dernière et, d'autre part, que la proposition de rectification produite à l'instance par le requérant comporte la signature manuscrite de l'inspecteur principal, supérieur hiérarchique de l'agente vérificatrice, compétent, aux termes de l'article cité au point précédent, pour exercer les missions d'assiette et de contrôle prévues aux article L. 10 et L. 168 du livre des procédures fiscales. Il s'ensuit que le moyen tiré de l'absence de signature de l'agente vérificatrice doit être écarté.

18. En onzième lieu, aux termes de l'article 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger. ". Aux termes de l'article L. 57 du même code : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Enfin, aux termes de l'article R. 57-1 du même code : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. ".

19. Il ne résulte pas des dispositions précitées que la proposition de rectification doive comporter les éléments ayant motivé la demande de justifications formulée par l'administration fiscale sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, ni les conséquences que l'absence de réponse par le contribuable à celle-ci revêtirait. En tout état de cause, la proposition de rectification précise que la demande de justifications portait sur 77 crédits financiers sur les relevés bancaires de M. C et de plus amples justifications concernant les charges de pension alimentaire déduites de son revenu global au titre de l'année 2012. Le requérant n'est, par conséquent, pas fondé à soutenir que la proposition de rectification ne comporte pas les éléments démontrant la discordance entre les revenus déclarés et les crédits figurant sur les comptes financiers du requérant ayant motivé la demande de justifications ni les conséquences fiscales que l'absence de réponse du requérant à cette dernière revêtirait.

20. En douzième lieu, le requérant fait valoir que l'administration n'aurait pas motivé, dans la proposition de rectification qui ne comporterait pas de développements numérotés " IV/ 2° d ", les rectifications opérées au titre des revenus de capitaux mobiliers, qui apparaissent, dès lors, injustifiées. Le requérant, qui n'entend pas à travers ce moyen contester le bien-fondé des impositions mises à sa charge, ne saurait se fonder sur une erreur de plume liée à la numérotation de la proposition de rectification pour en tirer un défaut de motivation. Dans ces conditions, le grief ne présente pas de caractère sérieux et doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

21. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ".

22. Il résulte de l'instruction que les impositions contestées ont été établies selon la procédure de taxation d'office, en application, pour l'année 2012, des dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales et, en application, pour l'année 2013, de l'article 66 du même code. Par suite, il appartient au requérant d'apporter, devant le juge de l'impôt, la preuve de l'exagération des impositions mises à sa charge à l'issue de cette procédure.

En ce qui concerne les avis de la Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires :

23. M. C ne peut utilement se prévaloir de la circonstance que l'administration n'a pas suivi l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, laquelle est sans incidence sur le bien-fondé des impositions mises à sa charge dès lors que l'administration n'est pas liée par l'avis de cette commission.

En ce qui concerne les revenus considérés comme distribués au titre du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts :

24. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. ".

25. En premier lieu, M. C fait valoir que le service a, à tort, réintégré dans le bénéfice net de la société les créances irrécouvrables comptabilisées comme charges à hauteur de 56 809 euros. Toutefois, le requérant se borne à affirmer que les créances en litige présentent un caractère irrécouvrable et que le mandataire judiciaire n'a pas remis en cause la comptabilisation en charges des créances en cause, sans produire à l'instance les éléments permettant de le démontrer. Il ne saurait, en particulier, être déduit de la seule absence de remise en cause par le mandataire judiciaire de la comptabilisation en charges des créances en cause que celles-ci présentent un caractère irrécouvrable. Par suite, le présent moyen doit être écarté.

26. En deuxième lieu, le requérant se borne à affirmer que le service aurait, à tort, refusé de reporter un déficit de 129 007 euros, correspondant à des à-nouveaux cumulés sur les années antérieures aux périodes vérifiées et sur ces dernières. Mais, alors qu'en vertu de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve du caractère exagéré de l'imposition mise à sa charge lui incombe, il ne produit aucun élément au soutien de ses prétentions.

27. En troisième lieu, il ressort des dispositions mentionnées au point 24 que le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. Est à cet égard qualifiée de maître de l'affaire une personne qui exerce la responsabilité effective de l'ensemble de la gestion administrative, commerciale et financière de la société et dispose sans contrôle de ses fonds.

28. Il résulte de l'instruction que l'administration s'est fondée, pour considérer M. C comme maître de l'affaire et présumer que les revenus présumés distribués au titre du 1° de l'article 109-1 l'avaient été entre ses mains, sur le fait qu'il détenait l'intégralité du capital de la SELARL C, dont il était l'unique gérant, qu'il exerçait seul l'activité d'avocat dans cette société et était le seul responsable des décisions de gestion, le mandataire judiciaire n'ayant qu'un rôle d'accompagnement. Si le requérant fait valoir que le service n'aurait pas tenu compte de la désignation d'un mandataire judiciaire, consécutivement à l'ouverture de la procédure de redressement de la SELARL C, il n'établit pas en quoi et dans quelle mesure une telle désignation aurait eu pour effet de modifier les pouvoirs de gestion dont il disposait dans ladite société. Dès lors, c'est à bon droit que M. C a été qualifié de maître de l'affaire par l'administration, qui n'avait ainsi pas à démontrer l'appréhension effective par celui-ci des revenus réintégrés dans le bénéfice net de sa société, présumés distribués en vertu des dispositions citées au point précédent.

En ce qui concerne les revenus considérés comme distribués au titre du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts :

29. Aux termes de l'article 309 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. ". Il résulte de ces dispositions que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

30. D'une part, il est constant que les sommes que l'administration a qualifiées de revenus distribués, sur le fondement des dispositions citées au point précédent, figuraient sur le compte courant d'associé de M. C dans la SELARL C associé. Le requérant soutient que ces sommes, sont constituées à hauteur de 139 600 euros de prêts personnels consentis par, M. B pour un montant de 69 000 euros, M. D pour un montant de 50 000 euros et M. E pour un montant de 20 600 euros. A la suite de l'interlocution départementale, l'administration a accepté de prendre en compte les prêts consentis par M. B au requérant pour un montant de 6 080 euros. Pour le surplus, l'administration a refusé de considérer comme des prêts personnels les sommes en provenance de MM. D, E et B, aux motifs que les reconnaissances de dettes signées par M. C ne sont pas admissibles comme preuve, en vertu du principe selon lequel nul ne peut se constituer preuve à soi-même, que les attestations des prêteurs sont, pour certaines, postérieures aux opérations de contrôle, et, en tout état de cause, dépourvues de date certaine faute pour ces prêts d'avoir été enregistrés comme l'article 49B de l'annexe III au code général des impôts l'exige, que, s'agissant d'espèces, fongibles par nature, le service ne peut s'assurer que l'origine des sommes créditées sur le compte bancaire sous cette forme correspondent bien aux prêts personnels dont M. C se prévaut, que les flux entre les espèces du compte bancaire de la société et le compte personnel de M. C ne sont pas démontrés et que le prêt accordé par M. B est utilisé par le requérant, à la fois pour justifier du crédit de 49 401 euros sur le compte de la société de la somme de 31 750 euros sur le compte personnel. Si le requérant produit à l'instance un courriel de M. E du 11 janvier 2013 et une attestation de M. D en date du 5 juin 2013, de telles attestations, si elles démontrent l'existence de prêts, sont insuffisantes à établir leur caractère personnel. Par ailleurs, le commandement de payer du 5 mars 2015 établi par huissier de justice à la demande de M. B a été émis à l'encontre de la SELARL C, de même que les chèques émis par M. C, produits à l'instance, ont été émis sur le compte de la société. Dès lors, le moyen tiré de ce que les sommes considérées comme des revenus distribués conformément à la présomption édictée par le 2° de l'article 109 du code général des impôts correspondent à des prêts personnels qui lui ont été consentis à hauteur de 139 600 euros doit être écarté.

31. D'autre part, s'agissant des sommes créditées au compte courant d'associé de M. C ne correspondant pas aux prêts personnels consentis, le requérant ne saurait utilement arguer, pour justifier de leur indisponibilité, du caractère désastreux de la trésorerie de sa société, sans au demeurant produire à l'instance les éléments financiers et comptables permettant de l'établir. Il s'ensuit que le moyen tiré de l'indisponibilité des sommes créditées sur le compte courant d'associé de M. C doit être écarté.

En ce qui concerne l'ensemble des revenus considérés comme distribués au titre de l'article 109 du code général des impôts :

32. M. C fait valoir que l'administration a, à tort, rattaché à l'année 2012 les rectifications opérées au titre des revenus de capitaux mobiliers, faute d'avoir tenu compte de ce que la distribution des revenus intervient à la date de clôture de l'exercice. S'il résulte de l'article 109-1-1° du code général des impôts que le bénéfice réputé distribué sur ce fondement est celui qui a été réalisé à la clôture de l'exercice, il n'en va pas de même des dispositions de l'article 109-1-2°, qui conduisent notamment à imposer dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé, immédiatement disponibles et, par conséquent, imposées à l'impôt sur le revenu au titre de l'année à laquelle elles se rattachent. Or, contrairement à ce que soutient le requérant, il ressort de la proposition de rectification que le service a fait une correcte application de l'article 109 du code général des impôts en opérant une distinction entre le bénéfice réputé distribué de l'article 109-1-1°, qui doit être considéré comme distribué conformément au calendrier de l'exercice social, et les sommes mises à sa disposition au titre du compte courant d'associés à son nom, qui ont été intégrées à son revenu imposable conformément à l'année civile. Il s'ensuit que le présent moyen manque en fait.

Sur les pénalités :

33. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. ".

34. M. C fait valoir que la pénalité pour manquement délibéré infligée par l'administration fiscale sur le fondement du a de l'article 1729 du code général des impôts est contraire à l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dès lors qu'il n'a pas été entendu préalablement à la notification de la proposition de rectification, que l'administration a maintenu ces pénalités dans sa réponse aux observations du contribuable et que celle-ci ne lui a pas communiqué les documents sur lesquels elle s'est fondée pour établir la mauvaise foi du contribuable. Toutefois, il est constant que la pénalité contestée a été infligée à l'issue du contrôle opéré par le service dans le cadre de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle, à l'occasion duquel un dialogue s'est engagé entre le service et le requérant afin d'établir la matérialité des faits susceptibles de donner lieu à une pénalité pour manquement délibéré. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que le requérant a été mis en mesure de présenter ses observations en réponse à la proposition de rectification qui envisageait la fixation d'une pénalité pour manquement délibéré, comme en atteste la mention figurant en première page selon laquelle " Dès réception de ce courrier, vous disposez d'un délai de trente jours pour m'adresser vos observations ou votre acceptation ". Il n'est, à cet égard, pas contesté que le requérant a présenté ses observations le 4 janvier 2016, auxquelles l'administration a répondu le 19 janvier suivant. Ensuite, M. C, alors que le présent moyen a été soulevé tardivement à l'instance, n'a produit, ni les observations formulées en réponse à la proposition de rectification ni la réponse de l'administration à ces observations et n'a, ainsi, pas mis le tribunal en mesure d'apprécier la prise en compte par le service des éventuelles observations qu'il aurait formulées sur la pénalité pour manquement délibéré. Enfin, la page 35 de la proposition de rectification comporte les éléments sur lesquels l'administration s'est fondée pour appliquer ladite pénalité, à savoir la proportion des revenus omis et de l'impôt éludé, ainsi que la confusion opérée par M. C entre le patrimoine de la SELARL dont il est le gérant et son patrimoine personnel. Par suite, le moyen tiré de ce que la pénalité pour manquement délibéré infligée par l'administration méconnaitrait l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit être écarté.

Sur la méconnaissance de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen :

35. Aux termes de l'article R. 771-3 du code de justice administrative : " Le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est soulevé, conformément aux dispositions de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, à peine d'irrecevabilité, dans un mémoire distinct et motivé. Ce mémoire, ainsi que, le cas échéant, l'enveloppe qui le contient, portent la mention : " question prioritaire de constitutionnalité " ". Aux termes de l'article R. 771-4 du même code : " L'irrecevabilité tirée du défaut de présentation, dans un mémoire distinct et motivé, du moyen visé à l'article précédent peut être opposée sans qu'il soit fait application des articles R. 611-7 et R. 612-1 ".

36. Si M. C soutient que la procédure suivie devant le tribunal de céans a méconnu les exigences d'indépendance et d'impartialité des fonctions juridictionnelles, de respect des droits de la défense et du principe du contradictoire, garanties par l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, il conteste en réalité, ce faisant, la procédure prévue par les dispositions législatives du code de justice administrative, dont les dispositions réglementaires font application et que le tribunal de céans s'est borné à mettre en œuvre. Or, ce moyen tiré de l'inconstitutionnalité de ces dispositions législatives n'a pas été présenté dans un mémoire distinct conformément aux dispositions citées au point 35. Un tel moyen ne peut, en tout état de cause, utilement être invoqué devant le tribunal de céans. Il est par suite irrecevable et ne peut dès lors qu'être écarté.

Sur les frais liés à l'instance :

37. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. ".

38. Les dispositions citées au point précédent font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme de 15 000 euros au titre des frais d'instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et à la directrice régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l'audience du 3 juillet 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Vidal, présidente,

Mme Grossholz, première conseillère,

Mme Ostyn, conseillère,

Rendu public par mise à disposition du greffe le 17 juillet 2024.

La rapporteure,

I. OSTYN

La présidente,

S. VIDALLa greffière,

S. RUBIRALTA

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle et numérique de la France, chargé des Comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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