Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2120939

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 1er octobre 2021 et 7 septembre 2022,

M. et Mme B, représentés par Me Bornhauser, demande au tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007, 2008 et 2009 ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des droits supplémentaires auxquels ils ont été assujettis au titre du compte Arcades 22 pour un montant en base de 1 192 euros au titre de l'année 2007, 1 230 euros au titre de l'année 2008 et 1 113 euros au titre de l'année 2009 ;

3°) à titre subsidiaire, de limiter les bases d'imposition relatives au compte Bloomdale SA à 38 983 euros au titre de l'année 2007, 40 224 euros au titre de l'année 2008 et 36 429 euros au titre de l'année 2009, et de prononcer la décharge du surplus ;

4°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de le condamner aux entiers dépens.

A titre principal, ils soutiennent que :

- l'administration ne pouvait pas mettre en œuvre les dispositions des articles L. 69 du livre des procédures fiscales et 151 du code général des impôts, dès lors qu'ils ne disposaient d'aucun droit sur les comptes litigieux, détenus par M. C B, le frère de M. B, et qu'ils ne figuraient dans les fichiers de la banque HSBC qu'en qualité de bénéficiaires économiques potentiels en cas d'incapacité ou de décès de M. C B ; la circonstance qu'ils aient été enregistrés comme bénéficiaires économiques ou mandataires titulaires est due au fait que le système informatique de la banque ne prévoyait pas de catégorie correspondant précisément à leur situation ;

- à supposer qu'ils aient effectivement utilisé le compte détenu par M. C B auprès de la banque Société générale, ce que l'administration ne démontre pas, cette utilisation n'est pas de nature à établir qu'ils ont disposé de droits sur les comptes litigieux.

A titre subsidiaire, et à supposer qu'ils détenaient effectivement des droits sur les comptes litigieux, ils soutiennent que :

- l'administration ne pouvait pas exercer son droit de reprise sur le fondement du quatrième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales s'agissant des comptes associés à la société Arcades 22, en l'absence de preuve de mouvements de débits et de crédits permettant la mise en œuvre des dispositions prévues par les articles 1649 A du code général des impôts et 344 A de l'annexe III à ce code ;

- l'administration ne pouvait pas non plus faire application des articles L. 69 du livre des procédures fiscales et 151 du code général des impôts, puisqu'ils ne sont pas les titulaires des comptes litigieux ;

- l'attribution par l'administration d'un tiers des avoirs à chacun des bénéficiaires des comptes en cause, soit M. et Mme B et M. E B, ne tient pas compte du fait que MM. Jean-André A et C B disposaient également de ces comptes, ce qui aurait dû conduire l'administration à attribuer à M. et Mme B un cinquième des avoirs chacun.

Par un mémoire en défense et un mémoire complémentaire, enregistrés les 25 mai 2022 et 2 février 2023, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Khansari,

- les conclusions de Mme Belle, rapporteure publique,

- et les observations de Me Bornhauser, représentant M. et Mme B.

Considérant ce qui suit :

1. À la suite d'une demande d'entraide judiciaire présentée par les autorités suisses, le procureur de la République de Nice a fait procéder, le 20 janvier 2009, à une perquisition au domicile de M. D, ancien informaticien salarié de la filiale suisse de l'établissement britannique HSBC Private Bank, soupçonné d'avoir dérobé des données de la " base client " de cet établissement. L'autorité judiciaire, sur le fondement de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, a communiqué les données saisies à l'administration fiscale, qui, après avoir analysé les fichiers recueillis et retranscrit les éléments d'informations qu'ils contenaient dans des synthèses individuelles, a estimé qu'il existait une présomption que M. et Mme B soient détenteurs de comptes ouverts en Suisse dans les livres de la banque HSBC Private Bank de Genève via deux sociétés installées au Panama, Bloomdale SA et Arcades 22, associées chacune à plusieurs comptes bancaires. Le 11 octobre 2011, l'administration a déposé plainte auprès du procureur de la République du tribunal de grande instance de Paris contre M. et Mme B pour fraude fiscale par dissimulation de sommes sujettes à l'impôt sur le revenu au titre des années 2007 à 2009 et à l'impôt de solidarité sur la fortune au titre des années 2008 et 2009, au moyen de comptes ouverts auprès d'organismes établis à l'étranger et de l'interposition de personnes morales établies à l'étranger. Après avoir exercé son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, le

16 juin 2016, l'administration fiscale a adressé, le 13 octobre 2016, une demande d'éclaircissements et de justifications à M. et Mme B portant sur les avoirs étrangers non déclarés et détenus par ces derniers auprès de l'établissement HSBC Private Bank. Une mise en demeure leur a ensuite été adressée, le 9 mai 2017, après que la réponse des requérants a été considérée comme insuffisante par l'administration. Faute pour M. et Mme B d'apporter une réponse suffisante à cette mise en demeure, l'administration a soumis les revenus d'avoirs à l'étranger à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au titre des années 2007, 2008 et 2009 selon la procédure de taxation d'office, sur le fondement des dispositions l'article L. 69 du livre des procédures fiscales. Les rectifications ont été notifiées à M. et Mme B par une proposition de rectification du 19 décembre 2017. Par la présente requête, les intéressés demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007, 2008 et 2009.

Sur l'étendue du litige :

2. D'une part, l'administration fait valoir en défense que si les requérants sollicitent la décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge pour un montant de 366 255 euros en matière d'impôt sur le revenu, le montant de ces impositions s'élève en réalité à 343 585 euros. D'autre part, par une décision du 25 mai 2022, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, à hauteur de 914 euros en droits et 1 108 euros en pénalités, au titre des années 2007 à 2009. Dès lors, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence de 2 022 euros.

Sur les moyens présentés à titre principal :

3. L'article L. 16 du livre des procédures fiscales dispose que : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger. () ". Aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ". L'article 151 du code général des impôts dispose que : " Pour l'application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, l'impôt sur les revenus des avoirs à l'étranger est établi sur le produit du montant de ces avoirs par la moyenne annuelle des taux de rendement brut à l'émission des obligations des sociétés privées ". Aux termes de l'article L. 193 livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ".

4. En premier lieu, les requérants soutiennent que l'administration ne pouvait pas mettre en œuvre les dispositions des articles L. 69 du livre des procédures fiscales et 151 du code général des impôts, dès lors qu'ils ne disposaient d'aucun droit sur les comptes litigieux, détenus par M. C B, le frère de M. B, et qu'ils ne figurent dans les fichiers de l'établissement HSBC Private Bank de Genève qu'en qualité de bénéficiaires économiques potentiels en cas d'incapacité ou de décès de M. C B, conformément à la volonté de ce dernier. Les requérants précisent que la circonstance qu'ils aient été enregistrés comme bénéficiaires économiques ou mandataires titulaires des comptes associés aux sociétés Bloomdale SA et Arcades 22 dans les livres de l'établissement HSBC Private Bank est due au fait que le système informatique de la banque ne prévoyait pas de catégorie correspondant précisément à leur situation de bénéficiaires potentiels. Toutefois, il résulte de l'instruction, et notamment des fichiers informatiques mis à disposition de l'administration fiscale par l'autorité judiciaire, que M. B est mentionné dans les documents de l'établissement HSBC Private Bank comme bénéficiaire économique des comptes associés à la société Bloomdale SA et comme mandataire des comptes associés à la société Arcades 22, tandis que Mme B est mentionnée comme mandataire sur les comptes associés à la société Bloomdale SA. Selon ces mêmes fichiers, M. C B, dont les requérants soutiennent qu'il est le seul titulaire des comptes associés à ces deux sociétés dans les livres de l'établissement HSBC Private Bank, apparaît comme étant effectivement titulaire des comptes associés à la société Arcades 22, mais aucune mention ne le rattache aux comptes associés à la société Bloomdale SA. En outre, et contrairement à ce que soutiennent M. et Mme B, aucun des courriers versés au dossier émanant de l'établissement HSBC Private Bank ne désigne M. C B comme le bénéficiaire économique des comptes litigieux au titre des années 2007, 2008 et 2009 ni ne contredit les éléments contenus dans les fichiers informatiques susmentionnés mis à disposition de l'administration fiscale par l'autorité judiciaire s'agissant des requérants. Enfin, les requérants ne se sont pas rapprochés de l'établissement HSBC Private Bank pour établir le caractère erroné de ces éléments. Ils n'apportent donc pas la preuve, qui leur incombe, qu'ils ne seraient que des bénéficiaires potentiels des comptes susmentionnés en cas d'incapacité ou de décès de M. C B, ni aucun élément de nature à remettre en cause les éléments ayant permis à l'administration d'établir qu'ils ont disposé d'avoirs à l'étranger non déclarés. Dans ces conditions, et alors que M. et Mme B n'ont pas répondu de manière satisfaisante à la demande d'éclaircissements et de justifications et à la mise en demeure qui leur ont été adressées, l'administration, qui disposait d'éléments suffisants permettant de présumer que les intéressés disposaient d'avoirs à l'étranger, a pu régulièrement mettre en œuvre la procédure de taxation d'office et faire application des dispositions de l'article 151 du code général des impôts, qui définissent les modalités de calcul et d'imposition des revenus d'avoirs à l'étranger en cas de taxation d'office pour défaut de réponse à une demande d'éclaircissements ou de justifications.

5. En second lieu, les requérants soutiennent qu'à supposer qu'ils aient effectivement utilisé le compte détenu par M. C B auprès de la banque Société générale, ce que l'administration ne démontre pas, cette utilisation n'est pas de nature à établir qu'ils ont disposé de droit sur les comptes litigieux. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit au point précédent que les requérants doivent être regardés comme ayant disposé des sommes inscrites sur les comptes de l'établissement HSBC Private Bank associés aux sociétés Bloomdale SA et Arcades 22 au cours des années en litige. La circonstance que ces fonds aient transité ou non par un compte détenu en France par M. C B est donc sans incidence sur le présent litige. En tout état de cause, il résulte de l'instruction, et notamment du procès-verbal du 17 janvier 2014 établi dans le cadre de l'enquête préliminaire menée par les services de police, que le paiement des loyers de M. et Mme B émanait du compte détenu par M. C B au sein de l'établissement Société générale, principalement alimenté par les comptes associés aux sociétés Bloomdale SA et Arcades 22, sans que M. C B n'apparaisse sur le contrat de location de l'appartement des requérants. L'argumentation des requérants doit donc être écartée sur ce point.

Sur les moyens présentés à titre subsidiaire :

6. En premier lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / () / Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A, 1649 AA et 1649 AB du même code n'ont pas été respectées. () Le droit de reprise de l'administration concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n'ont pas été respectées ". Aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts : " () Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger () ". Enfin, aux termes de l'article 344 A de l'annexe III au code général des impôts : " I. Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. / II. Les personnes physiques joignent la déclaration de compte à la déclaration annuelle de leurs revenus. () III. La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l'année ou de l'exercice par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. Un compte est réputé être détenu par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci en est titulaire, co-titulaire, bénéficiaire économique ou ayant droit économique. Un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu'elle soit titulaire du compte ou qu'elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d'une personne ayant la qualité de résident ".

7. Il ressort des travaux préparatoires de la loi de finances initiale n° 89-935 pour 1990 dont sont issues les dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts que le législateur, en mettant en place une obligation de déclarer les comptes bancaires utilisés à l'étranger, a entendu instaurer une procédure de déclaration des mouvements de fonds sur de tels comptes afin de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, s'agissant de contribuables qui ne sont pas astreints à la tenue d'une comptabilité et d'opérations bancaires pour lesquelles l'administration ne peut se faire communiquer les relevés en exerçant le droit de communication qui lui est ouvert par l'article L. 83 du livre des procédures fiscales. Eu égard à l'objet des dispositions en cause, un compte bancaire ne peut être regardé comme ayant été utilisé par un contribuable pour une année donnée que si ce dernier a, au cours de cette année, effectué au moins une opération de crédit ou de débit sur le compte.

8. Les requérants soutiennent qu'à supposer qu'ils détenaient effectivement des droits sur les comptes litigieux, l'administration ne pouvait pas exercer son droit de reprise sur le fondement du quatrième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales s'agissant des comptes associés à la société Arcades 22, en l'absence de preuve de mouvements de débits et de crédits permettant la mise en œuvre des dispositions prévues par les articles 1649 A du code général des impôts et 344 A de l'annexe III à ce code. Toutefois, ainsi qu'il a été dit précédemment,

M. et Mme B doivent être regardés comme ayant disposé des sommes inscrites sur les comptes de l'établissement HSBC Private Bank associés à la société Arcades 22 au cours des années en litige. Dans ces conditions, alors que les requérants supportent la charge de la preuve et que l'administration leur a notamment demandé, par un courrier du 13 octobre 2016 et une mise en demeure du 9 mai 2017, de fournir le montant des avoirs détenus au 31 décembre des années 2006 à 2015, les états annuels de revenus établis par l'établissement bancaire HSBC Private Bank et les états annuels des gains et pertes établis par cette banque, M. et Mme B ne sauraient soutenir que l'exercice par l'administration de son droit de reprise serait infondé car elle ne démontre pas qu'une opération de crédit ou de débit aurait été effectuée sur les comptes associés à la société Arcades 22.

9. En deuxième lieu, les requérants soutiennent que l'administration ne pouvait pas faire application des articles L. 69 du livre des procédures fiscales et 151 du code général des impôts, dès lors qu'ils n'étaient pas titulaires des comptes litigieux au titre des années en litige, mais seulement mandataire des comptes associés à la société Arcades 22 pour M. B et des comptes associés à la société Bloomdale SA pour Mme B, et que l'administration ne démontre pas que M. et Mme B détenaient les avoirs inscrits dans les comptes litigieux. Toutefois, la circonstance que les requérants ne soient pas identifiés comme titulaires des comptes est sans incidence sur leur qualité de bénéficiaires économiques de ces comptes. C'est donc à bon droit que l'administration a mis en œuvre les dispositions des articles L. 69 du livre des procédures fiscales et 151 du code général des impôts.

10. En dernier lieu, M. et Mme B soutiennent que l'attribution par l'administration d'un tiers des avoirs à chacun des bénéficiaires des comptes en cause, soit M. et Mme B et M. E B, ne tient pas compte du fait que MM. Jean-André A et C B disposaient également de ces comptes au titre des années en litige, ce qui aurait dû conduire l'administration à attribuer à M. et Mme B un cinquième des avoirs chacun. S'agissant de M. A, les requérants n'apportent aucun élément de nature à démontrer qu'il aurait eu des droits sur les comptes en cause. Leur argumentation doit donc être écartée sur ce point. S'agissant de M. C B, si les requérants n'apportent pas la preuve qu'il aurait été titulaire de droits sur les comptes associés à la société Bloomdale SA, il résulte de l'instruction qu'il a effectivement été titulaire des droits relatifs aux comptes associés à la société Arcades 22 et que Mme B ne l'a pas été, contrairement à ce qu'avait retenu l'administration dans la proposition de rectification. L'administration a donc, ainsi qu'il a été dit au point 2, prononcé un dégrèvement égal à un tiers de la base imposable concernant les avoirs détenus sur les comptes associés à la société Arcades 22.

11. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions tendant à la décharge des impositions restant en litige doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

12. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. et Mme B présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme B tendant à la décharge des impositions auxquelles ils ont été assujettis au titre des années en litige, à hauteur d'un tiers de la base imposable relative aux avoirs détenus sur les comptes associés à la société Arcades 22, soit 914 euros en droits et 1 108 euros en pénalités.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 6 décembre 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Vidal, président,

Mme Grossholz, première conseillère,

M. Khansari, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 décembre 2023.

Le rapporteur,

A. KHANSARI

La présidente,

S. VIDAL La greffière,

S. RUBIRALTA

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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