Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2121978

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 15 octobre 2021, 19 mai et 11 octobre 2022, Mme A B, représentée par Me Jérôme Barré, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007 à 2015, s'élevant à 5 853 731 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, une somme qui sera indiquée au tribunal à l'issue de l'instruction.

Elle soutient que :

- la procédure est irrégulière le service ayant mis en œuvre une procédure de taxation d'office au motif qu'elle n'apportait pas de réponse suffisante à la demande d'éclaircissements et de justifications portant sur ses revenus alors que cette demande porte sur des années ayant déjà fait l'objet d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle du foyer achevé en 2010, que le service n'apporte pas la preuve de l'existence des avoirs détenus à l'étranger par son conjoint décédé le 19 novembre 2007 et donc de revenus distribués en sa qualité d'ayant droit et mandataire de son conjoint du 1er janvier au 19 novembre 2007 puis, à compter de son décès, d'usufruitière de ces avoirs au titre de la succession en application de l'acte de donation entre époux enregistré devant notaire le 1er juin 1981 et qu'il a déjà en sa possession les éléments demandés, lesquels n'établissent pas l'existence de revenus distribués ;

- la copie papier de la fiche de synthèse présentée par le service a été élaborée par voie électronique à partir de copies de fichiers électroniques ayant fait l'objet a minima de six copies électroniques successives depuis leur vol des ordinateurs de la banque HSBC par un ancien salarié de cette dernière et d'un important travail de consolidation et de reconstitution par les services fiscaux à partir d'un matériel brut de diverses provenances, fichiers électroniques qui n'ont pas été communiqués et dont la fiabilité et l'intégrité ne sont pas garanties au sens des articles 1366 et 1379 du code civil ;

- cette fiche de synthèse élaborée par l'administration fiscale elle-même constitue une preuve à soi-même qui n'est pas recevable en application de l'article 1636 du code civil ;

- le calcul des revenus ayant donné lieu à des rehaussements, effectué par l'administration sur la base de la méthode de reconstitution des avoirs à l'étranger prévue à l'article 151 du code général des impôts, est erroné, le service s'étant fondé sur des informations fausses non prouvées.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 15 avril, 13 septembre et 13 octobre 2022, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les pièces du dossier.

Vu :

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique du 30 août 2024 :

- le rapport de M. Medjahed, premier conseiller ;

- et les conclusions de M. Degand, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Après le décès de Georges B le 19 novembre 2007 et la déclaration de succession faite par son épouse Mme B le 28 mai 2008, l'administration a engagé, par un avis du 22 février 2010 et à l'encontre de Mme B, une procédure d'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle qui a été clôturée sans rectifications puis l'a interrogée sur la détention par son époux défunt de comptes bancaires en Suisse. En l'absence de réponses suffisantes et dans le cadre d'un contrôle sur pièces, le service a reconstitué le montant des revenus issus des avoirs étrangers non déclarés au titre des années 2007 à 2015 selon les modalités fixées par l'article 151 du code général des impôts et taxé ces revenus d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales. Il lui a adressé deux propositions de rectifications du 20 décembre 2017, l'une portant sur la période du 1er janvier au 19 novembre 2007 et l'autre sur la période du 20 novembre 2007 au 31 décembre 2015, et, après avoir pris connaissance de ses observations, a maintenu les redressements notifiés en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux. Par la présente requête, Mme B demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007 à 2015, s'élevant à 5 853 731 euros.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des redressements pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts ". Cet article fait obstacle à ce que soient notifiés après un examen contradictoire de situation fiscale personnelle de nouveaux redressements pour la même période et pour le même impôt procédant d'un tel contrôle, sauf si le contribuable a fourni des éléments incomplets ou inexacts. Lorsque sont en cause, comme en l'espèce, des revenus présumés distribués, il appartient à l'administration d'établir l'appréhension par le contribuable des sommes présumées distribuées et l'existence de ces sommes, pour démontrer par voie de conséquence que le contribuable a fourni au vérificateur, dans le cadre de l'examen de sa situation fiscale personnelle, des renseignements incomplets. Dans cette hypothèse, l'administration est alors en droit d'écarter la garantie qu'offrent au contribuable ayant déjà fait l'objet de redressements, les dispositions précitées de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales.

3. Eu égard aux exigences découlant notamment de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789, l'administration fiscale ne saurait se prévaloir, pour établir une imposition, de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge. Toutefois, la seule circonstance qu'avant de mettre en œuvre à l'égard d'un contribuable les pouvoirs qu'elle tient du titre II du livre des procédures fiscales aux fins de procéder au contrôle de sa situation fiscale et de recueillir les éléments nécessaires pour, le cas échéant, établir des impositions supplémentaires, l'administration aurait disposé d'informations relatives à ce contribuable issues de documents initialement obtenus de manière frauduleuse par un tiers est, par elle-même, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition.

4. A la suite d'une demande d'entraide judiciaire présentée par les autorités suisses, le procureur de la République de Nice a fait procéder, le 20 janvier 2009, à une perquisition au domicile de M. C, ancien informaticien de la filiale suisse de l'établissement britannique HSBC Private Bank, soupçonné d'avoir dérobé des données de la " base client " de cet établissement. L'autorité judiciaire, sur le fondement de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, a communiqué, aux termes d'un procès-verbal de remise du 12 janvier 2010, les données saisies à l'administration fiscale, qui, après avoir analysé les fichiers recueillis et retranscrit les éléments d'informations qu'ils contenaient dans des synthèses individuelles, a estimé qu'il existait une présomption que Georges B ait été détenteur de deux comptes ouverts en Suisse dans les livres de la banque HSBC Private Bank de Genève, directement via un profil client 18397 AH créé le 18 septembre 1992 et clos le 8 juillet 2005 puis par l'intermédiaire d'un profil client de la société Haziel Limited créé le 29 avril 2005. La déclaration de succession déposée le 28 mai 2008 à la suite de son décès le 19 novembre 2007 ne mentionnant pas les droits correspondant à ces deux comptes, une procédure d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de Mme B au titre de l'imposition de ses revenus a été engagée par un avis du 22 février 2010 pour la période du 1er janvier au 19 novembre 2007 en sa qualité d'ayant droit et de mandataire de son défunt conjoint et du 20 novembre 2007 au 31 décembre 2008 en sa qualité d'usufruitière de ces avoirs au titre de la succession en application de l'acte de donation entre époux enregistré devant notaire le 1er juin 1981 et a été clôturée sans rectification par des lettres du 7 décembre 2016. Par des lettres des 17 mai 2017, le service a de nouveau demandé à Mme B des éclaircissements ou des justifications sur ces comptes, sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales. Par des réponses des 18 juillet 2017, Mme B a de nouveau informé le service qu'elle n'a été ni titulaire ni ayant droit économique d'un compte bancaire dans cette banque. Estimant ces réponses insuffisantes, le service a reconstitué le montant des revenus issus des avoirs étrangers non déclarés au titre des années 2007 à 2015 selon les modalités fixées par l'article 151 du code général des impôts et taxé ces revenus d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales.

5. Il résulte de l'instruction que dans les demandes d'éclaircissements ou de justifications du 17 mai 2017 et les proposition de rectification du 20 décembre 2017, l'administration a informé Mme B des éléments sur lesquels elle s'est fondée pour lui proposer les rectifications en litige, éléments obtenus de l'autorité judiciaire sur le fondement de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, en l'occurrence des procès-verbaux rédigés par un gendarme officier de police judiciaire à la section de recherche de Paris des 2 septembre 2009 et 12 janvier 2010 et dont il est constant qu'ils ont été communiqués à la requérante tout au long de la procédure d'imposition. Il en résulte également qu'au vu de plusieurs éléments d'identification concordants, tels que l'état-civil, la profession et l'adresse de Georges B ainsi que des informations se rapportant à la société Haziel Limited dont il avait été l'ayant droit économique, éléments figurant sur la fiche de synthèse établie par l'administration fiscale par voie de rapprochement et de décryptage des données informatiques de la société HSBC, le service a établi que Georges B avait été détenteur de deux comptes ouverts en Suisse dans les livres de la banque HSBC Private Bank de Genève, directement via un profil client 18397 AH crée le 18 septembre 1992 et clos le 8 juillet 2005 puis par l'intermédiaire d'un profil client de la société Haziel Limited crée le 29 avril 2005.

6. Il résulte également de l'instruction, notamment de l'arrêt n° 13-85.042 de la chambre criminelle de la Cour de cassation du 27 novembre 2013 que celle-ci a confirmé la validité de la perquisition et de la transmission des documents obtenus à l'administration fiscale. Les informations ainsi obtenues, et qui sont opposées au contribuable dans le présent litige, ne peuvent donc être regardées comme ayant été obtenues par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge. En outre, la circonstance que, préalablement au contrôle, l'administration a disposé d'informations relatives à Georges B, issues de documents obtenus de manière frauduleuse par un tiers, est, par-elle-même, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. La validité des fichiers informatiques provenant de la société HSBC a au contraire été confirmée par la Cour de cassation dans l'arrêt précité du 27 novembre 2013 et la Cour de cassation a validé, dans son arrêt n° 15-82.467 du 28 septembre 2016 rendu dans une autre affaire en lien avec les fichiers de la société HSBC, l'analyse de la cour d'appel de Paris selon laquelle l'administration fiscale s'était bornée à rapprocher et à transcrire des données informatiques dans des fichiers de synthèse ayant pour seul objet d'en matérialiser le contenu et jugé qu'un document élaboré par voie de rapprochement et de décryptage de données informatiques ne constitue pas une preuve illicite. Par suite, le juge pénal a validé l'authenticité de ces données et leur intégrité dans leurs modalités d'obtention et d'utilisation. La circonstance invoquée par la requérante que les autorités pénales suisses auraient constaté que les données des fichiers de la société HSBC qui leur avaient été transmises par les autorités françaises n'auraient pas été exactement les mêmes que celles que ces dernières autorités auraient saisies ne saurait à elle seule permettre de regarder les données qui sont opposées au contribuable comme dépourvues de caractère probant. La requérante n'est donc pas fondée à soutenir que les services fiscaux devaient communiquer les fichiers informatiques, qui comportant plus de 65 giga octets de données et concernant un très grand nombre de contribuables, ont été régulièrement utilisés dans le cadre de la procédure judiciaire. Ainsi, l'administration était en droit, sans manquer à son devoir de loyauté ni méconnaître les dispositions des articles 1636, 1366 et 1379 du code civil, de les opposer au contribuable. Dans ces conditions, l'administration établit que Mme B doit être regardée comme ayant fourni au service des éléments incomplets ou inexacts. Par suite, en engageant un contrôle sur pièces après un examen de la situation fiscale personnelle, l'administration fiscale n'a pas méconnu l'article L. 50 du livre des procédures fiscales.

7. En second lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger. / () ". Aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ".

8. Lorsque l'administration a réuni des éléments établissant que le contribuable a disposé d'avoirs ou de revenus d'avoirs à l'étranger, elle peut, en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, lui adresser une demande de justification au titre des années ultérieures. Faute de réponse satisfaisante à cette demande, une procédure de taxation d'office peut, en application de l'article L. 69 du même livre, être mise en œuvre à raison des revenus de ces avoirs au titre de ces mêmes années. Eu égard à l'objet des articles L. 169 du livre des procédures fiscales et 1649 A du code général des impôts, qui visent à lutter contre l'évasion et la fraude fiscales, lorsque l'administration fiscale dispose d'éléments établissant l'utilisation de comptes non déclarés à l'étranger au titre d'une ou plusieurs années, leurs détenteurs ou leurs ayants droit sont présumés, sauf preuve contraire, avoir continué de les utiliser les années suivantes et avoir méconnu, au titre de ces années, l'obligation déclarative prévue par l'article 1649 A. L'administration fiscale est alors fondée à se prévaloir du délai de reprise spécial de dix ans prévu par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales aux fins d'imposer, le cas échéant, au titre de ces années, tant les transferts réalisés en provenance ou au bénéfice de ces comptes dissimulés que les revenus issus des avoirs y figurant.

9. Il résulte de ce qui vient d'être dit que Mme B doit être regardée comme ayant fourni au service des éléments incomplets ou inexacts en réponse aux demandes d'éclaircissements et de justifications relatives aux comptes bancaires détenus par son défunt mari par lettres du 17 mai 2017 et sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que la mise en œuvre de la procédure de taxation d'office prévu par l'article L. 69 du livre des procédures fiscales entache la procédure d'imposition d'irrégularité.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

10. Aux termes de l'article 151 du code général des impôts : " Pour l'application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, l'impôt sur les revenus des avoirs à l'étranger est établi sur le produit du montant de ces avoirs par la moyenne annuelle des taux de rendement brut à l'émission des obligations des sociétés privées ". Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ".

11. Alors que la charge de la preuve lui incombe, en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, Mme B n'apporte aucun élément de nature à démontrer que son défunt mari n'a pas été le bénéficiaire réel des sommes créditées sur les comptes bancaires détenus dans la société HSBC ou que ces avoirs avaient disparu avant 2007 ou au cours de la période allant de 2007 à 2015 ou à remettre en cause le caractère probant des informations recueillies par l'autorité judiciaire et communiquées à l'administration fiscale ou de considérer que celle-ci serait intervenue dans la confection ou l'appropriation des instruments de preuve. Dans ces conditions, l'administration a, à bon droit, calculer la base d'imposition en faisant usage des dispositions de l'article 151 du code général des impôts et en évaluant les revenus imposables générés par ces avoirs au cours des années d'imposition en litige. Par suite, Mme B n'est pas fondée à soutenir que les rehaussements opérés par l'administration en application de ces dispositions sont erronés. Dès lors, ce moyen doit être écarté.

12. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de Mme B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A B et à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 30 août 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Aubert, présidente,

M. Julinet, premier conseiller,

M. Medjahed, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 septembre 2024.

Le rapporteur,

N. MEDJAHED

La présidente,

S. AUBERT

La greffière,

A. LOUART

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.