Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2123475

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 4 novembre 2021 et 20 février 2023, M. C A et Mme B A, représentés par le cabinet CJA Avocats, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014, s'élevant à 620 159 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros à leur verser en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- le critère de l'atteinte aux objectifs prévus par le législateur prévu par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales sur la procédure de l'abus de droit n'est pas rempli ;

- la soulte octroyée à l'apporteur à l'occasion de l'opération d'apport peut bénéficier du régime du sursis d'imposition sans aucune autre condition que celle tenant à son montant, limité à 10% de la valeur nominale des titres rémunérant l'apport ; un contribuable ne peut commettre un abus de droit en utilisant un mécanisme permis par le droit européen et le législateur national dans les limites qu'ils prévoient ; la soulte est la contrepartie acceptée par la société bénéficiaire de l'apport en nature qui lui est consenti ; le principal demeure l'apport des titres sociaux qui constitue une contrepartie juridique, économique et financière pour la société bénéficiaire excluant ainsi la poursuite d'un but purement fiscal ;

- s'agissant du critère du but exclusivement fiscal, c'est l'objectif de l'apport lui-même qu'il convenait d'examiner et non celui de la soulte qui ne constitue pas une opération juridique autonome mais une des obligations d'un contrat synallagmatique indivisible et une modalité d'exécution d'un acte plus global d'apport de titres dont le caractère abusif n'est pas démontré ;

- la charge fiscale est seulement différée ;

- l'opération d'apport a pour but de faciliter la transmission de l'outil professionnel du dirigeant, M. A, à ses enfants alors pressentis pour prendre la direction du groupe ; l'opération a donc entraîné la donation de près de 49 % du capital de la société CCA Patrimoine en nue-propriété au bénéfice des enfants et été placée sous le régime de faveur de l'article 737 B du code général des impôts, dit " pacte Dutreil " ; la soulte a pour but de permettre le paiement par les enfants des droits de mutation, la société A Finances ne disposant pas d'une trésorerie suffisante pour les payer eu égard à ses besoins en trésorerie ;

- l'attribution d'une soulte a permis de transmettre à moindre coût les titres de la société CCA Patrimoine en diminuant la valeur des titres de la société pour un montant équivalent, soit une réduction du montant des droits de mutation de 15 000 euros ;

- la circonstance que le montant total de la soulte est supérieur aux droits de mutation, d'un montant de 318 000 euros, n'a pas affectée la trésorerie de la société, M. A n'ayant pas utilisé la somme de 612 000 euros qui figure toujours sur son compte courant d'associé ;

- le service a méconnu les principes de liberté de gestion des entreprises, de sécurité juridique des transactions, la liberté contractuelle et de libre-échange garantis par la Constitution et les règles de droit supérieur.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 12 avril 2022 et 24 février 2023, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique du 17 mai 2024 :

- le rapport de M. Medjahed, premier conseiller ;

- les conclusions de M. Degand, rapporteur public ;

- et les observations de Me Teissier, représentant M. et Mme A.

Considérant ce qui suit :

1. M. A est associé majoritaire à plus de 99 % de la société par actions simplifiée A Finances, holding du groupe A spécialisé dans l'emballage en carton. Le 10 septembre 2014, M. A et son épouse ont créé la société civile CCA Patrimoine avec un apport de M. A de 1 713 actions de la société A Finances et un apport en numéraire de Mme A de 100 euros. En contrepartie de l'apport des actions de la société A Finances, évalué à la somme de 10 331 323 euros, arrondie à 10 300 000 euros, M. A a reçu 93 700 actions de la société CCA Patrimoine d'une valeur nominale de 100 euros ainsi qu'une soulte de 930 000 euros inscrite au crédit de son compte courant d'associé dans cette société. Le 16 septembre 2014, M. A a procédé à une donation-partage de la nue-propriété de 15 304 parts sociales de la société CCA Patrimoine à chacun de ses trois enfants et, concomitamment, à la donation, à chacun des enfants, de 125 actions en pleine propriété et 98 actions en nue-propriété de la société A Finances. Le 26 septembre 2014, M. A a effectué un prélèvement sur son compte courant d'associé dans la société CCA Patrimoine de 318 000 euros. La soulte étant inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, M. A a placé les plus-values réalisées à l'occasion de cet apport, y compris la soulte, sous le régime du report d'imposition prévu par l'article 150-0 B ter du code général des impôts. L'administration a toutefois estimé, dans une proposition de rectification datée du 7 août 2017, que la rémunération des apports au moyen d'une soulte était constitutive d'un abus de droit et soumis la somme de 930 000 euros à l'impôt sur le revenu entre les mains de M. et Mme A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ainsi qu'aux prélèvements sociaux sur les produits de placement au titre de l'année 2014. Elle a assorti ces impositions supplémentaires de la majoration de 80 % pour abus de droit prévue au b de l'article 1729 du code général des impôts. Par la présente requête, M. et Mme A demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014, s'élevant à 620 159 euros.

2. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue du I de l'article 35 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification ()". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales.

3. Aux termes du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction issue du B du I de l'article 18 de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 : " L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. () ".

4. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées. Une somme dont le traité d'apport stipule qu'elle est versée en rémunération des apports, en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire, constitue une soulte au sens de l'article 150-0 B du code général des impôts. Dans la mesure où l'administration n'a pas regardé comme constitutive d'un abus de droit l'opération d'apport elle-même mais seulement le choix de rémunérer l'apport au moyen d'une soulte bénéficiant du report d'imposition, la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit a pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence de la soulte, du bénéfice du report d'imposition de la plus-value d'apport et la soumission immédiate de celle-ci à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine.

5. L'administration fiscale, qui n'a pas remis en cause la réalité de l'opération d'apport et la poursuite d'au moins un but non fiscal dans la réalisation de l'opération dans sa globalité, a estimé que la perception d'une soulte, dont la qualification n'est pas davantage remise en cause, est constitutive d'un abus de droit aux motifs qu'elle ne conditionnait pas l'opération d'apport, les requérants contrôlant 100% du capital de la société CCA Patrimoine et ayant déterminé eux-mêmes le nombre de titres échangés lors de la création de cette société et le montant de la soulte mise à disposition du compte courant d'associé de M. A, que la soulte n'est la contrepartie d'aucune prestation convenue à titre contraignant en tant que complément à l'attribution de titres représentatifs du capital de la société CCA Patrimoine et, qu'en l'absence de justification économique à son versement, elle n'est justifiée que dans un seul but fiscal pour bénéficier indument du régime du report d'imposition, l'argument selon lequel elle permettra aux enfants des requérants de payer les droits de mutation afférents aux titres qui leur ont été donnés étant mis en échec par le fait que la soulte s'élève à 930 000 euros alors que le montant de ces droits est de 318 000 euros.

6. Il résulte des écritures des requérants, associés majoritaires de la société apporteuse et de la société bénéficiaire, que le versement d'une soulte a eu pour but de diminuer la valeur des titres de la CCA Patrimoine remis en rémunération de l'apport des titres de la société A Finances et de permettre aux enfants des requérants de disposer de la somme nécessaire pour payer les droits de mutation afférents à l'opération de donation-partage réalisée sans qu'il soit nécessaire de verser alternativement des dividendes prélevés sur la trésorerie de cette société à M. A à cet effet. Toutefois, il est constant que ces droits de mutation, d'un montant de 318 000 euros, représentent moins d'un tiers de la soulte et la circonstance que M. A n'a pas prélevé la somme complémentaire de 612 000 euros, restée inscrite sur son compte courant d'associé, est sans incidence sur sa mise à disposition à son profit. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que la seule alternative à la soulte pour le paiement des droits de mutation dus par les enfants était un prélèvement sur la trésorerie de la société A Finances et qu'un tel prélèvement aurait mis en péril le fonctionnement de cette société. Enfin, contrairement à ce que soutiennent les requérants, une telle opération, dont l'intérêt fiscal est de différer l'imposition, a nécessairement pour effet de minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable et entre ainsi dans le champ d'application de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, l'administration pouvait à bon droit, sur le fondement des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et sans méconnaître les principes de liberté de gestion des entreprises, de sécurité juridique des transactions, de liberté contractuelle et de libre-échange, considérer qu'en stipulant cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées. Par suite, l'administration pouvait imposer la soulte selon la procédure de l'abus de droit. Dès lors, les moyens tirés de la méconnaissance de ces dispositions et principes doivent être écartés.

7. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C A, à Mme B A et à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 17 mai 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Aubert, présidente,

M. Julinet, premier conseiller,

M. Medjahed, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 mai 2024.

Le rapporteur,

N. MEDJAHED

La présidente,

S. AUBERT

La greffière,

A. LOUART

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.