Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2125377

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 25 novembre 2021, 24 octobre 2022 et 9 janvier 2023, M. et Mme A, représentés par Me d'Orso, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012 ;

2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 10 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la procédure est entachée d'irrégularité, dès lors que, sous couvert d'un contrôle sur pièces, l'administration a procédé en réalité à un examen contradictoire de leur situation fiscale au sens des dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ;

- elle est entachée d'irrégularité, dès lors que l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 57 du même livre ;

- la mise en œuvre de la procédure d'abus de droit n'est pas fondée ;

- l'application de la majoration de 80 % n'est pas fondée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 8 juin 2022, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 13 octobre 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 13 novembre 2023.

Un mémoire, présenté par le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales, a été enregistré le 10 octobre 2023.

Un mémoire, présenté par Me d'Orso pour M. et Mme A, a été enregistré le 10 novembre 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Khansari,

- les conclusions de Mme Belle, rapporteure publique,

- et les observations de Me d'Orso, représentant M. et Mme A.

Considérant ce qui suit :

1. M. A était le président et associé majoritaire de la société Sofinor, constituée en 1990, holding animatrice participant à la conduite des activités des sociétés Chantal et Debsy International. Le 18 janvier 2011, la société Sofinor a cédé la société Chantal, pour un montant de 2 500 000 euros, contribuant à l'accroissement des disponibilités de la société Sofinor, déjà en hausse quasi-constante depuis 2007, date à compter de laquelle il est constant que cette société a cessé d'investir, d'emprunter et de verser des dividendes à ses associés. En juin 2012, M. A et ses enfants, actionnaires minoritaires de la société Sofinor, ont cédé l'intégralité de leurs titres dans cette société à la société Texel Participations, pour un montant de 4 643 417 euros. M. A a réalisé, au titre de cette cession, une plus-value d'un montant de 4 227 624 euros, sur laquelle il a appliqué un abattement de 100 % applicable aux dirigeants de petites et moyennes entreprises cédant leurs titres en vue de leur départ à la retraite, sur le fondement des dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, instituées pour favoriser la transmission des entreprises. Le service a remis en cause l'application par le contribuable de cet abattement et taxé la plus-value issue de la cession des titres de la société Sofinor, en recourant à la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, au motif que M. A a créé l'apparence d'une cession d'entreprise dans un but exclusivement fiscal et que l'accès aux avantages fiscaux qui s'attachent à l'opération en cause est contraire à l'intention du législateur. Par la présente requête, les requérants demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012.

Sur la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances () A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés () ". Aux termes de l'article L. 12 du même livre : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal () ". L'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle implique un contrôle de cohérence global entre l'ensemble des revenus déclarés par les contribuables et leur situation de trésorerie, leur situation patrimoniale ou leur train de vie.

3. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 17 décembre 2015 consécutive au contrôle sur pièces dont M. et Mme A ont fait l'objet, que l'administration s'est exclusivement bornée à tirer les conséquences des constatations opérées à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès des sociétés Texel Participations et Philaume, qui lui ont notamment permis de consulter le protocole de cession des titres de la société Sofinor signé les 1er et 6 juin 2022 par la société Texel Participations et M. A. L'administration n'a ainsi procédé à aucun contrôle de cohérence global entre l'ensemble des revenus déclarés par M. et Mme A et leur situation de trésorerie, leur situation patrimoniale ou leur train de vie au titre de l'année 2012. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que, sous couvert d'un contrôle sur pièces, ils auraient fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle irrégulier.

4. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. En cas de motivation par référence, l'administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur.

5. Les requérants font valoir que la proposition de rectification du 17 décembre 2015 contient des énonciations mensongères qui les ont empêchés de formuler leurs observations sur cette proposition en parfaite connaissance de cause. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration a procédé à la requalification en revenus distribués du montant correspondant au prix de cession revenant à M. A après avoir détaillé les éléments qui l'ont conduit à considérer que l'opération en cause revêtait l'apparence d'une cession d'entreprise dans un but exclusivement fiscal et que l'accès aux avantages fiscaux qui s'y rattachent était contraire à l'intention du législateur. En outre, et contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration démontre que la société Philaume lui a effectivement transmis le protocole de cession des titres de la société Sofinor conclu par la société Texel Participations et M. A, en pièce jointe du courrier du 22 octobre 2015 par lequel elle a répondu à la demande de renseignements qui lui avait été adressée le 29 septembre 2015. Dans ces conditions, les informations contenues dans la proposition de rectification ont mis les requérants à même de formuler leurs observations, ce qu'ils ont fait le 15 février 2016.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

6. D'une part, aux termes de l'article 150-0 D bis du code général des impôts, dans sa version antérieure à l'entrée en vigueur de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012, dispose que : " I.-1. Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 D et déterminés dans les conditions du même article retirés des cessions à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement d'un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième, lorsque les conditions prévues au II sont remplies ". L'article 150-0 D ter du même code, dans sa version issue de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012, dispose que : " I.-L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012, s'applique () aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, si les conditions suivantes sont remplies : / 1° La cession porte sur l'intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés ou sur plus de 50 % des droits de vote ou, en cas de la seule détention de l'usufruit, sur plus de 50 % des droits dans les bénéfices sociaux de cette société ; / 2° Le cédant doit : a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1° ; / () b) Avoir détenu directement ou par personne interposée ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et soeurs, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés ; / c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession () ".

7. Il résulte des dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, éclairées par les travaux parlementaires préalables à l'adoption de la loi du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005 qui a instauré ce régime fiscal de faveur, que le législateur a entendu, afin de favoriser la stabilité de l'actionnariat individuel des entrepreneurs et la transmission des entreprises qui ont été créées et ont assuré leur croissance sous cette forme d'actionnariat, étendre le bénéfice de l'abattement d'assiette pour durée de détention prévu par l'article 150-0 D bis du même code dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de la loi du 28 décembre 2011 de finances pour 2012 aux personnes ayant disposé, en qualité de mandataires sociaux, depuis plus de cinq ans, des responsabilités les plus élevées au sein de petites ou moyennes entreprises et cédant, lorsqu'elles font valoir leurs droits à la retraite, l'intégralité des participations qu'elles y détiennent.

8. D'autre part, l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige dispose que : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

9. Il résulte de l'instruction que le protocole de cession des titres de la société Sofinor, conclu entre la société Texel Participations et M. A, a conditionné cette cession à la vente par la société Sofinor, dans les sept jours suivant la date de cession, de la totalité de sa participation dans sa filiale Debsy International à M. A et/ou la société Philaume, constituée le 10 juin 2012 et totalement contrôlée par M. A. La vente de la société Debsy International à la société Philaume est effectivement intervenue le 19 juin 2012. La société Texel Participations a ensuite procédé à la dissolution de la société Sofinor quatre mois plus tard, le 10 octobre 2012. Il en résulte que M. A a cédé la société Sofinor sans aucun actif opérationnel, tout en sachant qu'il conserverait la gestion effective de la société Debsy International. Au regard de ces éléments et du prix de la cession, déterminé par le même protocole selon un calcul consistant à retrancher du montant total des capitaux propres de la société Sofinor les droits d'enregistrement applicables et une somme de 72 000 euros, que l'administration assimile sans être contestée à la rémunération de la société Texel Participations en sa qualité de société de désinvestissement, l'objectif de M. A était donc d'appréhender à moindre coût la trésorerie de la société Sofinor en franchise d'impôt. Il suit de là que c'est à bon droit que l'administration a considéré, d'une part, que l'opération en litige, qui crée l'apparence d'une cession d'entreprise, révèle que l'objectif poursuivi n'était pas de nature économique mais fiscale et, d'autre part, que le requérant avait fait une application littérale de l'article 150-0 D ter du CGI, contraire aux intentions du législateur. Au demeurant, contrairement à ce qu'affirment les requérants, l'administration n'est pas tenue de démontrer le caractère fictif de la cession de titres en litige, dès lors qu'elle ne l'a pas invoqué et s'est uniquement fondée sur la fraude à la loi pour requalifier en revenus distribués le montant correspondant au prix de cession revenant à M. A. Enfin, les éléments développés par les requérants sur la nécessité, pour M. A, de conserver la société Debsy International afin de garantir l'équilibre de sa famille et la santé de sa fille ne sont pas de nature à conférer à la cession de la société Sofinor à la société Texel Participations un caractère économique.

Sur les pénalités :

10. L'administration a assorti les droits notifiés aux requérants d'une majoration au taux de 80 %, en application du b de l'article 1729 du code général des impôts. La référence, en page 17 de la proposition de rectification du 17 décembre 2015, à l'article 1729 B de ce code constitue une simple erreur de plume qui n'est pas de nature à induire une confusion sur le texte effectivement appliqué par l'administration, et ce alors que la page 19 de la proposition de rectification indique que les pénalités en cause ont été prises sur le fondement de l'article 1729 du même code.

11. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. et Mme A doit être rejetée, en toutes ses conclusions.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 6 décembre 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Vidal, présidente,

Mme Grossholz, première conseillère,

M. Khansari, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 décembre 2023.

Le rapporteur,

A. KHANSARI

La présidente,

S. VIDAL La greffière,

S. RUBIRALTA

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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