Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2126821

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 13 décembre 2021, le 4 mai 2022 et le 16 janvier 2024, M. B A, représenté par Me Sebban, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits, intérêts de retard et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvement sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le rejet de la comptabilité de la société Niels n'est pas justifié au titre de années 2014 et 2015, dès lors que cette société a présenté au vérificateur l'intégralité des tickets Z, détaillant l'ensemble des ventes par catégories de produits ; la position de l'administration est incohérente, sa comptabilité de l'année 2016 ayant été regardée comme régulière et probante ;

- les documentations administratives 4 G-3342 du 15 mai 1993 et 4-G-3334 du 15 mai 1997 prévoient que la comptabilité ne peut être rejetée que s'il existe des motifs précis et sérieux de la considérer comme irrégulière ou non probante, ce qui n'est pas le cas en l'espèce ;

- l'administration a maintenu sa position alors que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a considéré que sa comptabilité avait été écartée à tort ;

- il résulte de l'arrêt numéro 22PA02099 rendu par la cour administrative d'appel de Paris à propos de la société Niels que c'est à tort que la comptabilité de la société Niels a été écartée comme non probante au titre de l'exercice 2015 ;

- la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires est radicalement viciée et aboutit à des résultats dénués de toute pertinence économique, dès lors qu'elle se fonde sur un échantillon de produits non représentatifs de son chiffre d'affaires, qu'elle retient l'hypothèse irréaliste d'un stock nul au 31 décembre 2014 et qu'elle ne tient pas compte de son activité de bar ;

- le service vérificateur a utilisé une seule méthode de reconstitution en méconnaissance de la doctrine n° 4 G 3343 opposable au service vérificateur en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

- il résulte du jugement rendu le 29 mars 2022 à propos de la société Niels que sa bonne foi a été reconnue et il serait donc incohérent de maintenir les suppléments de cotisations d'impôt sur le revenu et les pénalités mis à sa charge ;

- l'application des pénalités pour manquement délibéré n'est pas justifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 14 juin 2022, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués par M. A ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 14 juin 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 4 juillet 2022.

Un mémoire, présenté par le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris, a été enregistré le 15 février 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Laforêt,

- les conclusions de M. Halard, rapporteur public,

- et les observations de Me Srequi, représentant M. A.

Considérant ce qui suit :

1. M. A est le gérant et l'unique associé de la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Niels, qui exploite un restaurant et un bar à Paris sous les enseignes " La ferme de Charles " et " Les P'tites Poules ". Cette société a fait l'objet d'une vérification de sa comptabilité portant sur les exercices clos en 2014, 2015 et 2016, à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, assortis d'intérêts de retard et de pénalités. Parallèlement, M. A a fait l'objet à titre personnel d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal. Une proposition de rectification lui a été notifiée le 20 décembre 2017 pour l'année 2014 et une autre le 29 mai 2018 pour les années 2015 et 2016 en vue de tirer les conséquences en matière d'impôt sur le revenu des rehaussements notifiés à la société Niels. Par courrier du 15 janvier 2019, l'administration a abandonné les rectifications envisagées au titre de l'exercice clos en 2016. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, saisie par la société Niels, a émis un avis défavorable aux rectifications envisagées dans sa séance du 21 novembre 2019, estimant que le rejet de la comptabilité de cette société n'était pas justifié au titre de l'année 2015. Le tribunal administratif de Paris, saisi par la société Niels, a prononcé la décharge de la pénalité de 40 % assortissant ces rectifications et a rejeté le surplus de ses conclusions. La société Niels a fait appel de ce jugement et par un arrêt N°22PA02099 du 10 janvier 2024, la cour administrative d'appel l'a déchargée des suppléments d'impôt sur les sociétés et des rappels de TVA auxquels elle a été assujettie au titre de la seule année 2015. Par la présente requête, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015.

Sur la charge de la preuve :

2. En vertu du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts, tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital sont considérés comme des revenus distribués.

3. Par ailleurs, aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré () ".

4. En l'espèce, Il résulte de l'instruction que M. A n'a pas présenté d'observations à la suite de la proposition de rectification du 20 décembre 2017 portant sur l'année 2014, il supporte ainsi la charge de la preuve au titre de cette seule année. Il incombe, en revanche, à l'administration d'apporter la preuve de l'existence, du montant et de l'appréhension des distributions par l'intéressé au titre de l'année 2015.

Sur le rejet de la comptabilité de la société Niels :

5. L'article 54 du code général des impôts dispose : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. () ". Aux termes du I de l'article 286 du même code, dans sa version alors en vigueur : " Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit () 3° Si elle ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires tel qu'il est défini par le présent chapitre, avoir un livre aux pages numérotées sur lequel elle inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune de ses opérations, en distinguant, au besoin, ses opérations taxables et celles qui ne le sont pas. / Chaque inscription doit indiquer la date, la désignation sommaire des objets vendus, du service rendu ou de l'opération imposable, ainsi que le prix de la vente ou de l'achat, ou le montant des courtages, commissions, remises, salaires, prix de location, intérêts, escomptes, agios ou autres profits. Toutefois, les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 euros pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers. Le montant des opérations inscrites sur le livre est totalisé à la fin du mois. / Le livre prescrit ci-dessus ou la comptabilité en tenant lieu, ainsi que les pièces justificatives des opérations effectuées par les redevables, notamment les factures d'achat, doivent être conservés selon les modalités prévues au I de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales ; les pièces justificatives relatives à des opérations ouvrant droit à une déduction doivent être d'origine ".

6. Une comptabilité comporte de graves irrégularités lorsque, notamment, l'exploitant n'est pas en mesure de produire les pièces justificatives permettant d'établir le détail et la réalité des recettes enregistrées globalement, ce qui empêche de rattacher les produits vendus aux factures d'achat correspondantes. A cet égard, si les dispositions précitées du 3° de l'article 286 du code général des impôts prévoient que les opérations au comptant peuvent être inscrites en comptabilité à la fin de chaque journée, lorsqu'elles sont inférieures à un certain montant, elles n'exonèrent pas le contribuable de l'obligation de produire, conformément aux dispositions de l'article 54, des pièces justificatives telles que des fiches de caisse ou bandes de caisse enregistreuse, de nature à établir la consistance des recettes portées en comptabilité. Il s'ensuit que l'absence de présentation de telles pièces justificatives de recettes suffit pour que la comptabilité d'une entreprise soit regardée comme dépourvue de valeur probante.

7. En premier lieu, M. A soutient que la comptabilité de la société Niels a été à tort écartée alors que les irrégularités dont elle est entachée ne lui retire pas son caractère probant, que la commission départementale des impôts directs a émis un avis défavorable au maintien des rectifications pour 2015 et que les rectifications de l'exercice clos en 2016 ont été abandonnées. Toutefois, il résulte de l'instruction, et en particulier des propositions de rectification du 20 décembre 2017 et du le 29 mai 2018 notifiées à M. A, que pour écarter comme non probante la comptabilité présentée par la société Niels pour les exercices clos en 2014 et 2015, le vérificateur s'est fondé d'une part, sur la remise à zéro, quotidiennement, de la numérotation des tickets de vente, laquelle ne permettait donc pas de s'assurer de l'absence de rupture de séquence, d'autre part, sur l'absence de présentation par la société des pièces détaillées de recettes " vente client " par " vente client " et enfin, sur des anomalies laissant présumer une dissimulation d'une partie des stocks, telle que l'absence de produits peu périssables dans les stocks de début et de fin d'exercice alors que l'établissement en a acheté des quantités importantes. Dans ces conditions, au regard de l'ensemble des irrégularités ainsi relevées, l'administration était fondée à regarder la comptabilité de la société Niels comme irrégulière et dépourvue de valeur probante au titre des années 2014 et 2015, et à procéder à la reconstitution de son chiffre d'affaires pour ces deux exercices.

8. En deuxième lieu, M. A n'est par ailleurs pas fondé à invoquer l'instruction administrative 4 G-3342 du 15 mai 1993, aux termes de laquelle la valeur probante d'une comptabilité ne devrait être écartée que dans les seuls cas d'enrichissement personnel du gérant ou d'insuffisance du taux de bénéfice brut, cette doctrine ne limitant pas le rejet d'une comptabilité à ces deux seules hypothèses et ne comportant, en tout état de cause, aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application, susceptible d'être invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Le requérant n'est en tout état de cause pas plus fondé à invoquer une réponse ministérielle énonçant qu'une comptabilité n'est pas irrégulière au seul motif que ses recettes ont fait l'objet d'un enregistrement global en fin de journée, dès lors qu'il résulte de l'instruction que les rectifications en litige ne sont pas fondées sur le seul constat de ce mode de comptabilisation globalisée, mais sur l'absence de pièces justificatives permettant d'établir le détail et la réalité des recettes ainsi enregistrées, ce qui empêche de rattacher les produits vendus aux factures d'achat correspondantes.

9. En troisième lieu, M. A ne peut, en tout état de cause, utilement se prévaloir de la circonstance que l'administration n'a pas suivi l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, laquelle est sans incidence sur le bien-fondé des impositions mises à sa charge dès lors que l'administration n'est pas liée par l'avis de cette commission.

10. En quatrième lieu, la décision prise par la juridiction administrative dans un litige relatif à l'imposition d'une société à l'impôt sur les sociétés est, par elle-même, sans influence sur l'imposition du dirigeant ou de l'associé de cette société à l'impôt sur le revenu, alors même qu'il s'agirait d'un excédent de distribution révélé par un redressement des bases de l'impôt sur les sociétés que l'administration entend imposer à l'impôt sur le revenu entre les mains du bénéficiaire. Il suit de là que M. A ne peut utilement se prévaloir de ce que, par un arrêt N°22PA02099 en date du 10 janvier 2024, la cour administrative d'appel de Paris a accordé à la société Niels la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés pour demander par voie de conséquence à être déchargé des impositions supplémentaires qui lui ont été réclamées. La circonstance que la cour administrative d'appel ait considéré, au regard des mentions de la proposition de rectification adressée à la société Niels, que le vérificateur n'avait pu légalement écarter la comptabilité comme non probante au titre de l'année 2015 est sans incidence, le rejet de la comptabilité étant, dans la présente instance, suffisamment justifiée ainsi qu'il vient d'être analysé aux points 7 et 8 du présent jugement. Dès lors, ce moyen ne peut qu'être écarté.

11. En cinquième et dernier lieu, eu égard au principe d'indépendance des exercices comptables, la circonstance que l'administration n'a pas rectifié le chiffre d'affaires de la société Niels au titre de l'année 2016 est sans incidence sur l'appréciation de la sincérité de la comptabilité des années précédentes, alors qu'au demeurant le logiciel de caisse a été modifié en mars 2016, permettant ainsi une numérotation séquentielle continue des commandes et des tickets de la caisse enregistreuse à partir de cette date.

Sur le montant des revenus distribués à M. A au titre des années 2014 et 2015 :

12. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société Niels au titre des exercices clos en 2014 et 2015, le vérificateur a mis en œuvre la méthode dite des liquides, consistant à déterminer le montant du chiffre d'affaires total à partir des achats revendus de boissons. A cette fin, il a calculé le rapport entre les ventes d'un échantillon de boissons froides et les ventes totales sur toute la durée des deux exercices. Il en a déduit un ratio qu'il a appliqué au montant du chiffre d'affaires annuel total de la société, liquides et solides compris, en tenant compte des stocks de boissons au début et à la fin de chaque exercice et en déduisant un pourcentage de pertes et offerts variable selon les boissons, compris entre 10 % et 30 %.

13. En premier lieu, aucune disposition législative ou réglementaire n'impose à l'administration de reconstituer des bases imposables selon plusieurs méthodes de reconstitution, dès lors que la méthode appliquée par elle est fondée sur des éléments propres à l'entreprise.

14. En deuxième lieu, pour contester les bases d'imposition retenues par l'administration, M. A fait valoir que la méthode de reconstitution est radicalement viciée dans son principe, dès lors que l'échantillon de boissons retenu par l'administration n'est pas pertinent, que le ratio des ventes de boissons sur le chiffre d'affaires est biaisé, dès lors qu'il a été calculé à partir des tickets " Z " mensuels et non à partir des notes remises aux clients, que le vérificateur a retenu l'hypothèse irréaliste d'un stock nul à la clôture de l'exercice 2014 et que le service n'a pas tenu compte de son activité de bar, consistant dans la vente de boissons sans fourniture de repas. Toutefois, la circonstance que les deux tests réalisés par la société Niels pour l'année 2015 à partir d'un échantillon de 25 puis de 19 boissons aboutisse à un chiffre d'affaires reconstitué nettement plus élevé que celui calculé par l'administration ne permet pas à elle seule de démontrer que la méthode de reconstitution mise en œuvre par le service serait incohérente ou " aléatoire ", alors que le vérificateur a retenu 37 boissons en 2015, soit un échantillon nécessairement plus représentatif de l'activité réelle de l'établissement. Par ailleurs, M. A ne peut utilement reprocher au service de ne pas avoir reconstitué les recettes à partir des doubles des notes délivrées aux clients, alors qu'elle ne les a pas présentées au vérificateur, ni d'avoir omis de tenir compte de ses stocks à la fin de l'exercice 2014, alors que l'inventaire remis au cours du contrôle le 23 novembre 2017 ne mentionnait aucun stock pour les liquides de l'échantillon, à l'exception de douze bouteilles de Pic-Saint-Loup dont le vérificateur a tenu compte pour la reconstitution des recettes. Enfin, la circonstance que l'activité de la SAS Niels ne se limite pas à la restauration mais qu'elle comporte aussi un bar n'est pas de nature à établir que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires à partir des liquides ne serait pas appropriée à ses conditions d'exploitation, alors que le vérificateur a tenu compte de la spécificité de l'activité de bar en excluant les boissons les plus consommées au bar (bières pression et coca-colas) de l'échantillon pris en compte pour le calcul du coefficient représentatif de la part des ventes de boissons par rapport au chiffre d'affaires total et que la comptabilité de la société ne comportait aucune ventilation des recettes selon le secteur d'activité, la caisse enregistreuse étant commune au bar et au restaurant. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir que la méthode appliquée par le service pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société Niels est radicalement viciée ou excessivement sommaire.

15. En troisième et dernier lieu, M. A soutient que le maintien des impositions auxquelles il a été personnellement assujetti en dépit du jugement n° 2018207 rendu le 29 mars 2022, par lequel le présent tribunal a déchargé la société Niels des pénalités qui lui avaient été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts est incohérent dès lors que cette décision de justice a reconnu sa bonne foi. Toutefois, cette décharge des pénalités est sans incidence sur l'existence de revenus distribués imposables.

Sur les pénalités :

16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, () la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ".

17. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

18. Pour justifier l'application à M. A des pénalités prévues par les dispositions précitées du a de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration s'est fondée sur le fait que les rectifications des résultats de la société Niels ont constitué dans leur totalité des sommes distribuées à M. A, gérant de droit et maître de l'affaire et sur l'importance de ces sommes, proportionnellement aux revenus qu'il a déclarés. Il résulte de l'instruction que les revenus considérés comme distribués finalement mis en recouvrement étaient égal à cinq fois le revenu déclaré en 2014 et à trois fois le revenu déclaré en 2015. Toutefois, en déduisant de la seule ampleur de cette insuffisance de déclaration l'intention délibérée du requérant d'éluder l'impôt, l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

19. Dès lors, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens relatifs aux pénalités, M. A est fondé à demander la décharge de la majoration pour manquement délibéré dont les impositions supplémentaires en litige ont été assorties.

20. Il résulte de tout ce qui précède que M. A est seulement fondé à demander la décharge de la majoration de 40% pour manquement délibéré dont ont été assortis, en application de l'article 1729 du code général des impôts, les suppléments d'impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015.

Sur les frais liés à l'instance :

21. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. A et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : M. A est déchargé de la majoration de 40 % pour manquement délibéré dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2014 et 2015.

Article 2 : L'Etat versera à M. A la somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris, pôle juridictionnel administratif.

Délibéré après l'audience du 12 mars 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Evgénas, présidente,

Mme Laforêt, première conseillère,

Mme Marchand, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 mars 2024.

La rapporteure,

L. LAFORÊT

La présidente,

J. EVGENAS

La greffière,

M-C. POCHOT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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