Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2126840

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 13 décembre 2021 et 28 juillet 2022, la société P et A Société d'avocats, représentée par la Selarl Cabinet juridique et fiscal Moulinier, demande au tribunal de prononcer la décharge partielle, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de retenue à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 juin 2015, 30 juin 2016 et 30 juin 2017, à hauteur de 359'305 euros pour l'impôt sur les sociétés et de 102'441 euros pour la retenue à la source.

Elle soutient que :

- la demande insistante du détail des prestations réalisées par la société P et A Ltd pendant la vérification de sa comptabilité et ultérieurement alors que ce détail est couvert par le secret professionnel est de nature à vicier la procédure d'imposition en ce qui concerne le chef de redressement portant sur les charges résultant du contrat de prestations de service conclu le 1er janvier 2014 avec la société de droit israélien P et A Ltd ;

- s'agissant des charges en déduction de son résultat imposable à l'impôt sur les sociétés, elle possède deux établissements l'un dans le 8ème arrondissement de Paris et l'autre dans le 2ème arrondissement de Lyon, ville d'origine du cabinet ; c'est par nécessité professionnelle qu'elle assure l'hébergement, dans deux appartements respectivement situés à Paris et à Lyon, de son gérant et associé principal, M. Petrel, avocat spécialisé en droit social, résident fiscal israélien ayant sa résidence principale en Israël et y travaillant, dans le cadre de la société P et A Ltd ;

- les charges des loyers de deux appartements à usage d'habitation situés l'un rue Penthièvre dans le 8ème arrondissement de Paris à quelques mètres du cabinet et l'autre rue Charles Dullin dans le 2ème arrondissement de Lyon pris à bail pour héberger le dirigeant de la société lors de ses déplacements professionnels à Paris et Lyon ont été engagées dans l'intérêt de la société ; pour le moins, la moitié de cette dépense présente un caractère professionnel ;

- elle se prévaut d'une prise de position formelle du service, la charge des loyers parisiens ayant été admise par le vérificateur lors d'un précédent contrôle portant sur les années 2011 et 2012, son dirigeant ayant alors sa résidence principale à Lyon ;

- les charges résultant du contrat de prestations de service conclu le 1er janvier 2014 avec la société de droit israélien P et A Ltd consistant en des prestations techniques en droit social français effectuées dans les bureaux de sa filiale à Tel Aviv par M. Petrel, qui a la qualité d'avocat et travaille avec l'assistance d'une collaboratrice en charge du secrétariat, sont réelles et justifiées par des factures établies sur la base du temps passé sur ses dossiers clients et des fiches de temps, la communication de documents couverts par le secret professionnel de l'avocat étant exclue ;

- les charges résultant de ce contrat ont non seulement été comptabilisées au compte de sous-traitance (compte 611) mais également, à tort, en frais de participation (compte 651) ce qui explique l'absence de justificatifs quant aux frais de participation ;

- s'agissant de la retenue à la source, si le service a accepté, après contestation, d'appliquer le taux de 15% prévu par la convention fiscale franco-israélienne et non plus le taux de 30%, la diminution de la retenue à la source en résultant est erronée ; la différence de calcul est de 9 515 euros sur la base de l'assiette retenue par l'administration et de 96 966 euros sur la base de l'assiette demandée dans la présente requête ;

- la majoration de 40% pour manquement délibéré n'est pas justifiée en raison de la décharge des impositions contestées ; elle ne peut en tout état de cause pas être justifiée par l'importance des rehaussements.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 juin 2022, l'administratrice générale des finances publiques représentant la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les pièces du dossier.

Vu :

- la convention signée le 31 juillet 1995 entre la France et Israël en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscale en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique du 17 mai 2024 :

- le rapport de M. Medjahed, premier conseiller ;

- et les conclusions de M. Degand, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société P et A Société d'avocats, qui exerce une activité d'avocats, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale a notifié une proposition de rectification datée du 20 décembre 2018 pour des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de retenue à la source. Après observations de la société, le service a prononcé, par une décision d'acceptation partielle du 11 octobre 2021, un dégrèvement, en droits et pénalités, d'un montant de 271 184 euros sur les cotisations supplémentaires de retenue à la source. Par la présente requête, la société P et A Société d'avocats demande au tribunal de prononcer la décharge partielle, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de retenue à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos le 30 juin 2015, le 30 juin 2016 et le 30 juin 2017, à hauteur de 359'305 euros pour l'impôt sur les sociétés et de 102'441 euros pour la retenue à la source.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes du premier alinéa de l'article 66-5 de la loi du 31 décembre 1971 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques, dans sa rédaction applicable : "'En toutes matières, que ce soit dans le domaine du conseil ou dans celui de la défense, les consultations adressées par un avocat à son client ou destinées à celui-ci, les correspondances échangées entre le client et son avocat, entre l'avocat et ses confrères à l'exception pour ces dernières de celles portant la mention " officielle ", les notes d'entretien et, plus généralement, toutes les pièces du dossier sont couvertes par le secret professionnel.'".

3. Il ressort de ces dispositions que l'ensemble des correspondances échangées entre un ou plusieurs avocats et leur client, notamment les consultations juridiques rédigées par les avocats à son intention, sont couvertes par le secret professionnel. Toutefois, la confidentialité des correspondances entre l'avocat et son client ou entre deux avocats ne s'impose qu'aux avocats et non à leur client qui, n'étant pas tenu au secret professionnel, peut décider de lever ce secret, sans y être contraint. Ainsi, la circonstance que l'administration ait pris connaissance du contenu d'une correspondance échangée entre un contribuable et son avocat ou entre deux avocats est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard de ce contribuable dès lors que celui-ci a préalablement donné son accord en ce sens. En revanche, la révélation du contenu d'une correspondance échangée entre un contribuable et son avocat ou entre deux avocats vicie la procédure d'imposition menée à l'égard du contribuable et entraîne la décharge de l'imposition lorsque, à défaut de l'accord préalable de ce dernier, le contenu de cette correspondance fonde tout ou partie de la rectification.

4. Si le service a demandé à la société requérante la communication d'éléments concrets de nature à confirmer la réalité et la consistance des prestations réalisées par la société P et A Ltd pour la société P et A Société d'avocats, tels que des lettres de mission, des rapports d'activité, des échanges de correspondance, des comptes-rendus de réunion ou de mission et des plannings, il résulte toutefois de l'instruction que la société requérante n'a pas répondu à cette demande. Dans ces conditions, le service n'a ni pris connaissance ni fondé tout ou partie des rectifications sur des informations couvertes par le secret professionnel dans le cadre de la procédure. Dès lors, le moyen tiré de ce que la procédure est irrégulière pour méconnaissance du secret professionnel doit être écarté.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne la détermination du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés :

5. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration.

S'agissant de la location de deux appartements à Paris et Lyon :

6. Le service vérificateur a refusé la déduction à titre de charges des loyers de deux appartements situés à Paris et Lyon que la société requérante a elle-même pris à bail aux motifs que ces locaux sont affectés à l'habitation de son gérant et associé principal, M. Petrel, et qu'elle n'a pas présenté d'éléments établissant, y compris pour partie, leur affectation professionnelle.

7. En premier lieu, la société requérante ne justifie pas que les déplacements de M. Petrel en France étaient nécessaires aux activités professionnelles du cabinet et leur fréquence et, par suite, de la nécessité professionnelle de la location de deux appartements à Paris et Lyon. Il est d'ailleurs constant que M. Petrel a déclaré, dans ses déclarations de revenus au titre des années 2015 à 2017, l'adresse de l'appartement situé à Paris comme étant son adresse personnelle principale et l'appartement situé à Lyon comme étant son adresse secondaire, que le bail de l'appartement situé à Lyon mentionne qu'il est à l'usage exclusif de M. Petrel et que ce dernier est redevable de la taxe d'habitation. Dans ces conditions, les appartements pris à bail à Paris et Lyon doivent être regardés comme étant destinés à l'usage personnel de M. Petrel et non à l'usage professionnel, même partiel, de la société P et A Société d'avocats, la commission des impôts ayant au demeurant relevé, dans son avis du 29 septembre 2020, que " ces dépenses de loyer seraient () excessives et disproportionnées, ne correspondant pas à une gestion normale de la société ". La circonstance invoquée, à la supposer établie, que M. Petrel est résident fiscal israélien, est sans incidence sur la détermination de la destination de ces deux appartements. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que les loyers y afférents sont des charges professionnelles déductibles, même partiellement. Dès lors, ce moyen doit être écarté.

8. En second lieu, si la société P et A Société d'avocats soutient que l'administration n'avait pas remis en cause la déductibilité des charges locatives de l'appartement parisien lors d'un précédent contrôle portant sur les exercices clos en 2011 et 2012, l'absence de redressement qui en a alors résulté ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration sur la situation de fait de la société au regard d'un texte fiscal, que celle-ci pourrait opposer sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Dès lors, ce moyen doit être écarté.

S'agissant des dépenses de prestations de service confiées à la société P et A Ltd :

9. Le service vérificateur a refusé la déduction à titre de charges des dépenses de prestations de service confiées à la filiale de la société requérante, la société de droit israélien P et A Ltd, aux motifs qu'elle n'a pas justifié de la réalité de ces prestations. Il résulte de l'instruction que le contrat de prestations de service conclu le 1er janvier 2014 avec la société P et A Ltd se borne à mentionner, aux points " Préambule " et " Objet du présent contrat " que cette entreprise est " une société de services spécialisée dans la réalisation de prestations de services dans le domaine juridique ", que " le client a souhaité disposé des compétences de la société qui s'est déclarée capable de les lui fournir conformément aux [stipulations] du présent contrat " et que celui-ci " définit les conditions de réalisation, par la société, de la prestation ". Aucune stipulation de contrat ne permet de déterminer avec précision l'objet, le domaine et la nature des prestations confiées à la société P et A Ltd par la société requérante et les compétences professionnelles du prestataire qui devra les fournir. En outre, si elle produit, au soutien de ses allégations, un manuel qualité sur l'organisation de son cabinet, un rapport d'audit de la société P et A Société d'avocats du 12 juin 2019, des fiches dites de temps relatives au volume de travail fourni par son gérant et associé principal, M. Petrel, en février, octobre et décembre 2016 pour trois sociétés et des tableaux mentionnant les heures passées de 2014 à 2017 par M. Petrel pour une liste de clients avec la mention " Petrel et Associés Ltd - Tel Aviv - Israël ", ces documents, au demeurant non corroborés par des éléments objectifs versés au dossier tels que l'ensemble des factures, ne permettent pas d'établir l'existence et le montant de prestations réalisées à son profit par la société P et A Ltd et, plus particulièrement, ainsi qu'elle le soutient, par M. Petrel, avocat spécialisé en droit social français exerçant principalement son activité à Tel Aviv. Enfin, le montant mensuel forfaitaire des prestations confiées à la société P et A Ltd, qui est de 80 000 shekels, soit 20 000 euros par mois environ, sur la base d'un temps mensuel ne pouvant être inférieur à 100 heures, ne correspond pas aux sommes comptabilisées en charges déductibles pour la période considérée. Par suite, la société requérante ne justifie pas, tant dans leur principe que dans leur montant, de charges correspondant au paiement de prestations fournies par M. Petrel dans le cadre du contrat invoqué, que ce soit au titre du compte sous-traitance ou du compte frais de participation. Dès lors, ce moyen doit être écarté.

En ce qui concerne la retenue à la source :

10. Aux termes du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux retenues à la source : " Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France () ". Les dividendes distribués par une société établie en France à une personne établie hors de France, notamment en Israël, sont au nombre des produits soumis à cette retenue. Aux termes du 1 de l'article 187 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " () le taux de la retenue à la source prévue à l'article 119 bis est fixé à : / 17 % pour les intérêts des obligations négociables () / 21 % pour les revenus de la nature de ceux éligibles à l'abattement prévu au 2° du 3 de l'article 158 lorsqu'ils bénéficient à des personnes physiques qui ont leur domicile fiscal hors de France dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen () / 30 % pour tous les autres revenus () ".

11. Aux termes de l'article 10 de la convention fiscale franco-israélienne du 31 juillet 1995 : " 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat contractant à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l'Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat () l'impôt ainsi établi ne peut excéder () 15 pour cent du montant brut des dividendes () ".

12. Selon les dispositions et stipulations combinées de ces articles, les produits ci-dessus mentionnés, pour la partie qui excède les charges déductibles pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile réel ou leur siège en France, donnent lieu à l'application d'une retenue à la source qui est, en l'espèce, fixée au taux de 30 %. Toutefois, la convention fiscale franco-israélienne fixe ce taux à 15 % pour les dividendes.

13. Il résulte de l'instruction que le service a, dans la décision d'admission partielle du 11 octobre 2021, calculé la retenue à la source en retenant le taux de 15% applicable selon les stipulations de l'article 10 de la convention franco-israélienne sans modifier l'assiette d'imposition. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que le calcul de la retenue à la source au taux de 15% auquel a procédé l'administration fiscale est erroné compte tenu des rehaussements relatifs aux charges non déductibles, au demeurant justifiés, qu'elle a effectués. Si la société requérante soutient que la diminution de la retenue à la source en résultant est erronée, la différence de calcul qu'elle relève résulte de la différence entre la base de l'assiette retenue par l'administration et celle retenue par la société requérante au titre de l'année 2016, respectivement d'un montant de 787 841 euros et d'un montant de 733 927 euros. Dès lors, ce moyen doit être écarté.

En ce qui concerne les pénalités :

14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Il incombe à l'administration, en application des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, d'établir l'absence de bonne foi du contribuable pour justifier de l'application d'une telle majoration.

15. Les rehaussements étant fondés, la société requérante n'est pas fondée à remettre en cause l'application par voie de conséquence des pénalités infligées. En outre, afin de justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré, l'administration s'est fondée sur la circonstance que M. Petrel, gérant et associé principal de la société P et A Société d'avocats, ne pouvait ignorer, en sa qualité d'avocat et du fait de son expérience, que les charges déduites n'étaient pas engagées dans l'intérêt de la société et que ces charges ont été majorées de façon importante et répétée. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que les manquements relevés résultent d'une démarche délibérée de la contribuable visant à éluder l'impôt. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à demander la décharge de la majoration pour manquement délibéré.

16. Il résulte de tout ce qui précède que la requête doit être rejetée.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société P et A Société d'avocats est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société P et A Société d'avocats et à la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France.

Délibéré après l'audience du 17 mai 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Aubert, présidente,

M. Julinet, premier conseiller,

M. Medjahed, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 mai 2024.

Le rapporteur,

N. MEDJAHED

La présidente,

S. AUBERT

La greffière,

A. LOUART

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.