Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2202772

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 4 février 2022, 19 et 20 mars 2024, Mme F A, représentée par Me Thouvenot, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2006 et 2007 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat les entiers dépens.

Elle soutient que :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

- la DNEF était en possession de la liste HSBC avant la transmission d'éléments par l'autorité judiciaire ; ce fichier volé est un fondement potentiel des rectifications litigieuses ;

- elle méconnaît le principe de loyauté ; les rectifications litigieuses ne pouvaient être fondées sur les pièces de la procédure judiciaire, notamment les auditions de sa sœur, C, et les documents bancaires communiqués par son conseil, qui résultent d'un stratagème de l'enquêteur et de la direction nationale des vérifications de situations fiscales pour qu'elles s'auto-incriminent ;

- elle méconnaît les dispositions de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ainsi que celles des articles 47, 48 et 51 §1 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, lesquelles garantissent notamment le droit de ne pas s'auto-incriminer et de garder le silence ;

- elle méconnaît l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales, l'administration ne lui ayant pas adressé la mise en demeure prévue par ces dispositions ;

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition en litige :

- la prescription pour l'impôt sur le revenu dû au titre des années 2006 et 2007 doit être regardée comme acquise car les conditions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales relative au délai spécial de reprise sont inapplicables en l'espèce ; les documents de la procédure judiciaires ne lui sont pas opposables puisqu'ils méconnaissent le principe de loyauté ; de plus, l'administration disposait, antérieurement à la procédure judiciaire, d'éléments les concernant, ceux-ci n'ayant pas été révélés par une instance au sens de ces dispositions.

Par un mémoire en défense, enregistré le 22 septembre 2022, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par Mme A n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Barruel,

- les conclusions de Mme Alidière, rapporteure publique,

- et les observations de Me Thouvenot, représentant Mme A.

Une note en délibéré présentée par Mme A a été enregistrée le 27 mars 2024.

Considérant ce qui suit :

1. Après que le procureur de la République de Nice a fait procéder, le 20 janvier 2009, dans le cadre d'une commission rogatoire internationale, à une perquisition au domicile d'un ancien employé de banque HSBC, la saisie d'un ordinateur dont le disque dur contenait des données sur les clients de la filiale suisse de la banque HSBC a été effectuée. L'exploitation des fichiers ainsi obtenus laissait présumer que Mme B E, veuve A, décédée le 17 novembre 2008, était titulaire d'avoirs sur des comptes bancaires ouverts auprès de la banque HSBC en Suisse, non déclarés auprès de l'administration fiscale française. Dès lors, l'administration fiscale a déposé plainte pour fraude fiscale à l'encontre de ses quatre enfants, dont Mme F A, le 21 décembre 2012, sur la base de ces informations. Conformément aux dispositions des articles L. 81 et L. 82 C du livre des procédures fiscales, le procureur de la République près le tribunal de grande instance de Thonon-les-Bains a autorisé, le 2 juin 2016, la consultation des pièces du dossier traitant de la situation de Mme F A. Le service vérificateur a, par suite, exercé son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire afin de consulter, le lendemain, les différents éléments recueillis par les agents des services de police dans le cadre de l'enquête judiciaire concernant Mme A. Les éléments ainsi obtenus par l'exercice du droit de communication ont démontré que Mme B E, veuve A était la fondatrice de la fondation JASKI, immatriculée au Liechtenstein, détentrice de la société Johanna Consulting SA, immatriculée aux Iles Vierges Britanniques et titulaire d'un compte auprès d'HSBC private Bank ainsi que la bénéficiaire économique de la Fundacion Flor Azul, société offshore de droit panaméen, détentrice de comptes auprès de la Banque cantonale de Genève et qu'elle n'avait pas déclaré à l'administration ni ces comptes ni les avoirs qui y étaient déposés. La requérante a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de son dossier et des rectifications d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2006 et 2007 lui ont été notifiées par proposition de rectification du 20 décembre 2016. Par la présente requête, Mme A en demande la décharge.

Sur la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, en se bornant à soutenir que les rectifications litigieuses ont pu être fondées sur la liste HSBC, qui constitue un fichier volé, Mme A n'en tire aucune conséquence sur la régularité de la procédure. En tout état de cause, il ressort des termes de la proposition de rectification du 20 décembre 2016 que les impositions litigieuses ne sont pas fondées sur ce fichier mais sur les pièces de la procédure judiciaire visant la requérante obtenues par l'administration dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès du juge d'instruction en charge de l'enquête pénale ainsi que sur le défaut de réponse de Mme A à la demande d'éclaircissements qui lui a été adressée le 30 septembre 2016. Enfin, et au surplus, la seule circonstance que, avant de mettre en œuvre à l'égard du contribuable les pouvoirs qu'elle tient du titre II du livre des procédures fiscales aux fins de procéder au contrôle de sa situation fiscale et de recueillir les éléments nécessaires pour, le cas échéant, établir des impositions supplémentaires, l'administration aurait disposé d'informations relatives à ce contribuable issues de documents obtenus de manière frauduleuse par un tiers est, par elle-même, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition.

3. En deuxième lieu, eu égard aux exigences découlant de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, les dispositions des articles L. 81 et L. 82 C du livre des procédures fiscales ne permettent pas à l'administration de se prévaloir, pour établir l'imposition, de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge.

4. Mme A soutient que les rectifications litigieuses ne pouvaient être fondées sur les pièces de la procédure judiciaire, notamment les auditions de sa sœur, C, et les documents bancaires communiqués par son conseil le 3 juillet 2015, qui résultent d'un stratagème de l'enquêteur et de la direction nationale des vérifications de situations fiscales pour qu'elles s'auto-incriminent, lequel méconnaît le principe de loyauté.

5. Il résulte de l'instruction que, par un arrêt du 24 janvier 2019, devenu définitif, la cour d'appel de Chambéry, a prononcé l'annulation partielle, par cancellation, du procès-verbal d'audition de Mme C A du 9 décembre 2014 à 18 heures au motif que les déclarations de l'intéressée annulées résultaient d'un stratagème de l'enquêteur constitutif d'un procédé déloyal. Elle a également annulé partiellement, par voie de cancellation, le procès-verbal de son audition du 4 mars 2015, le procès-verbal de synthèse du 25 août 2015 et la note de situation du 25 octobre 2016 en ce qu'ils constituaient des pièces subséquentes dont l'audition du 9 décembre 2014 était le support nécessaire. Par suite, il résulte de ce qui a été dit au point 3, que l'administration fiscale ne pouvait fonder les rectifications litigieuses sur ces pièces. En revanche, cet arrêt n'a pas annulé les aveux complets de Mme C A le 4 mars 2015 ni ceux de ses frères et sœur le 4 juin suivant, estimant qu'ils ne pouvaient être considérés comme subséquents à l'audition du 9 décembre 2014, ni davantage les documents remis volontairement et régulièrement aux enquêteurs par son conseil le 3 juillet 2015. Se fondant sur ces éléments, il a notamment confirmé la culpabilité de l'intéressée du chef de fraude fiscale.

6. Ainsi qu'il a été dit au point 2, les impositions litigieuses ne sont pas uniquement fondées sur les éléments de procédure annulés par le juge pénal mais sur l'ensemble des pièces de la procédure judiciaire visant la requérante ainsi que sur son absence de réponse à la demande d'éclaircissements que lui a adressée le service vérificateur. Or, il ressort des pièces qui n'ont pas été annulées par le juge pénal éclairées par les motifs de l'arrêt de la cour d'appel de Chambery évoqué précédemment, qu'au cours de la procédure judiciaire Mme A et ses frères et sœur ont avoué, alors qu'ils étaient entendus librement et assistés d'un avocat, détenir des avoirs à l'étranger, via des sociétés écrans, qu'ils n'ont pas déclarés lors de la succession, déclarations corroborées par les documents, notamment bancaires, qu'ils ont volontairement et régulièrement communiqués aux enquêteurs par l'intermédiaire de leur avocat. Ainsi, ces éléments qui peuvent fonder, à eux seuls, les impositions litigieuses ne procèdent pas directement des auditions cancellées par le juge pénal et ne résultent pas d'un procédé déloyal.

7. En outre, si Mme A soutient que les documents remis spontanément le 3 juillet 2015 ne l'ont été que parce qu'elle pensait pouvoir bénéficier de la circulaire dit D du 21 juin 2013 laquelle prévoit un régime favorable quant à l'application de pénalités en cas de régularisation spontanée d'avoirs détenus à l'étranger, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale ou le service enquêteur aurait laissé entendre que Mme A, en engageant une telle procédure de régularisation, ferait l'objet d'un traitement fiscal favorable notamment au regard des pénalités. Dans ces conditions, Mme A n'établit pas davantage le procédé déloyal qu'elle invoque concernant ces documents, alors qu'au surplus, aucune pénalité ne lui a été infligée.

8. En troisième lieu, pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points 6 et 7, Mme A n'est, en tout état de cause, pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition a méconnu les dispositions de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

9. En quatrième lieu, Mme A ne peut utilement soutenir que la procédure d'imposition méconnaîtrait les stipulations de la charte des droits fondamentaux, lesquelles s'appliquent aux Etats membres lorsqu'ils mettent en œuvre le droit de l'Union européenne et non aux situations seulement régies par le droit interne.

10. En cinquième et dernier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés ". Aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite ". Aux termes de l'article L. 69 de ce livre : " () sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ".

11. Il résulte de l'instruction que l'administration a adressé à Mme A une demande d'éclaircissements et de justifications le 30 septembre 2016, notifiée le 4 octobre suivant, à laquelle elle soutient avoir répondu le 30 novembre. Elle n'a jamais été destinataire de mise en demeure de préciser des réponses à la suite de cette demande. Or, le défaut d'envoi au contribuable vérifié de la mise en demeure prévue par les dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales est sans incidence sur la régularité de la procédure d'examen de la situation fiscale personnelle de Mme A, dès lors que l'administration fiscale ne l'a pas taxée d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition au regard des dispositions précitées des articles L. 16 et L. 16 A ne peut qu'être écarté.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

12. D'une part, aux termes de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ".

13. D'autre part, aux termes de l'article L. 169 du même livre : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. () Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis() du même code n'ont pas été respectées et concernent un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires. Ce droit de reprise concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n'ont pas été respectées ".

14. Il résulte de l'instruction que l'administration s'est prévalue tant des dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales que de celles de l'article L. 169 du même livre pour opposer à la requérante le délai de prescription de dix ans. Or, si Mme A conteste le bien-fondé de la mise en œuvre des dispositions de l'article L. 188 C, elle ne développe aucun moyen quant à l'application de l'article L. 169. Dans ces conditions, Mme A n'est pas fondée à soutenir que les impositions litigieuses étaient prescrites.

15. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2006 et 2007, lesquelles n'ont pas été assorties de majorations. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative doivent, en tout état de cause, également être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête présentée par Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme F A et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 25 mars 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Le Roux, présidente,

Mme Barruel, première conseillère,

Mme Berland, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 avril 2024.

La rapporteure,

L. BARRUELLa présidente,

M-O. LE ROUX

La greffière,

F. RAJAOBELISON

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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