Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2203723

Vu la procédure suivante :

I°) Par une requête enregistrée le 15 février 2022 sous le n°2203723, M. et Mme de E, représentés par Me Mosser, demandent au tribunal :

1°) de les décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des prélèvements sociaux mis à leur charge au titre de l'année 2014 ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- en ce qui concerne la somme de 271 400 euros que le service a regardée comme des revenus distribués par la SARL Nogent 126, le montant des revenus distribués ne peut être supérieur à celui du rehaussement notifié à la société ; le service n'établit pas la perception par M. de E de la somme de 30 000 euros pour l'année 2014, au titre du paiement en espèces d'une fraction du loyer par Mme C ; la somme correspondant aux avances sur loyers versée sous la forme d'une remise d'œuvres d'art doit être ramenée à 53 000 euros, et doit être répartie au prorata temporis sur la période correspondant aux loyers ;

- en ce qui concerne les revenus fonciers provenant de la SCI Résidence de la Poste, les charges dont le service a refusé la déduction ont légitimement été établies sur une base forfaitaire ;

- concernant les revenus fonciers provenant de la société Parifa, le montant retenu par le service est erroné ; concernant l'appartement situé rue le Tasse, la différence de 2 447 euros entre les montants perçus et les montants déclarés correspond à des dépôts de garantie ;

- concernant les revenus fonciers provenant de la SCI familiale La Motte Piquet, c'est à tort que le service a refusé la déduction de charges de copropriété à hauteur de 2 232 euros.

Par un mémoire en défense enregistré le 9 août 2022, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

II°) Par une requête enregistrée le 15 février 2022 sous le n°2204358, M. et Mme de E, représentés par Me Mosser, demandent au tribunal :

1°) de les décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des prélèvements sociaux mis à leur charge au titre de l'année 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- en ce qui concerne la somme de 271 400 euros que le service a regardée comme des revenus distribués par la SARL Nogent 126, le montant des revenus distribués ne peut être supérieur à celui du rehaussement notifié à la société ; la somme correspondant aux avances sur loyers versée sous la forme d'une remise d'œuvres d'art doit être ramenée à 53 000 euros ;

- en ce qui concerne les revenus fonciers provenant de la SCI Résidence de la Poste, les charges dont le service a refusé la déduction ont légitimement été établies sur une base forfaitaire.

Par un mémoire en défense enregistré le 9 août 2022, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Errera,

- et les conclusions de M. Lahary, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme de E ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2014 et 2015, à l'issue duquel le service leur a notifié, par une proposition de rectification du 19 décembre 2017, selon la procédure de taxation d'office pour l'année 2014 et selon la procédure rectification contradictoire pour l'année 2015, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des prélèvements sociaux. M. et Mme de E demandent au tribunal de les décharger de ces impositions.

Sur la jonction :

2. Les requêtes susvisées n° 2203723 et n° 2204358 concernent la situation des mêmes requérants et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul jugement.

Sur la charge de la preuve :

3. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (), sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 () ". Aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° () de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. () ". Aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " et aux termes de l'article R* 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193, le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ".

4. En l'espèce, il résulte de l'instruction que, M. et Mme de E ayant déposé leur déclaration de revenus au titre de l'année 2014 le 7 mars 2016, soit plus de trente jours après l'envoi d'une mise en demeure le 6 novembre 2015, la procédure de taxation d'office leur a été appliquée. Au titre de l'année 2014, ils supportent donc la charge de la preuve, les éléments qu'ils avancent relativement aux soucis de santé rencontrés par M. de E étant sans incidence à cet égard.

Sur le bien-fondé des impositions :

S'agissant de l'année 2014 :

5. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 156 du même code : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal () ". Aux termes de l'article 109 du même code : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ". Le c de l'article 111 du même code prévoit quant à lui que sont notamment regardés comme des revenus distribués les " rémunérations et avantages occultes ". Est qualifié d'avantage occulte au sens de ces dispositions la mise à disposition d'un tiers par une société de sommes sans contrepartie ni comptabilisation explicite de l'avantage ainsi octroyé.

En ce qui concerne les distributions provenant de la SARL Nogent 126 :

6. Il résulte de l'instruction que M. de E est associé, à hauteur de 97 % du capital social, de la SARL Nogent 126. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des années 2014 et 2015, à l'issue de laquelle le service a identifié des faits de distribution au profit de M. de E. Ces faits de distribution concernent des sommes non comptabilisées liées à la location d'un appartement situé au 4 avenue de la Motte-Picquet à Paris, au titre de l'année 2014, pour un montant global ramené à 251 000 euros à l'issue du recours hiérarchique. Cet appartement situé au 4 avenue de la Motte-Picquet est détenu par la SCI familiale La Motte Picquet, qui le loue à la SARL Nogent 126, cette dernière le sous-louant, depuis le 12 janvier 2009, à une locataire, Mme C, pour un loyer mensuel de 8 500 euros.

7. À l'appui de leurs conclusions en décharge, les requérants soutiennent en premier lieu que l'imposition entre leurs mains des revenus regardés comme distribués par la SARL Nogent 126 n'a pas de base légale, le montant des revenus distribués ne pouvant, selon eux, être supérieur au bénéfice rehaussé. Toutefois, il résulte de la combinaison du 1° et du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts précité que lorsque la société a effectivement alloué des sommes aux associés au cours de l'exercice, ces sommes entrent dans la catégorie des sommes " non prélevées sur les bénéfices " visées au 2° du 1 de l'article 109, et ce sans qu'il ne doive exister de correspondance entre ces montants et ceux du rehaussement notifié à la société, ou encore même s'il n'a pas été établi d'imposition sur les sociétés à la charge de la société. En l'espèce, il résulte de l'instruction que M. de E a perçu, en lieu et place de la SARL Nogent 126, la somme de 221 000 euros, ce qui est établi par l'avenant au bail de Mme C en date du 30 septembre 2015, ainsi que par la quittance du 16 décembre 2016. Cette somme a donc été mise à la disposition de M. de E sans être toutefois inscrite dans la comptabilité de la SARL Nogent 126. Les requérants remettent en cause la pertinence de ce montant de 221 000 euros. Toutefois, il résulte de l'instruction que ce montant correspond à la valeur de quatre tableaux qui ont été reçus par M. de E le 16 décembre 2014, de la part de Mme C, à titre d'avance sur loyers pour la période du 1er novembre 2014 au 1er janvier 2017. Si les requérants versent, au soutien de leurs prétentions, une expertise établie par Christie's le 1er février 2018, et estimant la valeur de ces tableaux à seulement 53 000 euros, ce document est postérieur tant à la date de remise de ces tableaux à M. de E qu'à la date à laquelle l'avenant au contrat de bail a été signé, le 30 septembre 2015. Enfin, si les requérants demandent à ce que la somme soit répartie au prorata temporis sur la période correspondant aux loyers, M. de E a eu la disposition de la somme en cause dès le 16 décembre 2014, au sens et pour l'application des dispositions des articles 12 et 156 du code général des impôts citées au point 5 ci-dessus.

8. Cependant, il résulte de l'instruction que le montant de revenus distribués de 251 000 euros, imposé entre les mains de M. de E, inclut une somme de 30 000 euros, correspondant selon le service à une insuffisance de comptabilisation, par la SARL Nogent 126, d'une fraction de loyer de 3 000 euros ayant fait l'objet d'un paiement en espèces, non déclaré, pour la période allant de janvier à septembre 2014. Les requérants soutiennent que, s'ils ont reconnu la perception de cette fraction de loyer en espèces pour les années 2012 et 2013, ce que le tribunal a expressément relevé au point 4 du jugement n° 1927258 du 28 juin 2021 portant sur l'imposition de M. et Mme de E au titre de l'année 2012, ils ont indiqué que ce mécanisme ne s'était pas poursuivi au titre des années 2014 et 2015. Si le service se borne à faire état d'une insuffisance de comptabilisation de ces recettes et indique, dans la proposition de rectification du 19 décembre 2017, que les revenus en cause doivent être regardés comme appréhendés par M. de E en tant que maître de l'affaire. Or, pour imposer ces revenus entre les mains de M. de E sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, il incombait à l'administration d'établir qu'ils ont été mis à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts. La circonstance que le contribuable que l'administration entend imposer soit le maître de l'affaire est à cet égard sans incidence. Dans ces conditions, M. de E est fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, à raison de cette base de 30 000 euros.

En ce qui concerne les revenus fonciers provenant de la société Résidence de la Poste :

Sur le terrain de la loi fiscale :

9. Aux termes du premier alinéa de l'article 29 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut. Il n'est pas tenu compte des sommes versées par les locataires au titre des charges leur incombant ".

10. Il résulte de l'instruction que M. de E détient 50 % du capital de la SCI Résidence de la Poste. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des années 2014, 2015 et 2016, à l'issue de laquelle le service a relevé que la société a indûment majoré les charges de copropriété d'un immeuble situé à Esbly, dont elle a demandé la déduction. Pour cette raison, la société s'est vu notifier une rectification d'un montant de 101 660 euros au titre de l'année 2014. En conséquence, M. et Mme de E se sont vu proposer un rehaussement de 50 831 euros au titre de leurs revenus fonciers à concurrence de la part détenue par M. de E dans le capital de la société, correspondant à la différence entre le revenu foncier rectifié, d'un montant de 64 862 euros en ce qui concerne M. et Mme de E, et le revenu foncier déclaré par eux, d'un montant de 14 031 euros.

11. Les requérants contestent le montant de 101 660 euros mentionné au point précédent, soutenant que la société s'est acquittée du paiement des factures d'eau et d'électricité de ses locataires, que les loyers perçus de ces locataires intègrent une refacturation forfaitaire des différents fluides mis à disposition et utilisés, que ce mode de répartition s'est matériellement imposé du fait de l'impossibilité d'installer, dans chacun des logements, des compteurs individuels, et que cette répartition forfaitisée concerne tant les parties privatives que les parties communes. Toutefois, en l'absence du moindre élément justificatif produit par les requérants, il ne résulte pas de l'instruction que les sommes réintégrées par l'administration dans le revenu imposable de ces derniers comme des dépenses incombant normalement au propriétaire, ne correspondraient pas, par leur nature, à des dépenses incombant à M. et Mme de E. Ces sommes doivent ainsi être regardées comme constituant des recettes devant être imposées dans la catégories des revenus bruts fonciers en application des dispositions précitées de l'article 29 du code général des impôts.

Sur le terrain de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

12. M. et Mme de E ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-RFPI-BASE-20-40 n° 20, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.

En ce qui concerne les revenus fonciers provenant de la société Parifa :

13. En premier lieu, contrairement à ce que soutiennent les requérants, et ainsi que cela ressort tant du compte-rendu du recours hiérarchique que du compte-rendu de l'entretien avec l'interlocuteur départemental concernant la SCI Parifa, le montant de 31 739 euros ne correspond pas au montant des charges dont la déduction est refusée, mais au montant du rehaussement de base imposable au titre de l'année 2014, égal à la différence entre le montant des revenus fonciers rehaussés, soit 84 798 euros, et le montant des revenus fonciers déclarés, soit 53 059 euros. Par ailleurs, si les requérants soutiennent que, concernant l'appartement situé rue le Tasse, la différence de 2 447 euros entre les montants perçus et les montants déclarés correspondrait à des dépôts de garantie, ils ne produisent aucune pièce à l'appui de cette allégation. En outre, le mode de calcul des recettes déclarées dont ils entendent se prévaloir renvoie à une comptabilité d'engagement et ne peut être retenu, dès lors que les revenus fonciers sont déterminés à partir des encaissements. Enfin, comme le souligne le service en défense, la requête reprend, sur de nombreux points, des arguments qui ont déjà été soulevés précédemment et qui ont conduit le service, dans sa réponse du 9 avril 2018 dans la procédure menée à l'encontre de la société Parifa, à tenir compte des observations produites. Il en va ainsi :

- des régularisations de charges et du récapitulatif concernant l'immeuble de la rue Le Tasse, le montant des parts récupérables ayant été modifiés afin de tenir compte des justificatifs produits ;

- concernant le bien situé à Levallois : du montant de 781,24 euros qui a été retranché des revenus imposables, conduisant à l'annulation du rehaussement initialement notifié de 321,97 euros ;

- concernant le bien situé à Bagnolet : des dépôts effectués en 2014 par les locataires Ben Kamla et Drapier, les rehaussements correspondants ayant été abandonnés à l'issue de l'entretien avec l'interlocuteur départemental ;

- concernant le bien situé rue de la Roquette à Paris : le montant encaissé relatif à M. B ayant été rectifié à l'issue de l'entretien avec l'interlocuteur départemental ;

- concernant les intérêts d'emprunts, le montant considéré comme déductible au titre de 2014 étant celui initialement déclaré par les requérants, soit 20 422 euros.

Enfin, les requérants n'apportent aucun élément précis à l'appui de leurs allégations concernant les charges de copropriété et les écarts sur les versements intervenus lors des cessions.

En ce qui concerne les revenus fonciers provenant de la SCI familiale La Motte Piquet :

14. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. " Aux termes de l'article 31 du même code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; () a quater) Les provisions pour dépenses, comprises ou non dans le budget prévisionnel de la copropriété, prévues à l'article 14-1 et au I de l'article 14-2 de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis, supportées par le propriétaire, diminuées du montant des provisions déduites l'année précédente qui correspond à des charges non déductibles () ". Il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu foncier brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges, en produisant des pièces justificatives, permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée.

15. En l'espèce, les requérants contestent la remise en cause, par le service, de la déduction de charges de copropriété, à hauteur de 2 232 euros, correspondant à un tiers des appels de provisions de 6 696,28 euros. Ils produisent un relevé des charges de la SCI familiale La Motte Piquet au titre de l'année 2014, daté du 8 février 2016. Toutefois, il résulte de l'instruction que ce document mentionne une échéance de paiement intervenue le 15 février 2016, et non en 2014, et qu'il ne s'agit pas d'une provision sur charges, mais d'une régularisation, dont l'exigibilité est postérieure à l'exercice 2014. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que ces sommes qui correspondraient à des charges devraient être déduites des revenus fonciers doit être écarté.

S'agissant de l'année 2015 :

En ce qui concerne les distributions provenant de la SARL Nogent 126 :

16. Il résulte de l'instruction que le service a imposé entre les mains des requérants, au titre de l'année 2015, une somme de 39 248 euros, réduite à 31 271 euros à l'issue du recours hiérarchique, correspondant à des loyers non comptabilisés en provenance d'un ensemble immobilier situé au 2 rue Pasteur à Nogent-sur-Marne. Pour imposer ces revenus entre les mains de M. de E sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, il incombait à l'administration d'établir qu'ils ont été mis à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts. La circonstance que le contribuable que l'administration entend imposer soit le maître de l'affaire est à cet égard sans incidence. Dans ces conditions, M. de E est fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, à raison de cette base de 31 271 euros.

En ce qui concerne les revenus fonciers provenant de la société Résidence de la Poste :

Sur le terrain de la loi fiscale :

17. Comme il a été rappelé plus haut, il résulte de l'instruction que M. de E détient 50 % du capital de la SCI Résidence de la Poste. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des années 2014, 2015 et 2016, à l'issue de laquelle le service a relevé que la société a indûment majoré les charges de copropriété d'un immeuble situé à Esbly, dont elle a demandé la déduction. Pour cette raison, la société s'est vu notifier une rectification d'un montant de 52 226 euros au titre de l'année 2015. En conséquence, M. et Mme de E se sont vu proposer un rehaussement de 60 774 euros au titre de leurs revenus fonciers à concurrence de la part détenue par M. de E dans le capital de la société, correspondant à la différence entre le revenu foncier rectifié, d'un montant de 56 278 euros en ce qui concerne M. et Mme de E, et le revenu foncier déclaré par eux, d'un montant de - 4 496 euros.

18. Ainsi qu'ils l'ont fait au titre de l'année 2014, les requérants soutiennent que la SCI Résidence de la Poste s'est acquittée du paiement des factures d'eau et d'électricité de ses locataires, que les loyers perçus de ces locataires intègrent une refacturation forfaitaire des différents fluides mis à disposition et utilisés, que ce mode de répartition s'est matériellement imposé du fait de l'impossibilité d'installer, dans chacun des logements, des compteurs individuels, et que cette répartition forfaitisée concerne tant les parties privatives que les parties communes. Toutefois, en l'absence du moindre élément justificatif produit par les requérants, il ne résulte pas de l'instruction que les sommes réintégrées par l'administration dans le revenu imposable de ces derniers comme des dépenses incombant normalement au propriétaire, ne correspondraient pas, par leur nature, à des dépenses incombant à M. et Mme de E. Ces sommes doivent ainsi être regardées comme constituant des recettes devant être imposées dans la catégorie des revenus bruts fonciers en application des dispositions précitées de l'article 29 du code général des impôts.

Sur le terrain de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

19. M. et Mme de E ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-RFPI-BASE-20-40 n° 20, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.

20. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme de E sont seulement fondés à demander, au titre de l'année 2014, la réduction de la base de leur cotisation d'impôt sur le revenu à concurrence de la somme de 30 000 euros, et, au titre de l'année 2015, à concurrence d'une somme de 31 271 euros.

Sur les frais liés au litige :

21. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État la somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par M. et Mme de E et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La base de l'impôt sur le revenu de M. et Mme de E est réduite, au titre de l'année 2014, à concurrence d'une somme de 30 000 euros correspondant à une fraction de loyers prétendument payée en espèces et qui a été intégrée à tort dans leurs revenus fonciers, et, au titre de l'année 2015, à concurrence d'une somme de 31 271 euros qui a également été intégrée à tort dans leurs revenus fonciers.

Article 2 : M. et Mme de E sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des suppléments de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 correspondant à la réduction des bases d'imposition définies à l'article 1er.

Article 3 : L'État versera à M. et Mme de E une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions des requêtes de M. et Mme de E est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme de E et à la directrice régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l'audience du 27 octobre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Duchon-Doris, président,

M. Errera, premier conseiller,

Mme Abdat, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 novembre 2023.

Le rapporteur,

A. ERRERA

Le président,

J.-C. DUCHON-DORISLa greffière,

B. CHAHINE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Nos 2203723 et 2204358/2-