Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2204244

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire en réplique enregistrés le 17 février 2022 et le 16 septembre 2022, M. C A et Mme B D, représentés par Me Buttin, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge (en droits et pénalités) des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 à 2019 ;

2°) d'admettre en déduction de leur revenu global la pension alimentaire consentie à Mme A au titre de l'année 2017 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des frais qu'ils ont exposés pour l'introduction de la présente instance.

Ils soutiennent que :

- le service vérificateur a manqué à son devoir de loyauté ;

- le service n'a pas justifié ni de l'étendue des informations recueillies auprès de tiers, ni du contenu exact des documents utilisés, en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- la proposition de rectification datée du 7 janvier 2021 est prématurée ; elle méconnaît le délai fixé par l'article L. 11 du livre des procédures fiscales ;

- le service a procédé non pas à un simple contrôle sur pièces mais à un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, dont les garanties qui y sont associées n'ont pas été mises en œuvre ;

- le calcul du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement est erroné ;

- le rehaussement relatif aux pensions alimentaires versées à Mme F A n'est pas fondé ;

- l'administration n'est pas fondée à requalifier les loyers perçus dans la catégorie des revenus fonciers.

Par des mémoires en défense enregistrés le 5 août 2022 et le 26 janvier 2023, la directrice régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 30 janvier 2023, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 17 février 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme de Saint Chamas,

- et les conclusions de M. Lahary, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. C A et Mme B D ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leur déclaration de revenus des années 2017 à 2019. Par une proposition de rectification du 27 octobre 2020, le service leur a notifié des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux des années en cause. Par une seconde proposition de rectification, en date du 7 janvier 2021, annulant et remplaçant celle du 27 octobre 2020, le service a procédé à des redressements en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à hauteur de 3 888 euros au titre de l'année 2017, de 16 182 euros au titre de l'année 2019 et à une restitution d'impôt de 1 015 euros au titre de l'année 2018. La réclamation présentée par les contribuables en date du 12 novembre 2021 ayant été rejetée par une décision du 20 décembre 2021, les requérants présentent la même demande devant le tribunal.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". Si l'administration fiscale, qui est tenue à un devoir de loyauté, ne saurait induire en erreur les contribuables auxquels elle adresse des demandes en application de ces dispositions, elle n'est pas pour autant tenue de les informer expressément de leur caractère non contraignant.

3. Il résulte de l'instruction que la nouvelle demande de justificatifs adressée le 24 novembre 2020 aux requérants a été formulée sur le fondement de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales. Par suite, ils ne sont pas fondés à soutenir qu'ils auraient été induits en erreur par l'administration au motif que l'administration ne leur aurait pas indiqué la portée de cette demande d'informations, aucune norme ni aucun principe n'interdisant à l'administration fiscale d'émettre une nouvelle proposition de rectification à la suite de la réception de documents produits par le contribuable, quand bien même il lui aurait été indiqué que ces documents étaient demandés pour répondre aux observations formulées à la suite d'une première proposition de rectification. En tout état de cause, les requérants n'établissent pas en quoi l'information selon laquelle le service aurait en réalité eu l'intention, dès la demande des documents complémentaires, d'adopter une nouvelle proposition de rectification aurait pu les conduire à produire d'autres documents ou à apporter une réponse différence à la demande en cause.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". S'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en œuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements.

5. Il résulte de l'instruction que les rehaussements des bases d'imposition auxquels a procédé l'administration ne sont pas fondés sur les documents obtenus auprès de tiers, en l'espèce la caisse d'allocations familiales et un cabinet d'expertise comptable, mais exclusivement sur les éléments transmis par les requérants eux-mêmes dans le cadre du contrôle sur pièces. Par ailleurs, les requérants ne contestent pas ne pas avoir formulé de demande de transmission de ces documents. Dans ces circonstances, ils ne sont pas fondés à soutenir que le service aurait méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 11 du livre des procédures fiscales : " A moins qu'un délai ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification ".

7. Il résulte de l'instruction qu'en application des dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, l'administration a, par un courriel du 8 décembre 2020, demandé aux requérants de fournir, entre autres, " le contrat de location de Mme F A signé en 2019 () si possible avant le 8 janvier 2021 ". Il résulte également de l'instruction que les requérants ont communiqué au service, le 5 janvier 2021, le contrat de location sollicité le 8 décembre 2020, communication à laquelle le service a répondu, par un courriel du 6 janvier 2021, soit la veille de l'échéance du délai de trente jours à compter de la notification de la demande de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements imparti aux contribuables en application de l'article L. 11 du livre des procédures fiscales précité pour y répondre et qui expirait le 7 janvier 2021 à 23h59, par une nouvelle demande de renseignements relative à la transmission des " factures d'achat des meubles et équipements " afin de vérifier le caractère meublé de la location en cause. Par une lettre du 7 janvier 2021, soit avant l'expiration du délai initial, et moins de deux jours après la nouvelle demande de justificatifs, l'administration a envoyé aux requérants une proposition de rectification. Les requérants n'ont ainsi pu bénéficier d'un délai raisonnable pour répondre à la nouvelle demande formulée le 6 janvier 2021. Le vice de procédure tiré de la méconnaissance du délai fixé par l'article L. 11 du livre des procédures fiscales a eu un effet sur la proposition de rectification en date du 7 janvier 2021, laquelle reposait notamment sur la remise en cause du caractère meublée de la location consentie à Mme F A, et a ainsi privé les requérants d'une garantie. Toutefois, l'irrégularité n'affectant la notification que sur ce seul chef de redressement, les requérants sont seulement fondés à demander la décharge des impositions résultant de la qualification des loyers perçus par M. A dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

8. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal () ".

9. Il résulte de l'instruction que, par différents courriels, l'administration a demandé à M. E de produire des éléments relatifs à des salaires impatriés, aux pensions alimentaires déduites ainsi qu'aux locations meublées déclarées au titre des années en litige. Si les requérants se prévalent de la durée de la période sur laquelle sont intervenues les demandes de renseignements formulées en application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, du nombre d'échanges de courriels avec l'administration fiscale, et de l'exercice, à deux reprises, du droit de communication de cette dernière, il résulte de l'instruction que le contrôle auquel le service a procédé s'est limité à l'appréciation de l'exactitude des déclarations des requérants et ne s'est pas étendu à l'estimation de la valeur de leur patrimoine ou au contrôle de la cohérence entre leurs revenus et leurs emplois, notamment par le biais de l'examen du contenu de ses comptes bancaires. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'ils ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle. Il suit de là que le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, applicables à la procédure d'examen de la situation fiscale personnelle, ne peut qu'être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

10. En premier lieu, le moyen tiré d'une méconnaissance des dispositions de l'article L. 155 B du code général des impôts, à le supposer soulevé, doit être écarté dès lors qu'il est constant que M. A ne remplissait pas la condition de non-domiciliation fiscale en France au cours des années civiles précédant la prise de fonctions pour bénéficier du régime spécial d'imposition prévu par ces dispositions.

11. En deuxième lieu, le moyen tiré d'une erreur de calcul dans la détermination du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement accordé au titre de l'année 2018 n'est pas assorti des précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé, alors que l'administration fiscale établit avoir réintégré l'ensemble des revenus non exceptionnels rectifiés, notamment issus des locations meublées, pour le calcul du CIMR complémentaire octroyé aux requérants au titre de l'année 2018.

12. En troisième lieu, aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé () sous déduction : () II Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : () 2º () pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211 () du code civil () ". Aux termes de l'article 205 du code civil : " Les enfants doivent des aliments à leurs père et mère ou autres ascendants qui sont dans le besoin ". L'article 208 du même code dispose que : " Les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame, et de la fortune de celui qui les doit ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe au contribuable qui demande à bénéficier de la déduction qu'elles prévoient d'établir tant l'état de besoin du créancier d'aliments que la réalité des versements qu'il prétend avoir effectués à titre de pension alimentaire.

13. Il résulte de l'instruction que la grand-mère de M. A, âgée de 91 ans au moment des faits, a disposé, de 2017 à 2019, de ressources constituées notamment d'une pension de retraite de l'ordre de 1 500 euros nets par mois et qu'elle était domiciliée dans un appartement situé à Puteaux depuis plusieurs années, dont son petit-fils a acquis la propriété en 2019. L'acte d'acquisition comportait une clause expresse d'engagement de l'acquéreur à maintenir dans les lieux la locataire, et il n'est pas contesté que le montant du loyer, à savoir 1 875 euros mensuels, n'a pas été remis en cause lors du changement de propriétaire. Si les pensions alimentaires dont M. A justifie du paiement à sa grand-mère, soit 300 euros par mois en 2017 et 2018, et 225 euros par mois en 2019, ne sont pas hors de proportion avec les ressources du requérant, ce dernier n'établit pas l'état de besoin de Mme F A, dès lors, d'une part, que la pension versée suffisait à peine à couvrir le montant du loyer de l'intéressée et, d'autre part, que les requérants n'apportent aucun élément sur ses conditions de vie, et notamment ses autres ressources, la pension de retraite ne pouvant constituer sa seule source de revenus. En conséquence, c'est à bon droit que le service a remis en cause la déductibilité des pensions alimentaires versées en 2018 et 2019 du revenu global du contribuable. Pour les mêmes motifs, la demande des requérants tendant à la prise en compte du caractère déductible des pensions alimentaires versées en 2017 doit être rejetée.

14. En quatrième et dernier lieu, il résulte de l'instruction que le service a requalifié les revenus issus de la location consentie à Mme F A, déclarée comme location meublée par les requérants, dans la catégorie des revenus fonciers, au motif que l'acte d'acquisition de l'appartement en cause, en date du 4 mars 2019, précisait que " la convention ne comprend ni meubles ni objets mobiliers ". Toutefois, M. A produit, d'une part, le bail de location meublée en cause, dont l'annexe liste l'ensemble des éléments de mobilier imposés par le décret n°2015-981 du 31 juillet 2015 fixant la liste des éléments de mobilier d'un logement meublé. Par ailleurs, il justifie avoir réalisé au profit du précédent propriétaire un virement de 3 000 euros, correspondant au rachat des meubles installés dans l'appartement en cause, le 5 mars 2019, soit le lendemain de l'acquisition de l'appartement, afin de permettre à sa grand-mère d'y demeurer sans interruption. Dans ces circonstances, il doit être regardé comme justifiant du caractère meublé de l'appartement loué à Mme F A. Le choix d'une location sous le régime meublé, régime prévu par le code général des impôts, constitue un libre choix du bailleur et ne saurait être regardé en l'espèce, comme le soutient l'administration fiscale, comme une fraude à la loi. Par suite, l'administration n'est pas fondée à requalifier les revenus issus de cette location dans la catégorie des revenus fonciers.

Sur les pénalités :

15. Il résulte de ce qui précède que M. A et Mme D sont seulement fondés à demander la réduction de la base d'imposition de l'impôt sur le revenu dû au titre des années 2017 à 2019 résultant du maintien de la qualification des revenus issus de la location consentie à Mme F A dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, et la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire s'y rapportant et des prélèvements sociaux subséquents.

Sur les frais liés au litige :

16. Il n'y a pas lieu de faire droit à ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative qui ne sont pas chiffrées par les requérants.

D E C I D E :

Article 1er : M. A et Mme D sont déchargés, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu dû au titre des années 2017 à 2019 correspondant à une réduction de la base d'imposition résultant du maintien de la qualification des revenus issus de la location consentie à Mme F A dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et des prélèvements sociaux subséquents.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. C A, à Mme B D et à la directrice régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l'audience du 5 février 2024, à laquelle siégeaient :

M. Sorin, président,

M. Errera, premier conseiller,

Mme de Saint Chamas, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 février 2024.

La rapporteure,

M. de SAINT CHAMASLe président,

J. SORINLa greffière,

B. CHAHINE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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