Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2204263

Vu les procédures suivantes :

I. Par une requête, des pièces complémentaires et un mémoire, enregistrés sous le n° 2204263, les 21 février, 13 et 20 avril et 25 novembre 2022, Mme B A, représentée par Me Gallin, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2014 ;

2°) de condamner l'Etat à lui verser les intérêts moratoires correspondants sur le fondement de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les procédures de taxation d'office et d'évaluation d'office sont irrégulières, dès lors que l'activité exercée ne présente pas de caractère occulte au sens de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ;

- l'administration l'a privée d'une garantie essentielle de procédure en lui refusant le bénéfice de la prorogation de délai de réponse du contribuable à la proposition de rectification prévue par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- l'administration l'a privée de la possibilité de saisine du supérieur hiérarchique du vérificateur, qui constitue une garantie essentielle de procédure ;

- la décision de retrait du dégrèvement consenti par le service au titre de l'impôt sur le revenu est illégale au regard du délai de quatre mois imparti à l'administration pour retirer une décision créatrice de droits en vertu de l'article L. 242-1 du code des relations entre le public et l'administration ;

- l'administration, en procédant au retrait du dégrèvement consenti au titre de l'impôt sur le revenu, a porté atteinte à l'espérance légitime, qui découle de l'article 1er du Premier protocole additionnel à la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales, de voir ses revenus rentrer dans le champ de la catégorie des traitements et salaires ;

- la reconnaissance par le service de ce que ses revenus rentrent dans la catégorie des traitements et salaires fait obstacle à ce que son activité puisse être considérée comme entrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- elle n'est en tout état de cause pas redevable de la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors que le montant du chiffre d'affaires qu'elle a réalisé en 2014 est inférieur à la franchise prévue par l'article 293 B du code général des impôts ;

- elle est éligible, au titre des revenus perçus en contrepartie de la cession de ses droits d'auteur, au bénéfice du régime des droits d'auteur prévus par l'article 93-1 du code général des impôts, lequel s'applique à tous les auteurs d'œuvres de l'esprit.

Par un mémoire en défense, enregistré le 26 octobre 2022, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

II. Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés sous le n° 2212858, les

14 juin et 25 novembre 2022, Mme B A, représentée par Me Gallin, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016 ;

2°) de condamner l'Etat à lui verser les intérêts moratoires correspondants sur le fondement de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

Elle soulève les mêmes moyens que ceux soulevés dans la requête n°2204263.

Par un mémoire en défense, enregistré le 26 octobre 2022, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code des relations entre le public et l'administration ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Ostyn,

- les conclusions de Mme Belle, rapporteure publique,

- et les observations de Me Rabottin, représentant Mme A.

Considérant ce qui suit :

1. Mme B A, qui exerce une activité d'artiste plasticienne dans le cadre de laquelle elle perçoit des droits d'auteurs au titre des contrats de cession, aux sociétés clientes, de ses droits de propriété intellectuelle sur ses créations artistiques, a fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. A l'issue des opérations de contrôle, par des propositions de rectification du 14 décembre 2017 pour l'année 2014 et du 15 février 2018 pour les années 2015 et 2016(, l'administration fiscale lui a notifié des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et de taxe sur la valeur ajoutée, suivant les procédures respectivement d'évaluation et de taxation d'office, au motif que l'activité de la requérante présentait un caractère occulte. L'administration a assorti ces rehaussements des intérêts de retard prévus à l'article 1727 du code général des impôts et de la majoration de 80% pour activité occulte en application de l'article 1728 du même code. Par des réclamations des 10 et 30 décembre 2021, la requérante a demandé la décharge des impositions et pénalités mises à sa charge. Ces réclamations ont été rejetées par deux décisions du 12 avril 2022. Mme A demande au tribunal la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014, 2015 et 2016.

Sur la jonction des requêtes :

2. Les requêtes n° 2204263 et 2212858 sont relatives à la situation d'une même requérante, présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur la légalité de la décision de rétablissement au rôle :

3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité. ". Il résulte de cette disposition que lorsque l'administration, saisie d'une réclamation en ce sens, prononce le dégrèvement d'une imposition, sa décision a pour effet d'annuler le rôle fondant le paiement de cette imposition. Il s'ensuit que lorsque l'administration estime ultérieurement avoir consenti un tel dégrèvement à tort, il lui appartient, après avoir averti le contribuable de la persistance de son intention de l'imposer, d'émettre un nouvel avis par voie de rôle en vue de procéder au recouvrement des impositions qu'elle entend rétablir.

4. En l'espèce, il est constant que l'administration a adressé à Mme A un avis de dégrèvement le 11 octobre 2018 concernant les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2014, 2015 et 2016. Il est également constant que la requérante a été informée par courrier du 13 septembre 2019 de ce que ces dégrèvements avaient été consentis à tort et de ce que l'administration avait l'intention de l'imposer, ce qu'elle a fait par de nouveaux avis d'imposition à l'impôt sur le revenu pour les années 2014, 2015 et 2016 émis par voie de rôle. Si la décision de dégrèvement a eu pour effet d'annuler le rôle fondant le paiement de l'imposition, ce qui rendait nécessaire l'émission d'un nouvel avis en vue de procéder au recouvrement des impositions que l'administration entendait établir, elle n'a, en revanche, pas eu pour effet de faire disparaître les conditions d'exigibilité de l'impôt. La décision de dégrèvement ne constitue, par conséquent, pas une décision créatrice de droits entrant dans le champ de l'article L. 242-1 du code des relations entre le public et l'administration. Dès lors, l'administration pouvait valablement, dès lors qu'elle se situait dans le délai de reprise prévu par le code général des impôts, ce qui n'est pas contesté, revenir sur sa décision d'accorder un dégrèvement, en émettant un nouvel avis d'imposition par voie de rôle, ce qu'elle a fait. Il s'ensuit que le moyen tiré de l'illégalité du retrait de la décision de dégrèvement au regard de l'article L. 242-1 du code des relations entre le public et l'administration doit être écarté comme inopérant.

5. En second lieu, aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " 1. Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ". Une personne ne peut prétendre au bénéfice de ces stipulations que si elle peut faire état de la propriété d'un bien qu'elles ont pour objet de protéger et à laquelle il aurait été porté atteinte. A défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir une somme d'argent doit être regardée comme un bien au sens de ces stipulations.

6. Les dégrèvements accordés par l'administration n'ayant pas eu pour effet de faire disparaître les conditions d'exigibilité de l'impôt, ils ne faisaient, par eux-mêmes, pas obstacle au rétablissement de l'imposition avant l'expiration du délai de reprise ouvert à l'administration. Ils n'ont pu en conséquence faire naître chez la requérante une espérance légitime de faire disparaître la créance de l'administration fiscale et d'obtenir la restitution d'une somme d'argent dont elle pourrait se prévaloir. Le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations précitées doit donc être écarté.

Sur l'existence d'une activité imposable dans la catégorie des BNC :

7. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. / Aux termes de l'article 93-1 quater du code général des impôts : " Lorsqu'ils sont intégralement déclarés par les tiers, les produits de droits d'auteur perçus par les auteurs des œuvres de l'esprit mentionnées à l'article L. 112-2 du code de la propriété intellectuelle sont, sans préjudice de l'article 100 bis, soumis à l'impôt sur le revenu selon les règles prévues en matière de traitements et salaires. ". Aux termes de l'article L. 112-2 du code de la propriété intellectuelle : " Sont considérés notamment comme œuvres de l'esprit au sens du présent code : / 7° Les œuvres de dessin, de peinture, d'architecture, de sculpture, de gravure, de lithographie ; / 8° Les œuvres graphiques et typographiques ; / 9° Les œuvres photographiques et celles réalisées à l'aide de techniques analogues à la photographie ; / 10° Les œuvres des arts appliqués ; / 11° Les illustrations, les cartes géographiques (). ".

8. Si l'activité d'artiste plasticien exercée par Mme A ne saurait, en elle-même, contrairement à ce que soutient l'administration, échapper au champ d'application de cette disposition, l'article 93-1 du code général des impôts subordonne l'imposition des produits de droits d'auteur perçus par les auteurs des œuvres de l'esprit selon les règles prévues en matière de traitements et salaires à la condition que les produits perçus soient intégralement déclarés par les tiers. Or, l'administration fiscale relève que les factures émises par les sociétés Saendwich, C l'agence, Caviar publication, Auditoire et Ubi nene, au titre de la cession par Mme A de ses droits d'auteur, n'ont pas été mentionnées en droits d'auteur sur l'état des honoraires, vacations, commissions, courtages, ristournes et droits d'auteurs, modèle DADS-2-T, ce que la requérante, si elle argue d'une erreur commise par ces sociétés, ne conteste pas. Par ailleurs, comme le relève également l'administration fiscale, la requérante n'a déclaré, au titre de l'année 2014, que 19 860 euros de revenus alors qu'elle a perçu 35 999 euros, au titre de l'année 2015, 27 763 euros de revenus alors qu'elle a perçu 62 154 euros, et, au titre de l'année 2016, 15 173 euros alors qu'elle a perçu 54 482 euros. Dès lors que l'ensemble des produits de la cession de ses droits d'auteur n'a pas été intégralement déclaré par les sociétés cessionnaires, la requérante ne pouvait bénéficier du régime prévu à l'article 93-1 quater du code général des impôts et voir ses revenus imposés dans la catégorie des traitements et salaires. C'est par conséquent à bon droit que l'administration fiscale a considéré que les revenus que Mme A a tirés de son activité d'artiste plasticienne au titre des années en litige relevaient de la catégorie des bénéfices non commerciaux.

Sur la régularité de la procédure :

En ce qui concerne la mise en œuvre des procédures d'évaluation d'office et de taxation d'office et le caractère occulte de l'activité :

9. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à l'organisme mentionné au deuxième alinéa de l'article L. 123-33 du code de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. ". Aux termes de l'article 95 du code général des impôts : " En ce qui concerne le mode de détermination du bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu, les contribuables qui perçoivent des bénéfices non commerciaux ou des revenus assimilés sont placés soit sous le régime de la déclaration contrôlée du bénéfice net, soit sous le régime déclaratif spécial. ". Aux termes de l'article 97 du code général des impôts : " Les contribuables soumis obligatoirement ou sur option au régime de la déclaration contrôlée sont tenus de souscrire chaque année, dans des conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration dont le contenu est fixé par décret. ". Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes () ". Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : () 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal. ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions, d'une part, qu'un contribuable qui a produit en temps utile une déclaration de son revenu comportant, sous la rubrique des traitements et salaires, l'indication des rémunérations perçues par lui mais n'a souscrit aucune des déclarations professionnelles propres aux bénéfices non commerciaux dont il relève, peut valablement faire l'objet d'une procédure d'évaluation d'office et, d'autre part, que son activité est susceptible, si les autres conditions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales sont remplies, d'être qualifiée d'occulte.

10. En l'espèce, d'une part, s'il n'est pas contesté que Mme A a déposé dans les délais la déclaration d'ensemble des revenus (n° 2042) pour les années 2014, 2015 et 2016, il résulte de l'instruction qu'elle n'a pas déposé dans les délais la déclaration modèle 2035 correspondant à son activité imposable, ainsi qu'il a été relevé au point 8, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Par ailleurs, l'administration ayant valablement pu revenir sur le dégrèvement consenti, comme il a été dit au point 4, la requérante ne peut arguer de ce dégrèvement pour soutenir que l'administration aurait tacitement admis que ses revenus relevaient de la catégorie des traitements et salaires. D'autre part, si Mme A s'est enregistrée auprès de la Maison des Artistes, il n'est pas contesté qu'elle n'a pas déclaré son activité auprès du centre de formalités des entreprises de l'Urssaf. Par suite, c'est à tort que la requérante soutient que l'administration ne pouvait mettre en œuvre la procédure d'évaluation d'office, en ce qui concerne l'imposition de ses revenus dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, de taxation d'office en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, à laquelle elle était assujettie, ni considérer que son activité présentait un caractère occulte.

En ce qui concerne le respect des garanties procédurales :

11. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. ". Aux termes du quatrième alinéa de l'article L. 10 du même code : " Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. ".

12. Si la requérante soutient qu'en lui refusant le bénéfice de la prorogation de délai de réponse du contribuable à la proposition de rectification et la possibilité de saisine du supérieur hiérarchique du vérificateur, l'administration l'a privée de garanties essentielles de procédure, il résulte de ce qui a été dit au point 10 que l'administration a, à bon droit, mis en œuvre la procédure d'évaluation d'office. La requérante ne peut se prévaloir de l'instruction 13 L-3-08 du 31 mars 2008, laquelle a étendu le bénéfice l'article L. 57 du LPF aux seuls contribuables pour lesquels l'article L. 69 du livre des procédures fiscales a été mis en œuvre à l'issue d'un examen contradictoire de leur situation fiscale, ce qui n'est pas le cas en l'occurrence. Il suit de là que les moyens tirés de ce que la procédure aurait été irrégulière au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et des énonciations de la charte du contribuable vérifié sont inopérants. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que l'administration a répondu aux observations du contribuable formulées en dehors des délais légaux par courriers du 19 mars 2018 en ce qui concerne la procédure relative à l'année 2014, et le 19 avril 2018 en ce qui concerne les années 2015 et 2016. En outre, la requérante n'établit pas avoir sollicité un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur. Dès lors, la requérante ne peut utilement soutenir que la procédure serait irrégulière du fait de la méconnaissance de garanties procédurales essentielles.

Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

En ce qui concerne l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée :

13. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / IV. - 1° Les opérations autres que celles qui sont définies au II, notamment la cession ou la concession de biens meubles incorporels, le fait de s'obliger à ne pas faire ou à tolérer un acte ou une situation, les opérations de façon, les travaux immobiliers et l'exécution des obligations du fiduciaire, sont considérés comme des prestations de services. ". Aux termes de l'article 279 du même code : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne : () g. Les cessions des droits patrimoniaux reconnus par la loi aux auteurs des œuvres de l'esprit et aux artistes-interprètes ainsi que de tous droits portant sur les œuvres cinématographiques et sur les livres. ".

14. Il résulte, d'une part, de ce qui a été dit au point 4 que l'administration a pu valablement revenir sur le dégrèvement consenti, sans que cette décision ne vaille reconnaissance par le service de ce que les revenus de la requérante rentraient dans la catégorie des traitements et salaires et, d'autre part, de ce qui a été dit au point 8 que ces revenus relevaient de la catégorie des bénéfices non commerciaux. Il s'ensuit que l'administration a, à bon droit, considéré que l'activité de Mme A était assujettie, aux termes de l'article 256 code général des impôts, à la taxe sur la valeur ajoutée.

En ce qui concerne le bénéfice de la franchise prévue par l'article 293 B du code général des impôts :

15. Aux termes de l'article 293 B : " I. - Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée (). ".

16. Il résulte de ce qui a été dit au point 10 que c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que l'activité exercée par Mme A présentait un caractère occulte et, par conséquent, l'a exclue du bénéfice de la franchise prévue à l'article 293 B code général des impôts. Par ailleurs, si Mme A indique qu'elle entend exercer son droit à réduction, elle ne mentionne pas les charges déductibles qu'elle sollicite en déduction de la taxe sur la valeur ajoutée collectée.

17. Il résulte de tout ce qui précède que la requérante n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014, 2015 et 2016, ni, par voie de conséquence, à solliciter le versement des intérêts moratoires correspondants sur le fondement de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales.

Sur les frais liés à l'instance :

18. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. "

19. Les dispositions citées au point précédent font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme de 2 000 euros au titre des frais d'instance.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes n° 2204263 et n° 2212858 sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B A et au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris.

Délibéré après l'audience du 5 juin 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Vidal, présidente,

Mme Grossholz, première conseillère,

Mme Ostyn, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 juin 2024.

La rapporteure,

I. OSTYNLa présidente,

S. VIDAL

La greffière,

S. RUBIRALTA

La République mande et ordonne au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

2 et 2212858/1-1