Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2204276

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 21 février 2022, 31 janvier et 17 mars 2023, la société Calliope, représentée par Me Alberti, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer le rétablissement de son déficit reportable en matière d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2016 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires en matière de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 à 2018 ainsi que des rappels de retenue à la source mis à sa charge au titre de ces mêmes années ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'administration ne démontre pas l'existence d'un transfert de bénéfices au sens des dispositions de l'article 57 du code général des impôts ;

- l'administration ne démontre pas l'existence d'un avantage consenti à une entreprise liée hors de France ; en particulier, elle n'a réalisé aucune prestation de valorisation des marques " Rinascimento " et " Miss-Miss " ; de plus, les sociétés Teddy et Miss-Miss ne lui ont facturé aucune redevance pour l'utilisation de ces marques ; l'administration ne peut pas s'immiscer dans sa gestion en indiquant que le local loué à Paris serait trop luxueux ou trop coûteux ; sa situation déficitaire est motivée par le déclin du quartier du sentier et de l'activité des détaillants multimarques indépendants ;

- l'analyse fonctionnelle est erronée en ce qu'elle désigne les sociétés Teddy et Miss comme ayant la qualité d'entrepreneur principal ; les trois sociétés exercent la même activité de distributeur grossiste et assument des risques comparables ; la qualification d'entrepreneur principal n'est pas prévue par les recommandations de l'OCDE, ni par la convention franco-italienne ; compte tenu des risques qu'elle assume notamment le risque lié aux pertes sur créances, elle ne saurait, en tout état de cause, être qualifiée de distributeur à risque limité mais doit être regardée comme un entrepreneur principal ;

- s'agissant du panel retenu par l'administration, la seule sélection par le code NACE est insuffisant pour établir la comparabilité des activités exercées par les sociétés retenues ; en outre, le nombre de sociétés sélectionnées varie d'une année à l'autre ; afin d'évaluer la prestation de valorisation de marques, l'administration aurait dû recourir à un panel composé de sociétés ayant une activité de développement de marque ;

- à supposer même qu'une prestation de valorisation de marques ait été réalisée, sa valorisation ne saurait être déterminée à partir de la méthode transactionnelle de la marge nette qui créée une décorrélation entre le montant des rectifications et les charges regardées par l'administration comme participant à la valorisation des marques distribuées ;

- l'administration ne peut, dès lors, mettre en œuvre les dispositions de l'article 57 du code général des impôts ;

- pour les mêmes motifs, aucune cotisation supplémentaire de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises ou de retenue à la source ne saurait être mise à sa charge ;

- dès lors que les bénéficiaires des avantages ont été identifiés par l'administration, aucune distribution occulte ne saurait lui être reprochée ; il ne s'agit pas de distributions occultes mais de rémunérations occultes.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 29 novembre 2022, 24 février et 24 mars 2023, ce dernier n'ayant pas été communiqué, l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société Calliope ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 17 mars 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 17 avril 2023.

Vu :

- les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la convention signée le 5 octobre 1989 entre la France et l'Italie en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Le Roux,

- les conclusions de Mme Alidière, rapporteure publique,

- et les observations de Me Alberti, représentant la société Calliope.

Considérant ce qui suit :

1. La société Calliope, qui exerce une activité de vente en gros et en détail d'habillement et d'accessoires, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle une proposition de rectification du 9 décembre 2019 lui a été notifiée, l'administration estimant que la politique de prix pratiquée par le groupe dont elle fait partie conduisait à un transfert de bénéfices, au sens de l'article 57 du code général des impôts, au profit de deux sociétés italiennes. Aux termes de la procédure, l'administration a procédé au rejet du déficit reportable existant au titre de l'exercice clos en 2016 à hauteur de 1 915 168 euros et a assujetti la société Calliope à des compléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises ainsi qu'à une retenue à la source au titre des années 2016 à 2018. Par la présente requête, la société Calliope demande la décharge de ces impositions ainsi que le rétablissement de son déficit reportable en matière d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2016.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés et la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises :

2. Aux termes de l'article 57 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités () ". Ces dispositions instituent, dès lors que l'administration établit l'existence d'un lien de dépendance et d'une pratique entrant dans les prévisions de l'article 57 du code général des impôts, une présomption de transfert indirect de bénéfices qui ne peut utilement être combattue par l'entreprise imposable en France que si celle-ci apporte la preuve que les avantages qu'elle a consentis ont été justifiés par l'obtention de contreparties. Peut constituer une telle pratique l'insuffisante rémunération perçue par une entreprise établie en France qui expose des charges contribuant au développement de la valeur d'une marque appartenant à sa société mère établie hors de France.

3. Il résulte de l'instruction que la société Calliope, détenue au cours de la période vérifiée à plus de 99 % par la société italienne Teddy, est le distributeur, en France, des produits de marques " Rinascimento " et " Miss Miss " en qualité de grossiste et " Terranova " et " Calliope " en qualité de détaillant, activités de distributeur exercée depuis un immeuble situé au 235, rue Saint-Denis dans le 2ème arrondissement de Paris. Au cours des opérations de contrôle, le vérificateur a constaté que la société Calliope a réalisé, de manière structurelle, des pertes d'exploitation entre 2012 et 2018 alors que les résultats des sociétés Teddy et Miss-Miss, et plus généralement, du groupe sont bénéficiaires. Il a encore été relevé qu'afin de compenser ces déficits d'exploitation, la société Teddy a procédé à plusieurs recapitalisations de la société Calliope, outre des avances consenties par compte courant d'associé. Après réalisation de son analyse fonctionnelle, l'administration a estimé qu'étant un distributeur à risque limité, la société Calliope est normalement protégée des risques de pertes dus à des variations de marché de sorte qu'elle aurait dû dégager un bénéfice. Or, après avoir relevé que l'activité de détaillant exercée jusqu'en 2017 ne s'écartait pas des prix de pleine concurrence, le service vérificateur a, s'agissant de l'activité de grossiste, constaté que, si cette activité permettait de dégager une marge brute positive, la société française distributrice se retrouvait systématiquement, entre 2012 et 2018, dans une situation de marge nette négative.

4. Dans ce contexte, le vérificateur a souhaité déterminer un taux de pleine concurrence en appliquant la méthode transactionnelle de la marge nette. Après avoir procédé à une recherche de comparables à partir de la base de données Orbis et retenu des sociétés ayant le code NACE 4642Z - Commerce de gros d'habillement et de chaussures, puis examiné les marges nettes d'exploitation, il a relevé que la société Calliope engageait des charges d'exploitation plus élevées que la médiane des sociétés du panel, en particulier, s'agissant des dépenses de loyers et de masse salariale, tout en relevant, en même temps, que les prix d'achat de marchandises acquittés par la société Calliope se situaient dans l'intervalle de pleine concurrence. Le vérificateur a alors considéré que la situation déficitaire de la société requérante résultait d'un surcroît de charges supportées par la société Calliope en raison de la localisation de sa boutique dans le quartier parisien du Sentier et l'emploi de personnel. Estimant que de telles dépenses participaient, pourtant, à la valorisation des marques distribuées par la société requérante et détenues par les sociétés Teddy et Miss-Miss, le vérificateur en a déduit qu'une société indépendante n'aurait pas accepté aussi longtemps d'exposer de telles charges au vu de son chiffre d'affaires et en a déduit que la politique de prix de transfert déterminée par le groupe selon la méthode du prix de revente minoré ne permettait pas, même en tenant compte de l'avantage accordé tenant à l'absence de redevance exigée pour l'utilisation des marques, de dégager une marge raisonnable et de compenser suffisamment la contribution de la société française à la valorisation des marques " Rinascimento " et " Miss-Miss ". Le vérificateur a, dès lors, conclu que la société française distributrice devait être regardée comme transférant indirectement des bénéfices en Italie. Il a, dans ce cadre, déterminé à partir des panels sélectionnés, une médiane de pleine concurrence s'élevant à 2,41 %, 2,58 %, 3,11 %, 3,03 %, 3,32 %, 3,42 % et 5,13 % respectivement pour les exercices clos entre 2012 et 2018, avant d'en tirer les conséquences en matière de rectifications.

5. En premier lieu, la société requérante conteste participer à la valorisation des marques " Rinascimento " et " Miss-Miss ". Toutefois, l'administration relève, à bon droit, que la société requérante occupe un local situé en plein cœur de Paris dans le quartier des distributeurs de vêtements en gros, contribuant, ainsi, à la diffusion des marques distribuées. De plus, elle recourt à des agents commerciaux participant, à travers leurs missions, au développement des marques " Rinascimento " et " Miss-Miss ". Il résulte, d'ailleurs, de l'instruction que la société Calliope distribue ses produits, non seulement à des distributeurs français, mais également étrangers, attestant du développement de son réseau commercial au-delà du seul territoire français. Elle a, à titre d'exemple, cédé une partie de sa clientèle étrangère à sa société mère courant 2011, démontrant son rôle actif dans la diffusion des produits des marques " Rinascimento " et " Miss-Miss ". D'ailleurs, le contrat de cession de clientèle évoqué mentionne l'importance d'un magasin de vente à Paris " capitale mondiale de la mode dans laquelle affluent des clients et des spécialistes du monde entier " rappelant que la société Calliope a développé d'importants rapports commerciaux acquérant une remarquable expérience relationnelle, commerciale et humaine ainsi qu'une profonde connaissance des marchés de référence. Par conséquent, en louant un immeuble à Paris, qui plus est, dans un secteur connu pour ses distributeurs en gros de textile, la société requérante, distributeur en France des marques " Rinascimento " et " Miss-Miss ", participe à leur valorisation. De même, les agents commerciaux de la société Calliope participent, par leur démarchage et la recherche de nouveaux débouchés, également à la valorisation des marques distribuées. Dans ces conditions, l'administration établit que les dépenses fixes telles que les charges relatives au loyer de l'immeuble parisien, la masse salariale ou encore les frais de publicité participent à la valorisation des marques distribuées par la société requérante et détenues par les sociétés Teddy et Miss-Miss, alors même que la société Calliope ne s'acquitte d'aucune redevance auprès de ces sociétés pour l'utilisation des marques.

6. En deuxième lieu, la société requérante fait valoir que ses pertes d'exploitation sont justifiées par la baisse d'attractivité du quartier du sentier, d'une concurrence étrangère accrue ainsi qu'un déclin de l'activité de détaillant multimarque indépendant. A cet égard, il résulte de l'instruction, et notamment de l'analyse fonctionnelle, que la société Teddy assure la gestion stratégique du groupe. De plus, elle est, avec la société Miss-Miss, propriétaire des marques distribuées par la société Calliope dont elles gèrent les droits intellectuels. Ces deux sociétés sont également en charge du marketing, impliquant notamment de communiquer aux distributeurs les consignes d'aménagement et d'ameublement des points de vente. Elles interviennent également dans le processus de fabrication des produits en assurant la conception et le développement des collections puis la planification de la production. Enfin, les gestion et stratégie commerciales sont assurées par les sociétés Teddy et Miss-Miss, tout comme la gestion des stocks et le transport des marchandises. Du fait de ces fonctions, les sociétés Teddy et Miss-Miss assument les risques liés au marché, aux activités de recherche et développement, au crédit, aux produits, à l'entreposage des biens ainsi qu'au transport. A l'inverse, la société Calliope assure des missions de distribution. Elle n'assure néanmoins ni la gestion des marques distribuées, ni la stratégie commerciale. Le principal risque observé par l'administration repose sur le risque de marché associé au risque d'efficacité, à savoir réaliser des ventes permettant de réaliser un bénéfice face à la concurrence. Si l'administration fiscale en conclut que les sociétés Teddy et Miss-Miss ont la qualité d'entrepreneur principal, la société Calliope étant une entité routinière insusceptible de dégager des pertes, ces notions ne suffisent pas à conclure à l'absence de perte possible pour la société requérante. Il incombe néanmoins à cette dernière de démontrer que sa rentabilité est affectée par les risques qu'elle a vocation à assumer. Elle doit, ainsi, justifier à la fois qu'elle avait, du fait des fonctions qu'elle exerçait au sein du groupe, vocation à assumer ces risques et que l'écart entre les ratios constatés et ceux d'entreprises similaires exploitées normalement s'explique par la réalisation de ces risques. Dans ce cadre, la société requérante invoque la baisse de l'attractivité du quartier du sentier, le déclin des détaillants multimarques indépendants ainsi que l'augmentation de la concurrence étrangère. A cet égard, l'administration fiscale a relevé que la société Calliope supportait un risque de marché. Il résulte, d'ailleurs, de l'instruction qu'elle a subi, à compter de 2016, une baisse de son chiffre d'affaires pouvant justifier, en partie, ses résultats déficitaires. Toutefois, les chiffres d'affaires réalisés entre 2012 et 2015 sont comparables à ceux obtenus entre 2004 et 2011, le résultat d'exploitation étant alors positif. Ainsi, la situation structurellement déficitaire de la société Calliope entre 2012 et 2018 ne se justifie pas par la seule baisse du chiffre d'affaires. De même, si la société se prévaut de l'absence de modification de ses prix de transfert depuis 2004, une telle circonstance ne remet nullement en cause l'existence d'une politique de valorisation des marques distribuées dès cette date. Par ailleurs, la société requérante ne démontre pas qu'elle supporte des risques comparables aux sociétés Teddy et Miss-Miss, qui, à la différence de la société requérante, supportent un risque de marché mais également lié aux activités de recherche et développement, au crédit, aux produits, à l'entreposage des biens ainsi qu'au transport. Enfin, le risque de créance invoqué par la société Calliope ne peut justifier les pertes d'exploitation constatées alors que le niveau des créances douteuses et irrécouvrables de la société Calliope est faible. Dans ces conditions, cette dernière n'établit pas que sa situation déficitaire résulte, à elle seule, du risque de créance ou d'un risque de marché.

7. En troisième lieu, la société requérante conteste la comparabilité des sociétés retenues par l'administration dans le panel ayant conduit l'administration à constater un surcroît de charges d'exploitation. Il résulte de l'instruction que l'administration a sélectionné un panel d'entreprises appartenant au secteur du commerce de gros d'habillement et de chaussures. Si la société estime que sa situation n'est pas comparable, par exemple, à celle d'un vendeur en gros de chaussures, elle n'apporte aucun élément de nature à établir que les activités de grossistes de chaussures et d'habillement, pourtant classées dans un même code NACE et intervenant dans le même secteur, ne seraient pas comparables, ni que les conditions d'exploitation différent largement selon les produits vendus. Par ailleurs, si le nombre de sociétés composant le panel varie d'une année à l'autre, l'administration a précisé, pour chaque société, les motifs objectifs la conduisant à écarter certaines entreprises dont notamment l'absence de données suffisantes. Enfin, la société requérante soutient que l'administration aurait dû recourir à un panel d'entreprises intervenant dans le secteur de développement de marque. Toutefois, l'administration ne reproche pas à la société requérante la réalisation de prestations non facturées mais l'engagement de charges importantes, par la société requérante, bénéficiant également aux sociétés Teddy et Miss-Miss. Dans ces conditions, l'administration n'avait pas à recourir à un panel composé d'entreprises de développement de marque. Dans ces conditions, l'absence de comparabilité des sociétés appartenant au panel utilisé pour la détermination du montant de pleine concurrence n'est pas démontrée.

8. En quatrième lieu, la société requérante critique l'utilisation de la méthode transactionnelle de la marge nette aux fins d'établissement du prix de pleine concurrence. Toutefois, la méthode transactionnelle qui s'applique au niveau de la marge nette plutôt qu'à celui de la marge brute tient compte de l'ensemble des charges supportées par la société et permet ainsi d'examiner la rémunération globale de l'entreprise au regard des fonctions qu'elle assume et de l'intégralité de l'activité opérationnelle. Elle vise notamment à comparer, à la différence des méthodes fondées sur les prix, qui nécessitent une similarité des produits vendus, les résultats issus de transactions contrôlées avec ceux de sociétés tierces exerçant des fonctions et assumant des risques comparables. Ainsi, et dès lors que l'avantage consenti par la société Calliope porte sur un surcroît de charges fixes, l'administration pouvait recourir à la méthode transactionnelle de la marge nette pour opérer une comparaison des marges nettes sur les activités de grossiste de la société Calliope. Si elle soutient que le recours à cette méthode a pour effet de décorréler le montant des rectifications des charges exposées regardées par l'administration comme contribuant à la valorisation des marques " Rinascimento " et " Miss-Miss ", il ne résulte pas de l'instruction, notamment au regard du tableau des charges exposées dans la réponse au recours hiérarchique du 7 janvier 2020, que le montant des rectifications serait supérieur aux charges visées par l'administration comme participant à la valorisation des marques précitées.

9. Dès lors, en acceptant durablement d'exposer des frais excédant largement ceux exposés par des entreprises indépendantes et dont le niveau s'explique par la politique de valorisation de la marque appartenant à la société italienne, alors que compte tenu de la marge brute accordée par cette dernière sur les produits qu'elle lui vend, la société française distributrice se retrouve dans une situation de marge nette négative, l'administration, qui ne peut être regardée comme s'étant immiscée de manière infondée dans la gestion de la société Calliope, apporte la preuve qui lui incombe de l'existence de pratiques entrant dans le champ des dispositions de l'article 57 du code général des impôts et consistant en un transfert de bénéfices.

10. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de la société Calliope tendant à la décharge des rehaussements de cotisation sur la valeur ajoutée auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 à 2018 ainsi que celles tendant au rétablissement de son déficit reportable au titre de l'exercice clos en 2016 peuvent être rejetées.

En ce qui concerne les retenues à la source :

11. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ". Aux termes du 2 de l'article 119 bis de ce code : " Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France () ". L'article 10 de la convention conclue le 5 octobre 1989 entre la France et l'Italie en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales stipule que : " Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat à un résident de l'autre Etat sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l'Etat dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais si la personne qui reçoit les dividendes en est le bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder : a. 5 % du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif est une société passible de l'impôt sur les sociétés qui a détenu directement ou indirectement, pendant une période d'au moins douze mois précédant la date de la décision de distribution des dividendes, au moins 10 % du capital de la société qui paie les dividendes ; b) 15 p. cent du montant brut des dividendes dans tous les autres cas () ".

12. Les transferts de bénéfices à l'étranger visés à l'article 57 du code général des impôts, réputés distribués en application des articles 109 à 111 du même code, sont soumis à la retenue à la source prévue au 2° de l'article 119 bis de ce code.

13. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a qualifié les transferts de bénéfices vers les sociétés Teddy et Miss-Miss d'avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts et les a, en conséquence, soumis à retenue à la source. Si la société requérante conteste la qualification d'avantages occultes estimant que les sommes constituent des rémunérations occultes, cette circonstance demeure, en tout état de cause, sans incidence sur l'imposition litigieuse, la retenue à la source étant applicable tant sur les avantages que les rémunérations occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts. En tout état de cause, dès lors que la comptabilité de la société Calliope ne mentionne aucune prestation de valorisation de marque facturée aux sociétés Teddy et Miss-Miss, l'administration pouvait, à bon droit, qualifier cet avantage d'occulte.

14. Il résulte de ce qui précède que les conclusions tendant à la décharge de la retenue à la source mise à la charge de la société Calliope au titre des années 2016 à 2018 peuvent être rejetées.

Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

15. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société Calliope demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL Calliope est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Calliope et à l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 10 juin 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Le Roux, présidente,

Mme Madé, première conseillère,

Mme Berland, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 juin 2024.

La présidente-rapporteure,

M-O LE ROUX

L'assesseure la plus ancienne,

C. MADE

La greffière,

F. RAJAOBELISON

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement.

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