Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2204889

Vu les procédures suivantes :

I - Par une requête n° 2204889/1-3 et des mémoires, enregistrés le 28 février 2022, les 2 août et 2 novembre 2023 et les 9 janvier et 7 février 2024, la société Auteuil Market, représentée par Me Planchat, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de taxe sur les véhicules de société, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de taxe additionnelle à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de frais de gestion de cette cotisation auxquels elle a été assujettie au titre des années 2015 à 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

La société Auteuil Market soutient que :

-le contrôle inopiné est entaché d'irrégularité puisque le vérificateur a mené un interrogatoire de sa salariée, ce qui excède les prérogatives dont il disposait dans le cadre de ce contrôle ;

-le vérificateur a confondu les procédures de contrôle inopiné et de vérification de comptabilité ;

-il n'a pas suffisamment décrit la nature des traitements informatiques qu'il entendait mener ;

-le service a méconnu les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ;

-il a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B en ne lui communiquant pas les documents dont elle avait sollicité la communication le 20 février 2020 ;

-la décision d'appliquer la majoration pour manœuvres frauduleuses prévue par le c de l'article 1729 du code général des impôts n'a été précédée d'aucun débat oral et contradictoire ;

-l'application de cette majoration n'est pas justifiée.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 25 novembre 2022, les 19 septembre et 4 décembre 2023 et les 1er février et 14 février 2024, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

-les conclusions à fin de décharge des droits supplémentaires d'impôt sur les sociétés correspondant à la réintégration des charges constitutives d'un avantage en nature et aux rappels de taxe sur les véhicules de société sont irrecevables dès lors que la requête ne comporte aucun exposé des faits ni aucun moyen concernant ces redressements, en application de l'article R. 411-1 du code de justice administrative ;

-aucun moyen de la requête n'est fondé.

II - Par une requête n° 2204890/1-3 et un mémoire, enregistrés le 28 février 2022 et le 2 août 2023, M. A B, représenté par Me Planchat, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. B soutient que :

-les informations recueillies par l'administration lors de la vérification de comptabilité de la société Auteuil Market ne lui sont pas opposables dès lors que la procédure de vérification de comptabilité menée contre cette société était irrégulière, le service ayant méconnu les dispositions des articles L. 47, L. 47 A et L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

-l'administration ne démontre pas qu'il aurait appréhendé les revenus distribués par la société Auteuil Market d'autant qu'il n'est pas l'unique maître de l'affaire et que la société l'a désigné comme bénéficiaire sous la menace de la sanction prévue par l'article 1759 du code général des impôts ;

-la décision de lui infliger la pénalité de 80 % prévue par le c de l'article 1729 du code général des impôts n'a pas été précédée d'un débat contradictoire en méconnaissance de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;

-l'administration ne démontre pas sa participation personnelle à la mise en œuvre de la fraude et ne démontre pas le bien-fondé de la pénalité pour manœuvres frauduleuses ;

-le tribunal ne peut faire droit à la demande de substitution de base légale présentée par l'administration concernant les revenus distribués en raison d'une divergence de jurisprudence entre la Cour de cassation et le Conseil d'Etat ;

-compte tenu de la substitution de base légale demandée par l'administration, la lettre du 21 janvier 2019 le désignant bénéficiaire de revenus distribués a perdu ses effets juridiques.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 25 novembre 2022 et le 19 septembre 2023, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

-il y a lieu de substituer, s'agissant de la base légale des revenus distribués, le 1° du 1 de l'article 109 au c de l'article 111 du même code ;

-à supposer que le tribunal estime que la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue au c de l'article 1729 n'était pas fondée, la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue au a du même article pourrait lui être substituée ;

-aucun moyen de la requête n'est fondé.

Par un mémoire distinct enregistré le 27 décembre 2023, M. B a demandé au tribunal de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts.

M. B soutient que le 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts est contraire au principe constitutionnel d'égalité devant les charges publiques garanti par l'article 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

-le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

-le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

-le rapport de Mme Dousset,

-les conclusions de M. Guiader, rapporteur public,

-et les observations de Me Planchat, représentant la société Auteuil Market et M. B.

Considérant ce qui suit :

1. La société Auteuil Market, qui exploite une supérette sous l'enseigne G20, située 77, rue d'Auteuil dans le 16ème arrondissement de Paris, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, étendue jusqu'au 31 mai 2018 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à l'issue de laquelle le service lui a notifié, par une proposition de rectification du 21 décembre 2018, principalement des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de taxe sur les véhicules de société. La société Auteuil Market demande la décharge, en droits et pénalités, de l'ensemble des impositions mises en recouvrement le 15 mars 2021. Par ailleurs, M. B, un des cogérants de la société Auteuil Market a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de ses déclarations de revenus pour les années 2016 et 2017. Par une proposition de rectification du 13 mai 2019, le service lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. M. B demande la décharge, en droits et pénalités, des impositions mises en recouvrement le 30 avril 2021.

Sur la jonction :

Les requêtes n° 2204889/1-3 et n° 2204890/1-3 présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur la question prioritaire de constitutionnalité soulevée dans le dossier n° 2204890/1-3 :

2. Il résulte des dispositions combinées des premiers alinéas des articles 23-1 et 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, que le tribunal administratif, saisi d'un moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution présenté dans un écrit distinct et motivé, statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'État et procède à cette transmission si est remplie la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu'elle n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil Constitutionnel, sauf changement des circonstances, et que la question ne soit pas dépourvue de caractère sérieux.

3. Aux termes de l'article 158 du code général des impôts : " 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par un coefficient de 1,25. Ces dispositions s'appliquent : () 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice ; () ".

4. M. B soutient que les dispositions précitées du 2° du 7 de l'article 158 méconnaissent le principe d'égalité devant les charges publiques garanti par l'article 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen en ce que ce texte prévoit que le revenu distribué dans des conditions irrégulières ou occulte est multiplié par 1,25 pour le calcul de l'impôt sur le revenu, de sorte que cette imposition majorée est basée sur un revenu dont le contribuable n'a pas disposé. Toutefois, par une décision n° 2019-793 QPC du 28 juin 2019, le Conseil constitutionnel a déclaré conformes à la Constitution les dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, en tant qu'elles s'appliquent aux revenus distribués taxés sur le fondement du c) de l'article 111 du même code. L'arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme n° 26604/16, Waldner c. France, du 7 décembre 2023 retenant qu'il y a eu violation de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dans une affaire mettant en cause, non pas la majoration d'assiette en litige dans la présente instance, mais la majoration de 25 % alors prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, désormais abrogé, qui s'appliquait aux contribuables titulaires de revenus imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles soumis à un régime réel d'imposition et qui n'étaient pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréé, ne constitue pas, eu égard à sa portée, une circonstance nouvelle de nature à justifier que la conformité des dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts à la Constitution soit à nouveau examinée par le Conseil constitutionnel.

5. Il résulte de ce qui précède qu'il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. B.

Sur les impositions mises à la charge de la société Auteuil Market :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

S'agissant du contrôle inopiné :

6. D'une part, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité et la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sont remis au contribuable au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil ".

7. En premier lieu, il résulte de l'état des constatations matérielles dressé lors du contrôle inopiné qui a eu lieu dans les locaux de la société Auteuil Market le 27 juin 2018 que la salariée de la société qui enregistre les opérations comptables a déclaré qu'à chaque fin de journée, à la fermeture des six caisses, un état de caisse était édité par le directeur ou le gérant et que cet état de caisse servait après vérification à la comptabilisation des recettes. Contrairement à ce que soutient la société Auteuil Market une telle mention ne saurait démontrer que le vérificateur aurait mené un véritable interrogatoire de cette salariée et qu'il aurait ainsi excédé les prérogatives dont il dispose en vertu de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales. En outre, quand bien même l'article L. 47 n'indique pas expressément que le vérificateur peut interroger le personnel présent dans les locaux d'une société vérifiée, rien ne fait obstacle à ce qu'il leur parle et qu'il consigne leurs déclarations dans l'état des constations matérielles. De même aucun texte n'impose que le vérificateur recueille de manière formelle le consentement préalable des salariés d'un contribuable vérifié avant de les interroger. Par suite, la société Auteuil Market n'est pas fondée à soutenir que le contrôle inopiné est entaché d'irrégularité pour ce motif.

8. D'autre part, aux termes de l'article A. 47 A-3 : " I. - Les copies des fichiers réalisées en application du III de l'article L. 47 A, sur lesquelles une empreinte numérique est calculée afin d'en garantir l'intégrité, sont effectuées sur support physique. / Chacune des copies est mise dans une enveloppe. Après fermeture, chacune des enveloppes est signée par le contribuable ou son représentant et par les agents de l'administration fiscale. / Une enveloppe est remise au contribuable et conservée par ses soins. L'autre enveloppe est conservée par l'administration fiscale. / Un procès-verbal, mentionnant notamment l'empreinte numérique de chacune des copies, est dressé par les agents de l'administration en double exemplaire. Il est signé par les agents de l'administration et par le contribuable ou son représentant. En cas de refus de signer, mention en est faite sur le procès-verbal. / II. - A l'issue du délai mentionné à la seconde phrase du dernier alinéa de l'article L. 47, les deux enveloppes sont ouvertes en présence du contribuable ou de son représentant. / L'empreinte numérique de chacune des copies est recalculée par les agents de l'administration. Toute atteinte ou tentative d'atteinte à l'intégrité des enveloppes ou de leur contenu ainsi que la conformité ou non de l'empreinte numérique de chaque copie de fichiers sont constatées par écrit. Un procès-verbal consignant ces constatations est dressé par les agents de l'administration en double exemplaire. Il est signé par les agents de l'administration et par le contribuable ou son représentant. En cas de refus de signer, mention en est faite sur le procès-verbal ".

9. La société Auteuil Market soutient, en s'appuyant sur la consultation réalisée par un expert auprès des cours administratives d'appel de Paris et de Versailles le 26 octobre 2023, que le contrôle inopiné est entaché d'irrégularité dès lors que les deux enveloppes dans lesquelles ont été placées les clés USB sur lesquelles les données de caisses ont été copiées, n'étaient pas identiques, qu'il n'était pas précisé que le service avait utilisé des clés USB neuves et sous emballage commercial clos dès l'origine, qu'aucun décompte des fichiers saisis n'a été établi, que les fichiers saisis n'ont pas été désignés et qu'aucune prise d'empreinte de chaque fichier saisi afin de permettre d'en vérifier l'intégrité a postériori n'a été effectué. Toutefois, d'une part, aucun texte n'impose que les copies des fichiers soient effectuées sur des supports neufs et sous emballage et que les mentions dont la société souligne l'absence seraient obligatoires. En outre, alors que le contrôle inopiné a été réalisé en présence d'un avocat mandaté par la requérante qui n'a formulé aucune réserve quant aux mentions du procès-verbal concernant le contenu des enveloppes scellées et que M. B n'en a pas formulé davantage lors de l'ouverture des enveloppes le 5 juillet 2018, la société Auteuil Market n'est pas fondée à soutenir que le contrôle inopiné serait entaché d'irrégularité pour ces motifs.

S'agissant des traitements informatiques :

10. Aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. () ; / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration, dans les quinze jours suivant la formalisation par écrit de son choix, les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. / Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées. L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis ".

11. Aux termes du III de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " III. - a. - Dans le cadre du contrôle inopiné mentionné au dernier alinéa de l'article L. 47, lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l'administration peuvent réaliser deux copies des fichiers relatifs aux informations, données et traitements informatiques ainsi que de la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements mentionnés au IV de l'article L. 13. / Ces copies sont scellées selon des modalités définies par arrêté du ministre chargé du budget. Une copie est remise au contribuable ou à son représentant, l'autre copie est conservée par l'administration. / A l'issue du délai raisonnable mentionné au dernier alinéa de l'article L. 47, les deux copies sont confrontées. / b. - Par dérogation au I, en cas d'altération des scellés ou des fichiers copiés, de non-présentation de la copie des fichiers remise au contribuable ou du fichier des écritures comptables mentionné au même I, l'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs sur la copie des fichiers des écritures comptables conservée par ses soins. / c. - Par dérogation au II, si l'administration envisage des traitements informatiques, en cas d'altération des scellés ou des fichiers copiés, de non-présentation de la copie remise au contribuable ou d'impossibilité d'effectuer tout ou partie des traitements informatiques nécessaires au contrôle des informations, données et traitements informatiques mentionnés au IV de l'article L. 13, l'administration peut effectuer ces traitements sur la copie des fichiers conservée par ses soins. / d. - L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non, au choix de ce dernier, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, la copie des fichiers mentionnée au a ".

12. En premier lieu, il ne résulte de pas de l'instruction que le service aurait confondu les procédures prévues au II et au III de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales et qu'il aurait appliqué la procédure de sanction en cas d'altération des scellés. Il résulte également de l'instruction que la procédure de contrôle inopiné s'est terminée par la constatation de la non-altération des fichiers placés sous scellés le 5 juillet 2018 et que la procédure prévue par le II a débuté avec la remise en main propre au représentant de la société du courrier indiquant les traitements informatiques que le service souhaitait effectuer le 5 juillet 2018. En outre, il est constant que lesdits traitements ont été effectués sur la base des fichiers fournis par la société dont le service a accusé réception le 26 juillet 2018 et non sur la base de ceux copiés sur les clés USB par l'administration lors du contrôle inopiné. La circonstance que les fichiers utilisés pour les traitements informatiques soient les mêmes que ceux copiés lors du contrôle inopiné, à savoir Prefecht7s, SMP7z et Xclerk7z, ne saurait suffire à démontrer un amalgame entre les procédures dès lors que ces fichiers étaient ceux qui étaient nécessaires à la réalisation des traitements informatiques en application du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales.

13. En deuxième lieu, il résulte des dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaite effectuer, c'est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l'objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Le vérificateur n'est, à cet égard et conformément aux dispositions du b du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, tenu de préciser au contribuable la description technique des travaux informatiques à réaliser en vue de la mise en œuvre de ces investigations que si celui-ci a fait ensuite le choix d'effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification.

14. Il résulte de l'instruction que par un courrier remis en main propre le 5 juillet 2018, le service a indiqué que les traitements informatiques envisagés avaient pour objet de " s'assurer du bon report en comptabilité des ventes et règlements enregistrés dans le système de caisse en reconstituant à partir des données élémentaires le montant du chiffre d'affaires imposable à la TVA et à l'impôt sur les sociétés généré par l'activité de la société ; vérifier à partir des données du système de caisse, le respect de la séquentialité des enregistrements au niveau des numéros de tickets (recherche de trous dans la numérotation, de doublons ou d'anomalies dans la chronologie) ; contrôler le taux de TVA appliqué aux articles vendus ; suivre les flux matières par rapprochement entre les stocks, les entrées et le sorties de produits ; contrôler les procédures de correction et d'annulation utilisées sur le système de caisse à partir des éléments de traçabilité intégrés dans le paramétrage ". Ce courrier répond aux exigences des dispositions précitées du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales et permettait au contribuable d'effectuer en toute connaissance de cause son choix entre les trois options qui lui étaient ouvertes. La société Auteuil Market ne démontre pas sérieusement que cette formulation ne lui aurait pas permis de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options prévues par le II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Enfin, la société Auteuil Market ne saurait utilement se prévaloir d'une divergence d'interprétation entre la Cour de cassation et le Conseil d'Etat sur l'application du II l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales dans un cas d'espèce pour démontrer l'irrégularité de la présente procédure.

15. En dernier lieu, la société Auteuil Market ne peut utilement se prévaloir de la doctrine référencée BOI-CF-IOR-60-40-30 du 13 décembre 2013 ou du paragraphe 160 de la doctrine référencée BOI-CF-COM-20-20 du 12 septembre 2012 sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors que ne sont opposables à l'administration, dans les conditions prévues par le second alinéa de cet article, que les instructions ou circulaires publiées relatives à l'assiette ou au recouvrement de l'impôt, ainsi que celles relatives au bien-fondé ou au recouvrement des pénalités fiscales, mais non celles relatives à la procédure d'établissement de l'impôt.

S'agissant de l'application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales :

16. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".

17. Par un courrier du 25 février 2020, la société Auteuil Market a demandé à l'administration, sur le fondement de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, de lui communiquer le code source du logiciel de caisse XMPS, les spécifications fonctionnelles et techniques qui ont permis de générer les résultats du système XMPS et les sources et les spécifications fonctionnelles des algorithmes de nature à justifier les traitements informatiques qui fondent les redressements et soutient que le service a méconnu les dispositions de l'article L. 76B en ne répondant pas à cette demande. Toutefois, il résulte de l'instruction, que, comme l'a indiqué le service dans sa réponse du 10 février 2020 au courrier de la société, les redressements ne reposent pas sur ces éléments, ni sur d'autres éléments extérieurs recueillis auprès de tiers, mais uniquement sur les données contenues dans les fichiers de journaux de caisse transmis par la société qui retracent les tickets de caisse émis entre deux remises à zéro. La société Auteuil Market ne saurait se prévaloir de la consultation du 26 octobre 2023 qu'elle a fait réaliser par un expert auprès des cours administratives d'appel de Paris et de Versailles qui n'est pas suffisant en l'espèce pour démontrer que le service se serait fondé sur la documentation technique relative au logiciel de caisse utilisé par l'entreprise pour établir les impositions en litige. Enfin, la circonstance que l'administration ait sélectionné certains fichiers ne saurait à elle seule suffire à démontrer qu'elle aurait utilisé ladite documentation. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

18. En outre, la société Auteuil Market ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article R. 311-3-1-2 du code des relations entre le public et l'administration dès lors qu'il résulte des dispositions de l'article L. 100-1 du même code qu'il ne régit les relations entre le public et l'administration qu'en l'absence de dispositions spéciales applicables, ce qui n'est pas le cas en l'espèce.

En ce qui concerne les pénalités :

19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". Il résulte des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales et du principe de présomption d'innocence prévu notamment au 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales que la charge de la preuve du bien-fondé de l'application des majorations pour manœuvres frauduleuses repose sur l'administration.

20. D'une part, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ". L'article L. 80 E du même livre dispose que : " La décision d'appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732,1735 ter et 1740 A bis du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités. "

21. La société Auteuil Market soutient qu'eu égard au grade de l'agent ayant signé la proposition de rectification du 21 décembre 2018, ce document constituait une décision d'application de la majoration prévue à l'article 1729 du code général des impôts et que les dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales n'ont pas été respectées puisqu'elle n'a pas pu formuler des observations dans les trente jours précédant l'envoi de la proposition de rectification. Toutefois, par la proposition de rectification du 21 décembre 2018, le service a seulement informé la société Auteuil Market qu'il envisageait de mettre à sa charge la pénalité prévue par le c de l'article 1729 du code général des impôts et ce document ne constitue pas une décision prononçant cette sanction au sens de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, quand bien elle a été signée par un agent visé à l'article L. 80 E d même livre. Par suite, la procédure n'est pas irrégulière au motif que le service n'aurait pas informé la société, dans un délai de trente jours avant la notification de la proposition de rectification, qu'il envisageait de mette à sa charge l'amende litigieuse. En outre, la société Auteuil Market ne saurait utilement invoquer les dispositions de l'article L. 121-1 du code des relations entre le public et l'administration dès lors qu'ainsi qu'il a été dit, il résulte des dispositions de l'article L. 100-1 du même code qu'il ne régit les relations entre le public et l'administration qu'en l'absence de dispositions spéciales applicables, ce qui n'est pas le cas en l'espèce. Le moyen doit, par suite, être écarté comme inopérant.

22. En outre, pour justifier l'application de la pénalité pour manœuvres frauduleuses, l'administration fait valoir que les traitements des données informatiques de la société Auteuil Market ont montré une utilisation délibérée et récurrente d'une fonctionnalité du système de caisse XMPS permettant d'éluder une partie du chiffre d'affaires et l'enregistrement de tickets négatifs inférieurs à - 500 euros non justifiés puisque ne correspondant pas à des retours d'articles. Elle souligne qu'alors que des contrôles étaient effectués quotidiennement pour rapprocher les encaissements des clients et les états produits par le système, le représentant légal de la société ne pouvait ignorer qu'une partie des recettes seulement était comptabilisée d'autant que ces écarts se répétaient presque tous les jours. Eu égard au taux significatif des recettes éludé, qui était de 6,63 % en 2015, 6,42 % en 2016, 5,32 % en 2017 et 5,71 % pour les mois de janvier à mai 2018, l'élément matériel doit être regardé comme caractérisé. En outre, l'administration souligne que le service a noté que certaines journées ne généraient pas de discordance, ce qui révèle un acte délibéré de la part de la société visant à réduire son chiffre d'affaires. Elle souligne que le gérant de la supérette ne peut prétendre ignorer de bonne foi les règles fiscales courantes liées à cette activité que sont la justification des recettes au comptant et la comptabilisation de l'ensemble des recettes, ainsi que les minorations de recettes en cause et que l'utilisation quasi quotidienne d'une fonctionnalité du système de caisse permettant de supprimer des recettes provenant de l'activité de la société et l'enregistrement de tickets négatifs non justifiés sont révélateurs de la volonté d'éluder l'impôt. Enfin, elle précise que seules des investigations poussées consistant à recalculer les recettes à partir des montants de chaque ticket lui ont permis de mettre en évidence les dissimulations de recettes et que la société a utilisé une fonctionnalité qui donnait à la comptabilité l'apparence de sincérité et réduisait les risques de révélation des irrégularités. La société Auteuil Market ne conteste pas utilement ces éléments, constitutifs d'un faisceau d'indices concordants, en se bornant à soutenir que les écarts observés ne sont pas nécessairement d'origine frauduleuse et peuvent s'expliquer par d'autre raisons sur lesquelles elle n'apporte aucune précision. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que la société Auteuil Market a eu recours à des procédés de nature à l'égarer ou à restreindre son pouvoir de contrôle et, par suite, du bien-fondé de la pénalité de 80 % dont étaient assortis les suppléments d'impôts en litige.

23. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par la société Auteuil Market doivent être rejetées, sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée en défense.

Sur les redressements notifiés à de M. B :

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

24. En premier lieu, ainsi qu'il a été dit précédemment la procédure suivie à l'encontre de la société Auteuil Market n'est pas entachée d'irrégularité. Par suite, M. B n'est pas fondé à soutenir que les informations recueillies au cours de la vérification de comptabilité de cette société ayant fondé les redressements qui lui ont été notifiés par la proposition de rectification du 13 mai 2019 ne lui seraient pas opposables en raison de cette irrégularité.

25. En deuxième lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (). ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". Aux termes de l'article 111 dudit code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ".

26. L'administration a imposé entre les mains de M. B les revenus réputés distribués correspondant au rehaussement du résultat imposable de la société Auteuil Market sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. L'administration demande qu'à ces dispositions soient substituées celles du 1° du 1 de l'article 109 de ce code.

27. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de demander, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, que soit substituée une base légale à celle qu'elle avait initialement invoquée, dès lors que cette substitution ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure qui lui sont reconnues par la loi compte tenu de la base légale substituée.

28. Il résulte de l'instruction que les impositions en litige ont été établies selon la procédure de rectification contradictoire. Dans la mesure où les bénéfices qui n'ont pas été mis en réserve ou incorporés au capital de la société Auteuil Market sont considérés comme des revenus distribués et que la société n'a été privée d'aucune des garanties attachées à la mise en œuvre du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, la substitution de base légale demandée par l'administration fiscale peut donc être admise. M. B ne conteste pas utilement cette substitution en évoquant une divergence de jurisprudence entre la Cour de cassation et le Conseil, qui concerne au demeurant les demandes de substitution de motifs et non de substitution de bases légales.

29. Enfin, aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ".

30. D'une part, dans le cadre d'une procédure de redressement contradictoire, en cas de refus des redressements par le contribuable, et sauf lorsque le dirigeant de la société s'est désigné lui-même comme le bénéficiaire des distributions, il incombe à l'administration d'établir la réalité et le montant d'une distribution de revenus par une société ainsi que l'appréhension de ceux-ci par le contribuable.

31. Il est constant qu'en réponse à la demande formulée par l'administration dans la proposition de rectification du 21 décembre 2018 sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts, de désigner le bénéficiaire des revenus distribués, la société Auteuil Market a désigné M. B, par un courrier du 21 janvier 2019 signé par ce dernier. Par suite c'est à bon droit que l'administration a regardé l'intéressé comme bénéficiaire des revenus en cause, quand bien même il n'aurait pas été le seul maître de l'affaire. En se bornant à soutenir que la société l'aurait désigné pour éviter de se voir appliquer la pénalité de 100 % prévue par l'article 1759 du code général des impôts, M. B ne démontre pas, comme cela lui incombe, compte tenu de ce qui a été dit au point précédent, qu'il n'a pas appréhendé les sommes en litige. En outre, la circonstance que l'administration ait indiqué, dans la proposition de rectification, que le défaut de réponse par la société à la demande de désignation dans un délai de trente jours entrainerait l'application de la pénalité de 100 % prévue par l'article 1759 du code général des impôts ne saurait démontrer que la réponse de la société a été donnée sous la menace et que cette désignation est privée de toute valeur. Enfin, la substitution de base légale prononcée à la demande de l'administration au point 28 ne prive pas d'effet juridique la réponse apportée par la société à la demande de désignation du bénéficiaire des revenus distribués, le fondement juridique sur lequel ces revenus sont taxés n'ayant aucune incidence quant à la qualité de ses bénéficiaires.

En ce qui concerne les pénalités :

32. D'une part, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, qui reprend l'argumentation développée par la société Auteuil Market, doit être écarté pour les mêmes motifs que ceux mentionnés au point 21.

33. D'autre part, ainsi qu'il a été dit au point 22, l'administration a démontré l'usage par la société Auteuil Market d'une fonctionnalité du logiciel de caisse XMPS permettant de minorer ses recettes. Elle relève que M. B, en sa qualité de gérant de la société Auteuil Market, ne pouvait ignorer, eu égard au caractère récurrent des écarts quotidiens et de l'importance des montants desdits écarts, qu'une partie seulement des recettes était inscrite en comptabilité, d'autant qu'il participait à leur comptage régulier. L'administration souligne que l'intéressé ne pouvait davantage ignorer les règles fiscales courantes que sont la justification des recettes au comptant et la comptabilisation de l'ensemble des recettes et rappelle, enfin, que l'intéressé s'est désigné bénéficiaire des revenus distribués suite à la demande formulée par l'administration sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts. M. B ne conteste pas utilement ces éléments, constitutifs d'un faisceau d'indices concordants, en se bornant à soutenir que les écarts observés ne sont pas nécessairement d'origine frauduleuse et peuvent s'expliquer par d'autre raisons, sur lesquelles il n'apporte aucune précision. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que M. B a eu recours à des procédés de nature à l'égarer ou à restreindre son pouvoir de contrôle et, par suite, du bien-fondé de la pénalité de 80 % dont étaient assortis les suppléments d'impôts en litige.

Sur les frais liés au litige :

34. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par la société Auteuil Market et par M. B au titre de frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes de la société Auteuil Market et de M. B sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Auteuil Market, à M. B et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 21 mai 2024, à laquelle siégeaient :

M. Rohmer, président,

Mme Dousset, première conseillère,

M. Lenoir, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 juin 2024.

La rapporteure,

A. DOUSSET

Le président,

B. ROHMER

La greffière,

S. CAILLIEU-HELAIEM

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

2/1-3, 2204890/1-3