Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2207200

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 28 mars 2022 et 6 mars 2023, M. B A, représenté par Me Guidet, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 à 2013 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros en application de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification du 31 juillet 2015 relative à l'impôt sur le revenu 2013 est insuffisamment motivée ;

- les dépenses de voyage, d'hôtel et de restauration remises en cause par le service au titre des années 2011 et 2013 ont été exposées dans l'intérêt de la société civile de la Tour Grise (SCTG) ;

- les dépenses de location immobilière, de charges de copropriété et de déménagement remises en cause par le service au titre des années 2011 et 2012 ont été exposées dans l'intérêt de la SCTG ;

- les dépenses de location immobilière, de charges de copropriété et de déménagement remises en cause par le service au titre des années 2011 et 2012 ne constituent pas des rémunérations ou distributions occultes ;

- conformément à la décision du Conseil constitutionnel n° 2016-610 du 10 février 2017, l'administration fiscale ne pouvait appliquer une majoration d'un coefficient de 1,25 aux prélèvements sociaux ;

- la pénalité pour manquement délibéré infligée au titre de l'article 1729 du code général des impôts est injustifiée, dès lors que le service ne démontre pas la volonté délibérée du contribuable d'éluder l'impôt sur le revenu.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 16 septembre 2022 et 21 mars 2023, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. Il sollicite, dans l'hypothèse où le tribunal de céans remettrait en cause la qualification opérée au titre des avantages en nature des loyers et charges de copropriété, une substitution de base légale, les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu pouvant être fondées sur les dispositions des articles 62 et 79 du code général des impôts, qu'il entend le cas échéant substituer aux dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts, initialement invoquées.

Par ordonnance du 15 avril 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 6 mai 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Ostyn,

- et les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A, associé et gérant de la société civile de la Tour Grise (SCTG), a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2011 et 2012 et d'un contrôle sur pièces portant sur l'année 2013, parallèlement à la vérification de comptabilité au titre des années 2011, 2012 et 2013 dont a fait l'objet la société qu'il dirige. A l'issue des opérations de contrôle, M. A s'est vu notifier, par des propositions de rectification des 9 décembre 2014, 12 juin 2015 et 31 juillet 2015, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties de pénalités. Par courrier du 3 février 2022, l'administration fiscale a rejeté la réclamation contentieuse formulée par M. A, qui demande, par la présente requête, la décharge, en droits et pénalités, des impositions mises à sa charge.

Sur la régularité de la procédure :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications proposées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

3. Si le requérant soutient que la proposition de rectification du 31 juillet 2015, relative à l'année 2013, est insuffisamment motivée, il résulte de l'instruction que celle-ci comporte la désignation des impôts concernés, l'année concernée, les bases rectifiées, ainsi que l'ensemble des éléments de fait et de droit lui permettant de formuler utilement ses observations. Par ailleurs, M. A soutient que la proposition de rectification qui lui a été adressée mentionne la somme de 8 976 euros, notifiée au titre de la remise en cause des dépenses de réception et d'hôtel alors que cette somme est de 9 564 euros, conformément à la proposition de rectification adressée à la SCTG. Or, cette différence correspond au montant de la taxe sur la valeur non déductible, que le service a omis de réintégrer au montant du revenu distribué au titre des dépenses de réception non engagées dans l'intérêt de l'entreprise et constitue, par conséquent, une erreur en faveur du requérant, ne lui faisant pas grief. Enfin, M. A fait valoir que le service ne démontre pas que les dépenses de voyage, hôtel et restaurant n'ont pas été engagées dans l'intérêt de la société. Or, un tel moyen, qui concerne le bien-fondé de l'imposition, est sans incidence sur le respect de l'exigence de motivation. Dès lors, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

4. En premier lieu, si le requérant demande la décharge de l'intégralité des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des années 2011 à 2013, les moyens qu'il soulève quant au bien-fondé de l'imposition sont uniquement dirigés contre la remise en cause des dépenses de voyage, hôtel, location immobilière et charges de copropriété comme revenus distribués imposables au titre des revenus de capitaux mobiliers. En l'absence de moyen concernant les autres chefs de rehaussement, ses conclusions tendant à la décharge de ces derniers ne peuvent qu'être rejetées.

5. En deuxième lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, dont l'article 209 étend le champ d'application à l'assiette de l'impôt sur les sociétés : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. () 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : () b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ". Pour être admis en déduction des bénéfices imposables, les frais et charges doivent, d'une manière générale, être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise, correspondre à une charge effective, être appuyés de justifications suffisantes et être compris dans les charges de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés.

6. S'agissant des dépenses de voyage, d'hôtel et de restauration remises en cause par le service au titre des années 2011 et 2013, le requérant fait valoir, à titre général, que l'activité de presse de la société qu'il gère le conduit à rencontrer des personnalités ou encore à s'informer sur l'économie des pays, ce qui génère des dépenses de voyages, de déplacement et de réception et, à titre particulier s'agissant de la note d'hôtel d'Espagne du 9 au 22 août 2011, que ce déplacement avait pour but la rédaction d'un article sur la crise espagnole publié dans Bourse Plus fin 2011. Toutefois, il ne fournit aucun justificatif attestant de l'intérêt des dépenses de restaurant et d'hôtel déduites au titre de l'année 2013 pour la société. En ce qui concerne la note d'hôtel, il ne démontre pas en quoi la prise en charge par la société des frais afférents au voyage de ses deux enfants serait conforme à l'intérêt de la société et n'apporte pas la preuve de ce que ce voyage, effectué selon la facture AMCI/AEROVOYAGES pour la tenue d'un conseil d'administration dont fait état l'administration sans être contestée, aurait eu pour objectif la rédaction d'un article sur la crise espagnole. S'agissant des dépenses de location immobilière remises en cause par le service au titre des années 2011 et 2012, le requérant ne fournit aucun élément de nature à apprécier la réalité de l'entreposage d'archives dans les locaux situés rue Balny d'Avricourt à Paris (75 017) ou de l'accueil, discret, de public, ni de nature à attester de leur utilisation professionnelle, alors même qu'il n'est pas contesté que le bail mentionne un usage d'habitation principale " pour l'usage exclusif de Monsieur B A ". Il s'ensuit que le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le service a imposé entre ses mains, comme revenus distribués, les charges indûment déduites par la société civile de la Tour Grise au titre des dépenses de voyage, d'hôtel et de restauration et de location immobilière.

7. En troisième et dernier lieu, aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : / Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes () ". Aux termes de l'article 109 du même code : " 1. Sont considérés comme revenus distribués () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme des revenus distribués : () / c. Les rémunérations et avantages occultes () ". Il résulte de la combinaison de ces textes que, dès lors qu'ils ont été inscrits, sous une forme explicite, dans la comptabilité de la société, conformément aux dispositions de l'articles 54 bis du code général des impôts et qu'ils n'ont pas pour effet de porter la rémunération globale de l'intéressé à un niveau excessif, les avantages en nature accordés par une société à son gérant sont imposables, soit dans la catégorie des traitements et salaires, sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts, s'ils présentent un lien avec les fonctions exercées et sont, ainsi, déductibles du bénéfice soumis à l'impôt sur les sociétés, soit dans la catégorie des revenus distribués, sur le fondement de l'article 109 du même code, s'ils ne présentent aucun lien avec les fonctions exercées.

8. Il est constant que les dépenses correspondant aux loyers et aux charges de copropriété, relatifs à l'appartement situé du Balny d'Avricourt, ont été comptabilisées comme avantages en nature par la société civile de la Tour Grise, conformément aux articles 54 bis, 54 quater et 223 du code général des impôts. Dès lors, c'est à tort que l'administration a considéré que ces dépenses constituaient des rémunérations et avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts.

9. Si l'administration sollicite une substitution de base légale, les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu pouvant être, selon elle, fondées sur les dispositions des articles 62 et 79 du code général des impôts, qu'elle entend le cas échéant substituer aux dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts, initialement invoquées, il résulte de l'instruction que les loyers et charges de copropriété sont sans lien avec les fonctions de dirigeant de M. A et ne peuvent, par conséquent, pas être imposés dans la catégorie des traitements et salaires.

10. Il résulte de ce qui précède que M. A est fondé à demander la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti à raison des loyers et des charges de copropriété considérés à tort par le service comme des revenus occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts.

Sur la majoration de 1,25 appliquée à l'assiette des contributions sociales :

11. Il résulte de l'instruction, notamment du mémoire en défense de l'administration fiscale, que celle-ci a, dans le cadre de l'interlocution départementale du 20 février 2017, dont les conséquences ont été adressées au requérant par courrier du 14 avril 2017, procédé au calcul des contributions sociales afférentes aux revenus distribués mentionnés à l'article 111 c du code général des impôts sur une base avant majoration de 25%, conformément à la décision du Conseil constitutionnel n°2016-610 QPC du 10 février 2017. Dès lors, le moyen tiré ce que l'administration fiscale ne pouvait appliquer une majoration d'un coefficient de 1, 25 aux prélèvements sociaux doit être écarté.

Sur les pénalités :

12. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. ". Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ".

13. D'une part, contrairement à ce que soutient le requérant, les propositions de rectification du 9 décembre 2014, du 12 juin 2015 et du 12 octobre 2015 comportent la motivation de la sanction pour manquement délibéré que l'administration a proposé d'appliquer au titre du a de l'article 1729 du code général des impôts. D'autre part, le service a appliqué ladite majoration, pour 2011, à la facture établie à titre personnel, aux dépenses de voyages et de déplacement, aux dépenses de locations immobilières et de charges de copropriété et aux charges sur cessions de valeurs mobilières de placement, pour 2012, à la facture établie à titre personnel, aux dépenses de locations immobilières, de charges de copropriété et aux frais de déménagement, et aux charges sur cessions de valeurs mobilières de placement et, pour 2013, aux frais de réception et de restaurant et aux charges sur cessions de valeurs mobilières de placement. Pour justifier l'application de cette majoration, l'administration fiscale a notamment relevé que M. A, en sa qualité de gérant et associé à 99,99 % des parts de la société de la Tour Grise, et par suite, maître de l'affaire, ne pouvait ignorer le caractère non déductible des charges déduites à tort et que l'utilisation par M. A du compte " 455 - Indivision " à des fins personnelles démontrait le caractère délibéré des manquements, dès lors que la déduction indue de charges lui permettait d'augmenter fictivement la dette et d'accroître sa capacité à engager des dépenses personnelles sur ses fonds. Dans ces conditions, l'administration établit le caractère délibéré des manquements commis, justifiant l'application de la majoration prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts.

Sur les frais liés à l'instance :

14. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. "

15. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros demandée au titre des dispositions citées au point précédent.

D E C I D E :

Article 1er : M. A est déchargé, au titre des années 2011 et 2012, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti à raison des loyers et des charges de copropriété considérés à tort par le service comme des revenus occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, et des pénalités correspondantes.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 17 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Truilhé, président,

Mme Grossholz, première conseillère,

Mme Ostyn, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er octobre 2024.

La rapporteure,

I. OSTYNLe président,

J.-C. TRUILHÉ

La greffière,

S. RUBIRALTA

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

2/1-1