Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2207230

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 28 mars 2022 et le 15 juin 2023, M. B A, représenté par Me Ballet et Me Lagnel, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et de la contribution sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2013 ;

2°) de prononcer le versement des intérêts moratoires à son bénéfice ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens.

M. A soutient que :

-la stipulation de la soulte ne constitue pas un acte isolé de l'ensemble de l'opération d'apport et n'est ainsi pas susceptible d'être comprise dans le champ d'application de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

-le législateur n'a assigné aucun objectif au versement d'une soulte et en particulier pas celui d'assurer la parité d'échange comme le soutient l'administration ;

-en l'espèce, la soulte avait pour objectif de garantir la valeur des titres apportés pendant une période d'un an ;

-elle a été imposée par le notaire dont la responsabilité solidaire aurait pu être engagée en droit luxembourgeois en cas d'apport surévalué ;

-elle visait à écarter tout risque juridique et pénal au regard du droit luxembourgeois ;

-elle permettait de compenser la perte de liquidité des titres de la société Foncière Inea liée au double niveau d'interposition que l'apport a créé ;

-l'opération d'apport avait un objectif patrimonial et stratégique.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 30 septembre 2022 et le 27 mai 2024, le directeur national des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun moyen de la requête n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

-le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

-le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

-le rapport de Mme Dousset,

-les conclusions de M. Guiader, rapporteur public,

-et les observations de Me de Jorna, représentant M. A.

Considérant ce qui suit :

1. M. A et son épouse ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leurs déclarations de revenus au titre des années 2013 à 2015 à l'issue duquel le service leur a notifié, par une proposition de rectification du 20 décembre 2016, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et la contribution sur les hauts revenus au titre de l'année 2013. M. A demande la décharge de ces impositions, en droits, intérêts et pénalités.

Sur la charge de la preuve :

2. L'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige eu égard à la date de la notification de la proposition de rectification adressée à M. et Mme A, dispose que : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / () ". Il résulte de ces dispositions qu'en cas de saisine du comité de l'abus de droit fiscal et lorsque l'administration se conforme à l'avis rendu par ce dernier, le contribuable supporte la charge de la preuve.

3. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de la proposition de rectification du 20 décembre 2016, le comité de l'abus de droit fiscal a confirmé, dans son avis en date du 19 septembre 2019, le bien-fondé de la mise en œuvre, par l'administration fiscale, de la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Dès lors que l'administration s'est conformée à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal, il incombe à M. A d'établir que les opérations litigieuses ne sont pas constitutives d'un abus de droit.

Sur l'existence d'un abus de droit :

4. Aux termes du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. () ".

5. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées.

6. Il résulte de l'instruction que, par un acte du 18 juin 2013, enregistré le 4 juillet suivant, M. A a effectué un apport de 362 titres d'une valeur de 6 880 000 euros de la société GEST, dont il est président, à la société de droit luxembourgeois PRRU, qu'il a créée le 18 juin 2013, et qu'il a reçu, en contrepartie, 63 984 titres de la société PRRU d'une valeur nominale de 100 euros et une soulte d'un montant de 481 600 euros, inscrite au crédit du compte courant d'associé ouvert à son nom dans les livres de la société luxembourgeoise. La soulte représentant 7,51 % de la valeur nominale des titres reçus en contrepartie de l'apport, la plus-value d'échange de titre a été placée en report d'imposition en application des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts. A l'issue du contrôle sur pièces qu'il a effectué, le service a relevé que la soulte ne répondait à aucune motivation d'ordre juridique, économique ou patrimoniale, qu'elle n'avait, en particulier, pas pour objectif de rééquilibrer les participations respectives d'associés dès lors que M. A était le seul actionnaire de la société luxembourgeoise nouvellement créée et qu'il a lui-même choisi d'en limiter le capital alors qu'il aurait pu le porter à la valeur des actions apportées, ce qui aurait été plus avantageux financièrement pour cette société. Compte tenu de ces éléments, le service a estimé que la soulte n'avait pas été stipulée dans l'intérêt économique de la société PRRU afin de permettre le dénouement de l'opération et qu'elle avait un but exclusivement fiscal en permettant au requérant d'appréhender des liquidités en franchise d'impôt par une application littérale des textes fiscaux en méconnaissance des objectifs poursuivis par le législateur.

7. En premier lieu, contrairement à ce que soutient M. A et compte tenu de ce qui a été dit au point 5, l'administration était fondée à engager la procédure d'abus de droit en ce qui concerne la seule soulte, sans avoir à qualifier l'ensemble de l'opération d'apport d'abus de droit.

8. En deuxième lieu, s'il ne résulte ni des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, ni des travaux parlementaires qui en sont à l'origine, que le versement de la soulte doit poursuivre un objectif de rééquilibrage de valeur entre les biens échangés ou d'ajustement de parité d'échange, il doit néanmoins être regardé comme une mesure d'appréhension de liquidités en report d'imposition que les parties peuvent librement décider, dans la limite fixée par la loi, pour rendre acceptable l'adhésion des apporteurs à une opération de restructuration d'entreprises nécessaire à leur développement. Ce but n'est pas respecté si l'octroi de la soulte n'est manifestement pas nécessaire à une opération de restructuration d'entreprises mais est en réalité uniquement motivé par la volonté de l'apporteur des titres d'appréhender en franchise immédiate d'impôt des liquidités détenues par la société dont les titres sont apportés ou par la société bénéficiaire de l'apport. Dans ces conditions, M. A n'est pas fondé à soutenir qu'aucune finalité particulière n'a été assignée au versement d'une soulte par le législateur, que les dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts permettent de dégager librement une soulte lors d'une opération d'apport dès lors que son montant ne dépasse pas 10 % de la valeur des titres reçus en contrepartie de l'apport et, par suite, que l'administration a, en l'espèce, assigné à la soulte un objectif non prévu par le législateur.

9. En troisième lieu, M. A soutient que la soulte a été conçue en l'espèce comme une garantie de la valorisation de son apport puisque, ainsi que le stipule le IV du traité d'apport du 18 juin 2013, dans l'hypothèse où cette valorisation aurait dû être revue à la baisse dans les douze mois suivant l'opération, la société PRRU aurait pu imputer sur la soulte la différence entre cette nouvelle valeur et la valeur initiale d'apport. Il précise à cet égard que la valeur des titres GEST dépend à 90 % de celle des titres cotés de la société Foncière Inea et que dans les trois années précédant la date d'apport, il a été constaté une forte volatilité de ces titres. Toutefois, d'une part, M. A ne produit aucun élément de nature démontrer l'existence d'un risque de perte de valeur des titres apportés, d'autre part, comme le fait valoir l'administration, les parties sont réputées avoir procédé à une juste évaluation de la valeur de leurs titres en vue de l'opération d'apport.

10. En quatrième lieu, si M. A soutient qu'en vertu de la législation luxembourgeoise, il était tenu de créer la société PRRU par un acte notarié spécial et que le notaire a exigé qu'une soulte soit stipulée en tant que garantie d'actif afin d'éviter que sa responsabilité solidaire ne soit engagée en cas de surévaluation de la valeur des titres apportés, il ne produit aucun élément de nature à établir que le notaire aurait formulé une telle exigence ni que la responsabilité de ce dernier aurait pu effectivement être engagée.

11. En cinquième lieu, M. A soutient que la soulte a également été conçue pour prémunir l'ensemble des parties à l'opération de tout risque juridique et pénal au regard de la législation luxembourgeoise dans l'hypothèse où les titres apportés auraient été sous-évalués ou surévalués. Toutefois, alors qu'il était la seule partie à l'opération, à la fois en qualité d'apporteur et d'associé fondateur unique de la société, M. A ne démontre pas l'existence d'un quelconque risque juridique ou pénal contre lequel il était tenu de se prémunir en prévoyant la soulte litigieuse.

12. En sixième lieu, M. A soutient que la soulte permettait également de compenser la perte de liquidité des titres de la société Foncière Inea qu'il a indirectement apportés à la société PRRU, due à l'interposition de cette dernière qui implique qu'il faille près de deux ans pour remonter les dividendes de cette société dans la société PRRU. Toutefois, alors qu'il dirige seul la société PRRU, il ne démontre pas la réalité de cette perte de liquidité, qu'il a au demeurant choisie en créant la société luxembourgeoise.

13. Enfin, si M. A évoque l'objectif patrimonial et stratégique de l'opération d'apport dans son ensemble, qui n'est au demeurant pas contestée par l'administration, il ne justifie pas ainsi de la nécessité de soulte litigieuse.

14. Il résulte de ce qui précède que M. A n'apporte pas la preuve que la soulte litigieuse présentait un intérêt économique pour la société luxembourgeoise PRRU ni que le dénouement de l'opération d'apport n'aurait pu avoir lieu sans l'attribution de cette dernière et qu'ainsi, elle n'avait pas, comme l'a estimé l'administration, pour unique motif l'appréhension indirecte de liquidités en franchise d'imposition immédiate par une application littérale des dispositions précitées de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur.

15. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de M. A doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur national des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 21 juin 2024, à laquelle siégeaient :

M. Rohmer, président,

Mme Dousset, première conseillère,

M. Lenoir, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 juillet 2024.

La rapporteure,

A. DOUSSET

Le président,

B. ROHMER

La greffière,

V. FLUET

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

2/1-3