Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2207336

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 29 mars et 15 décembre 2022, M. C B, représenté par Me Pellegrini, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2015 ;

2°) de lui accorder le sursis de paiement en application des dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales ;

3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la procédure d'évaluation d'office mise en œuvre par le service est irrégulière, dès lors qu'il n'était pas tenu de déclarer en France les revenus issus des sociétés basées en Andorre et en Espagne, dans le cadre d'une activité d'affaires dont il n'était pas à l'origine ;

- le principe du contradictoire a été méconnu en l'absence d'invitation à être reçu par le service chargé du contrôle préalablement à la notification des propositions de rectification ;

- la procédure est irrégulière, dès lors que la possibilité d'un recours hiérarchique n'a pas été mentionnée dans la proposition de rectification ;

- la charge de la preuve pèse sur l'administration, qui n'établit pas l'exercice par M. B d'une activité d'apporteur d'affaires ;

- l'administration a méconnu l'article 155 A du code général des impôts, dès lors que M. B ne pouvait être considéré comme exerçant de manière occulte une activité d'apporteur d'affaires ;

- la majoration de 80% est irrégulière, dès lors que les propositions de rectification ne comportent pas la signature du supérieur hiérarchique.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 20 septembre 2022 et 15 février 2023, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF) conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 22 février 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 8 mars 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Ostyn ;

- et les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B et son épouse, Mme A, divorcés depuis 2015, ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur les revenus des années 2009 à 2015. A l'issue de ce contrôle et au terme d'une procédure d'évaluation d'office mise en œuvre sur le fondement de l'article L. 73 1° du livre des procédures fiscales, leur ont été notifiés, par trois propositions de rectification du 20 décembre 2019 adressées à M. B au titre des bénéfices industriels et commerciaux des années 2009 à 2015, aux époux B au titre de l'impôt sur le revenu du foyer fiscal pour les années 2009 à 2014 et à M. B au titre de l'impôt sur le revenu pour l'année 2015, des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2009 à 2015, assortis des intérêts de retard prévus à l'article 1727 du code général des impôts et de la majoration de 80% pour activité occulte prévue à l'article 1728 1 c du même code. Ces impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement par voie de rôle le 30 avril 2021 pour un montant de 4 117 416 euros. Par réclamation du 16 juin 2021, M. B a contesté les cotisations supplémentaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2015. Sa réclamation ayant été rejetée le 7 février 2022 par l'administration, il réitère, devant le tribunal de céans, ses prétentions.

Sur l'existence d'une activité imposable en France dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux :

2. Aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. ". Aux termes de l'article L. 110-1 du code de commerce : " La loi répute actes de commerce : / 6° Toute entreprise () d'agence, bureaux d'affaires (). ". Aux termes de l'article 155 A du code général des impôts : " I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services (), rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes ; / - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes ; / - soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A. / II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France ou pour les droits qui y sont exploités ou utilisés. ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que les sommes perçues par une société établie à l'étranger en contrepartie d'une activité d'apporteur d'affaire, caractérisée par une activité d'entremise rémunérée à titre indépendant, exercée par une personne domiciliée en France, sont imposables au nom de cette dernière dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, lorsque la société n'exerce pas, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes.

3. En l'occurrence, les rehaussements prononcés par l'administration fiscale à l'égard de M. B en matière de bénéfices industriels et commerciaux se fondent sur le constat opéré par le service de ce que le requérant a exercé, pendant les années en litige, une activité d'apporteur d'affaires consistant à rechercher des clients pour la société espagnole CELSA, dans le but de vendre des produits dérivés de l'acier et qu'il a perçu, à ce titre, des commissions sur les ventes, versées notamment aux sociétés ALGAMAT SL Andorre (ci-après ALGAMAT Andorre) pour les clients andorrans et ALGAMAT COMPANIA INTERNATICIONAL DE DISTRIBUTION SL (ci-après ALGAMAT Espagne) pour les clients espagnols. M. B fait valoir, pour contester ces rehaussements, d'une part, qu'il n'exerçait pas réellement d'activité indépendante susceptible de caractériser une activité entrant dans le champ des bénéfices industriels et commerciaux dès lors notamment qu'il était dans une situation de dépendance à l'égard de la société CELSA et, d'autre part, qu'il ne contrôlait pas les sociétés ALGAMAT Andorre et ALGAMAT Espagne, de sorte que les commissions perçues par ces dernières à l'étranger ne pouvaient être imposées entre ses mains en France au titre de l'article 155 A du code général des impôts.

4. Toutefois, s'agissant de l'existence d'une activité d'apporteur d'affaires exercée par M. B, il résulte des termes même de la requête que ce dernier a été contacté antérieurement aux années en litige par le président fondateur du groupe sidérurgique espagnol CELSA pour exercer, pour son compte, une activité qu'il qualifie lui-même d'" agent commercial " consistant à vendre à des clients des produits dérivés de l'acier et que, toujours selon lui, il devait être rémunéré sous forme de commissions sur les ventes. Par ailleurs, il ressort du procès-verbal d'audition de l'ex-épouse de M. B, Mme A, par la brigade de répression de la délinquance fiscale (BRDF), le 15 juin 2017, que cette dernière a été contactée, avec son ex-époux, par des clients en Espagne afin de créer un nouveau marché et que des factures émises par la société ALGAMAT Andorre à destination de clients andorrans ont été retrouvées et saisies au domicile de Mme A. De plus, si M. B conteste le caractère indépendant de son activité au motif qu'il aurait été dans une situation de dépendance à l'égard de la société CELSA, il ne produit à l'instance pas d'élément de nature à tenir ces simples allégations pour établies. Enfin, le requérant soutient que les commissions versées sur les comptes des sociétés ALGAMAT Espagne et Andorre étaient sans lien avec les affaires apportées par lui, qu'il ne connaissait aucun client correspondant aux commissions relevées sur les comptes bancaires des deux sociétés, qu'il n'était pas à l'origine de la création de la société ALGAMAT Andorre, dont il n'est pas associé et ne connaît ni les dirigeants, ni les associés, et que les sommes considérées à tort comme des commissions étaient fictives. Néanmoins, il est constant que M. B détenait la quasi-totalité des parts de la société ALGAMAT Espagne dont il était administrateur unique et il ressort des déclarations faites lors de l'audition par la BRDF le 15 juin 2017 que M. B a reconnu être le bénéficiaire économique des sociétés ALGAMAT Espagne et Andorre, lesquelles étaient dépourvues de salariés. De plus, M. B avait le pouvoir d'effectuer des paiements sur le compte ouvert par la société ALGAMAT Andorre. S'il précise que ce pouvoir n'existait qu'après autorisation du président du groupe CELSA, l'administration fiscale relève, sans être contredite, que les autorités andorranes dans le cadre de l'assistance administrative mutuelle internationale ont indiqué que M. B disposait du pouvoir bancaire au sein de la société ALGAMAT Andorre, dont il est d'ailleurs établi qu'il a procédé à l'ouverture du compte bancaire. Enfin, M. B reconnaît qu'une partie des sommes considérées comme des commissions transitaient par les comptes bancaires de ces deux sociétés pour rémunérer des services rendus par lui.

5. S'agissant de l'application des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts, il résulte de ce qui a été dit au point 4 que les sociétés ALGAMAT Espagne et Andorre n'avaient pas d'existence réelle. Il résulte par ailleurs de l'instruction que ces deux sociétés avaient pour unique objet de percevoir les commissions versées par les clients andorrans et espagnols liés à l'activité de M. B et facturées depuis les locaux de l'agence B situés à Carcassonne, à partir de l'ordinateur de l'ex-épouse du requérant, comme l'ont démontré les auditions menées par la BRDF en 2017, dont les procès-verbaux ont été produits à l'instance par l'administration fiscale. Enfin, si M. B excipe des termes des conventions fiscales conclues par la France avec la principauté d'Andorre et l'Espagne pour soutenir que, les deux sociétés ALMAGAT n'ayant ni leur lieu d'exercice ni leur siège en France, elles ne pouvaient être imposées en France au titre des sommes qui leur étaient versées, un tel argument est sans incidence, dès lors que l'article 155 A a précisément pour objet d'imposer en France des sommes versées à une personne établie hors de France, dont il est démontré qu'elles sont réellement perçues par une ou plusieurs personnes établies en France. Par suite, il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que M. B exerçait une activité d'agent commercial imposable en France entrant dans le champ des bénéfices industriels et commerciaux.

Sur la régularité de la procédure :

En ce qui concerne la mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office :

6. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à l'organisme mentionné au deuxième alinéa de l'article L. 123-33 du code de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. ". Il résulte de l'article 302 septies A ter B du code général des impôts que le régime du bénéfice réel comportant pour les petites et moyennes entreprises des obligations allégées, instauré par l'article 302 septies A bis du même code, n'est pas applicable aux personnes physiques ou morales ni aux groupements de personnes de droit ou de fait qui exercent une activité occulte. Aux termes de l'article 53 A du même code : " Sous réserve des dispositions de l'article 302 septies A bis, les contribuables, autres que ceux soumis au régime défini à l'article 50-0 (1), sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent. ". Aux termes de l'article 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal () ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions qu'un contribuable non éligible au régime du bénéfice réel pour les petites et moyennes entreprises qui n'a pas souscrit la déclaration propre aux bénéfices industriels et commerciaux dont il relève peut valablement faire l'objet d'une procédure d'évaluation d'office.

7. En l'espèce, d'une part, il est constant que M. B n'a pas déposé dans les délais la déclaration modèle 2031 correspondant à son activité imposable, ainsi qu'il a été dit au point 5, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2009 à 2015. D'autre part, il n'est pas contesté que le requérant n'a pas déclaré son activité auprès du centre de formalités des entreprises. C'est donc à bon droit que l'administration, considérant que M. B exerçait une activité occulte, l'a exclu du bénéfice réel pour les petites et moyennes entreprises et a considéré qu'il était tenu de déposer ses déclarations de résultats conformément à l'article 53 A du code général des impôts. Par suite, c'est à tort que le requérant soutient que l'administration ne pouvait mettre en œuvre la procédure d'évaluation d'office en ce qui concerne l'imposition de ses revenus dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

En ce qui concerne le respect des garanties procédurales :

8. Si M. B soutient que le principe du contradictoire a été méconnu en l'absence d'invitation à être reçu par le service chargé du contrôle préalablement à la notification des propositions de rectification et que la procédure est irrégulière, dès lors que la possibilité d'un recours hiérarchique n'a pas été mentionnée dans la proposition de rectification, il résulte de ce qui a été dit au point 7 que l'administration a, à bon droit, mis en œuvre la procédure d'évaluation d'office. Il suit de là que les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure de rectification sont inopérants. Au surplus, il résulte de l'instruction que M. B a bénéficié d'un entretien hiérarchique le 20 octobre 2020. Dès lors, le requérant ne peut utilement soutenir que la procédure serait irrégulière du fait de la méconnaissance des garanties procédurales.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

9. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ".

10. Il résulte de l'instruction que les impositions contestées ont été établies selon la procédure d'évaluation d'office, en application des dispositions de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales. Par suite, contrairement à ce qu'il soutient, il appartient au requérant d'apporter, devant le juge de l'impôt, la preuve de l'exagération des impositions mises à sa charge à l'issue de cette procédure.

En ce qui concerne l'imposition sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux :

11. Il résulte de ce qui a été dit au point 5 que c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que M. B exerçait une activité d'agent commercial imposable en France dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Alors que la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge lui incombe, ainsi qu'il a été dit au point 10, le requérant n'apporte pas d'élément de nature à remettre en cause les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2015.

Sur les pénalités et amendes :

12. Aux termes de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales : " La décision d'appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732 et 1735 ter du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités. ". Aux termes de l'article R. 80 E-1 du même livre : " La décision d'appliquer les majorations et amendes mentionnées à l'article L. 80 E est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur départemental. ".

13. Le requérant soutient que la majoration de 80% infligée est irrégulière, dès lors que les propositions de rectification ne comportent ni la signature du supérieur hiérarchique ni le nom et le grade de l'agent qui en a décidé. Toutefois, les propositions de rectification comportent le nom et le grade de l'inspectrice des finances publiques signataire. Par ailleurs, les époux B, au titre des années 2009 à 2014, et M. B au titre de l'année 2015, se sont vu infliger la majoration de 80% pour activité occulte, et non pour manquement délibéré comme l'indique à tort le requérant, prévue à l'article 1728 du code général des impôts, non incluse dans le champ des articles cités au point précédent. Enfin, M. B n'est, en tout état de cause, pas fondé à se prévaloir de la doctrine référencée BOI-CF-INF-30-20 du 3 janvier 2018 qui ne comporte pas une interprétation différente de celle qui résulte de la loi et n'est, s'agissant de la procédure d'établissement des pénalités fiscales, pas opposable à l'administration. Dès lors, M. B ne peut utilement soutenir que l'administration fiscale aurait méconnu les règles de forme posées aux articles L. 80 E et R. 80 E-1 du livre des procédures fiscales.

Sur les frais liés à l'instance :

14. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. ".

15. Les dispositions citées au point précédent font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme de 10 000 euros au titre des frais d'instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C B et au directeur national des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 3 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Truilhé, président,

Mme Grossholz, première conseillère,

Mme Ostyn, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 décembre 2024.

La rapporteure,

I. OSTYNLe président,

J.-C. TRUILHÉLa greffière,

S. RUBIRALTA

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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