Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2216519

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 3 août 2022 et 9 mars 2023, M. A B, représenté par Me Schoukroun, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 8 000 euros en application de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le versement de la soulte ne peut être considéré comme contraire aux objectifs poursuivis par le législateur, dès lors que celui-ci est resté muet quant à l'objectif poursuivi par le mécanisme de différé d'imposition de la soulte et s'est borné, jusqu'au 31 décembre 2016, à limiter l'avantage fiscal dans son montant et dans ses modalités d'imposition, seulement reportée et non pas exonérée ;

- la soulte versée ne poursuivait pas un but exclusivement fiscal, dès lors qu'elle avait pour objectif de parvenir à une répartition égalitaire des droits sociaux de la société STONE CAPITAL entre les cinq enfants de M. C B en vue de préparer la transmission de son patrimoine à ces derniers, de trouver un équilibre entre les anciens et les nouveaux actionnaires de la société bénéficiaire et d'inciter M. D B à adhérer à l'opération ;

- il n'a pas appréhendé effectivement les liquidités correspondant au montant de la soulte ;

- c'est à tort que le service a refusé de faire application du système du quotient prévu à l'article 163-0 A du code général des impôts, dès lors que le revenu imposable résultant des rectifications opérées par le service au titre de l'année 2014 correspond à un revenu exceptionnel au sens de cet article.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 2 janvier et 21 mars 2023, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 24 mars 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 14 avril 2023.

Vu :

- l'avis de dégrèvement du 2 janvier 2023 ;

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Ostyn,

- les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public,

- et les observations de Me Schoukroun, représentant M. B.

Considérant ce qui suit :

1. M. B a fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle au titre des années 2014 et 2015. A l'issue des opérations de contrôle, l'administration, mettant en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, a remis en cause le report d'imposition d'une soulte d'un montant de 1 237 800 euros versée à M. B par la société STONE CAPITAL (SCA) en sus de l'attribution, à ce dernier, de 1 237 800 actions de cette société d'un montant nominal de 10 euros et d'une prime d'émission d'un montant de 7 556 432 euros, en contrepartie de l'apport à celle-ci, le 23 décembre 2014, de titres des sociétés FINANCIERE DES ANDES (SARL) et HOLDING VICTOR HUGO (SAS) représentant un montant total de participations apportées de 21 172 232 euros. Par une proposition de rectification du 20 décembre 2017, l'administration a notifié au requérant, au titre de l'année 2014, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, assortis des intérêts de retard, de la majoration de 80% pour abus de droit en application de l'article 1729 du code général des impôts et de la majoration de 10% en application de l'article 1758 A du même code. Les impositions supplémentaires et les pénalités afférentes ont été mises en recouvrement par voie de rôle le 30 juin 2018. Par des réclamations des 30 juillet 2018 et 29 décembre 2020, M. B, remettant en cause l'application à la soulte versée de la procédure d'abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, a demandé la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à sa charge et a sollicité l'application du système du quotient prévu à l'article 163 0 A du code général des impôts. Sa réclamation ayant été rejetée par l'administration les 8 octobre 2020 et 8 juin 2022, il réitère ses prétentions devant le tribunal de céans.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision du 2 janvier 2023, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales, faisant application du système du quotient prévu à l'article 163-0 A du code général des impôts, a prononcé le dégrèvement des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes, auxquelles a été assujetti M. B au titre de l'année 2014, pour des montants respectifs de 5 260 euros et 5 498 euros. Dès lors, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence de ces sommes.

Sur la mise en œuvre de la procédure d'abus de droit :

3. D'une part, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue du I de l'article 35 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 applicable au litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. ".

4. D'autre part, aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts : " I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. ". Aux termes de l'article 150-0 B ter du même code, dans sa rédaction applicable au litige: " I.- L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. ". En application de l'article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu'une personne physique retire d'un apport de titres ou droits est soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de sa réalisation. Toutefois, le contribuable bénéficie, en vertu des dispositions précitées de l'article 150-0 B ter du même code, d'un report d'imposition si l'apport est effectué à une société qu'il contrôle et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l'échange.

5. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées.

6. En premier lieu, c'est à tort que le requérant soutient que le versement de la soulte ne peut être considéré comme contraire aux objectifs poursuivis par le législateur, lequel serait resté muet quant à l'objectif poursuivi par le mécanisme de différé d'imposition de la soulte et se serait contenté, jusqu'au 31 décembre 2016, de limiter l'avantage fiscal dans son montant et dans ses modalités d'imposition, seulement reportées et non pas exonérées, dès lors que le législateur a, au contraire, ainsi qu'il a été dit au point 4, entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation et réservé la possibilité, pour l'administration, de remettre en question le report d'imposition d'une soulte dont il est démontré qu'elle ne poursuit aucune autre finalité que de permettre à l'apporteur d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par la société bénéficiaire de l'apport ou par celle dont les titres sont apportés. Par conséquent, le moyen tiré de ce que la soulte litigieuse ne méconnaîtrait pas les objectifs poursuivis par le législateur doit être écarté.

7. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que l'opération ayant conduit à la stipulation de la soulte litigieuse a donné lieu à des apports de la part du requérant, de son père, M. C B, de son frère, M. D B, et de la société ALLEGRO, dont les trois demi-sœurs du requérant étaient détentrices des parts en nue-propriété, et leur mère et son époux, le père du requérant, détenteurs en usufruit. M. B fait valoir que la soulte stipulée ne poursuivait pas un but exclusivement fiscal, dès lors qu'elle avait pour objectif de trouver un équilibre entre les anciens et les nouveaux actionnaires de la société STONE CAPITAL, bénéficiaire de l'apport, de parvenir à une répartition égalitaire des droits sociaux de cette société entre les cinq enfants de M. C B en vue de préparer la transmission de son patrimoine à ces derniers et d'inciter M. A B à adhérer à l'opération. Toutefois, d'abord, il est constant que le requérant a bénéficié, en l'échange de l'apport des titres des sociétés FINANCIERE DES ANDES et HOLDING VICTOR HUGO, non seulement de titres de la société STONE CAPITAL et de la soulte en litige, mais également d'une prime d'émission d'un montant de 7 556 432 euros, dont l'objectif est précisément d'assurer une égalité entre anciens et nouveaux actionnaires de la société bénéficiaire de l'apport. A cet égard, l'administration indique, sans être contredite, que, si la prime d'émission a eu un impact significatif sur l'équilibre de l'actionnariat de la société STONE CAPITAL, en ce qu'elle a ramené le pourcentage de détention du capital, qui s'élevaient à 46,77% en pleine propriété pour Messieurs A et D B et à 3,23% en pleine propriété pour leur père, M. C B, à 22,07% pour les premiers et à 55,85% en usufruit pour le second, l'impact de la soulte n'a, lui, été que marginal, puisque Messieurs A et D B détenaient 22,07% avant stipulation de la soulte et 21,38% après. Dès lors, le requérant ne démontre pas que la soulte versée était nécessaire à l'équilibre entre les anciens et les nouveaux actionnaires de la société STONE CAPITAL alors que cet objectif était assuré par la prime d'émission. Ensuite, M. B soutient que la soulte avait pour objectif de parvenir à une répartition égalitaire des droits sociaux de la société STONE CAPITAL entre les cinq enfants de M. C B en vue de préparer la transmission de son patrimoine à ces derniers. Néanmoins, un tel objectif, d'ordre patrimonial et familial, ne saurait justifier de l'intérêt économique pour la société STONE CAPITAL de procéder au versement d'une soulte, qui représente une charge financière obérant son passif, plutôt qu'à l'attribution de titres supplémentaires. Enfin, M. B fait valoir que la soulte avait pour objectif de l'inciter à adhérer à l'opération de restructuration de capital de la société bénéficiaire de l'apport, en compensant la perte de la participation majoritaire qu'il détenait dans les sociétés FINANCIERE DES ANDES et HOLDING VICTOR HUGO, dont les titres ont été apportées à la société STONE CAPITAL, la perte de liquidité qu'il a subie du fait de cet apport et les germes du conflit à venir entre les différents apporteurs, en particulier entre lui et ses trois demi-sœurs, détentrices en nue-propriété des parts de la société civile ALLEGRO. Cependant, M. B ne saurait arguer d'un conflit ayant un caractère seulement éventuel à la date de la stipulation de la soulte, nonobstant la circonstance, à la supposer établie, de sa survenance postérieure, pour justifier de ce que la soulte aurait eu pour but de l'inciter à adhérer à l'opération de restructuration de capital. Par ailleurs, M. B soutient que la soulte avait pour objectif de compenser, d'une part, la renonciation à sa qualité d'associé majoritaire au sein des sociétés FINANCIERE DES ANDES et HOLDING VICTOR HUGO et, d'autre part, la perte de liquidité subie par lui, la cession des titres de la société STONE CAPITAL étant subordonnée à l'agrément du gérant alors que la cession des titres des sociétés FINANCIERE DES ANDES et HOLDING VICTOR HUGO était, indirectement, en vertu de leurs statuts, entre ses mains. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que l'opération d'apport en cause aurait eu pour effet de faire perdre la qualité d'associé majoritaire de M. B au sein de la société HOLDING VICTOR HUGO ni que les titres de celle-ci auraient été plus facilement cessibles que ceux de la société STONE CAPITAL. En outre, le motif économique justifiant l'intérêt de l'opération d'apport et, partant, de la stipulation de la soulte, doit être examiné du point de vue de la société bénéficiaire de l'apport. Dès lors, la circonstance que l'opération d'apport de titres aurait pour conséquence la renonciation aux droits dans le capital, fussent-ils majoritaires, que détenait l'apporteur dans la société dont les titres ont été apportés et à leurs caractéristiques, notamment en termes de cessibilité et de liquidité, est sans incidence. Enfin, il résulte de l'instruction que la stipulation de la soulte ne pouvait avoir pour objectif d'inciter le requérant, en dépit des inconvénients qu'elle présentait, à souscrire à une opération, dont il était lui-même à l'initiative, dans le cadre d'une démarche concertée avec son père et son frère, tous trois étant, avant les apports, les seuls actionnaires de la société STONE CAPITAL, directement ou par l'intermédiaire de la société STONE CAPITAL MANAGEMENT. Au surplus, ainsi que le remarque à juste titre l'administration, la société ALLEGRO n'a pas bénéficié d'une telle soulte, alors qu'elle a, de la même manière, renoncé à sa participation majoritaire dans le capital de la société SPGM et été confrontée à une perte de liquidité des titres détenus. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que la soulte litigieuse avait été stipulée dans un but exclusivement fiscal.

8. En troisième lieu, M. B fait valoir qu'il n'a pas appréhendé effectivement les liquidités correspondant au montant de la soulte, lesquelles, bien qu'inscrites sur son compte courant d'associé, n'étaient pas immédiatement disponibles, dès lors que la société STONE CAPITAL était dans l'incapacité de procéder à leur versement dans la mesure où le total des soultes issues de l'opération s'élevait à 3 802 267 euros, que, plusieurs années après l'opération, le montant de la soulte était toujours inscrit au compte courant d'associé du requérant et que le remboursement de cette soulte était subordonné à l'autorisation de la collectivité des actionnaires. Toutefois, les sommes inscrites en compte courant d'associé sont immédiatement disponibles, ce que la circonstance que leur remboursement serait subordonné à l'autorisation de la collectivité des actionnaires n'est pas de nature à remettre en cause. En outre, le requérant ne démontre pas que la société serait dans l'incapacité de procéder, au regard de sa situation financière, au remboursement de cette somme. Il s'ensuit que le présent moyen doit être écarté.

9. En quatrième et dernier lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 2 que l'administration a, postérieurement à l'introduction de la présente requête, fait droit à la demande d'application du système du quotient prévu à l'article 163-0 A du code général des impôts. Dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration aurait, à tort, opposé un refus au requérant, ne peut qu'être écarté.

10. Il résulte de tout ce qui précède que c'est bon droit que l'administration fiscale a estimé que la stipulation de la soulte litigieuse ne lui était pas opposable sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et qu'elle l'a réintégrée à la plus-value imposable de M. B au titre de l'année 2014.

Sur les frais liés à l'instance :

11. Il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, la somme de 8 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions en décharge de M. B, à concurrence des montants de 5 260 euros en droits et 5 498 euros en pénalités.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 14 janvier 2025, à laquelle siégeaient :

M. Truilhé, président,

Mme Grossholz, première conseillère,

Mme Ostyn, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 janvier 2025.

Signé Signé

La rapporteure,

I. OSTYNLe président,

J.-C. TRUILHÉ

Signé

La greffière,

S. RUBIRALTA

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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