Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2218776

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 5 septembre 2022, la société par actions simplifiée (SAS) Gap France, représentée par la société d'avocats Ernst et Young, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits, intérêts de retard et majoration pour manquement délibéré, de la cotisation d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre de l'exercice clos en 2015, des rappels de cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises, taxes additionnelles à ces cotisations et frais de gestion, ainsi que de retenue à la source qui lui ont été réclamés au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 ;

2°) de prononcer le rétablissement de ses déficits reportables au titre des exercices clos en 2016 et 2017, à hauteur des montants déclarés avant les opérations de contrôle ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le service ne peut se prévaloir de la présomption de transfert indirect de bénéfices organisée par les dispositions de l'article 57 du code général des impôts faute d'avoir établi l'existence d'un avantage consenti par la SAS Gap France dans la mise en œuvre de la politique des prix de transfert internes au groupe Gap ;

- la mobilisation d'un panel de comparables contestable par le service ne permet pas d'établir une anormalité dans la fixation des prix intragroupes mais de quantifier la rectification proposée ;

- le service n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'existence d'actes anormaux de gestion s'agissant des dépenses de management fees et redevances de marques ;

- pour apporter la preuve qui lui incombe, le service ne peut utilement se prévaloir de la comparaison entre les résultats de la SAS Gap France et les résultats financiers consolidés du groupe Gap ;

- pour apporter la preuve qui lui incombe, le service ne peut utilement se prévaloir de ce que la SAS Gap France a connu une situation déficitaire au titre de plusieurs exercices successifs ;

- la situation de déficit connue par la SAS Gap France est justifiée par des facteurs exogènes tels que l'évolution du contexte commercial dans lequel elle évolue et l'insuffisance de chiffre d'affaires dégagé par magasin et non par l'existence et l'évolution des prestations intragroupes, dont la neutralisation ne permettrait pas à la société d'atteindre une situation bénéficiaire ;

- c'est à tort que le service a raisonné en ne distinguant pas les activités respectivement menées au titre de la marque Gap et de la marque Banana Republic, dont les dates de lancement et positionnements ne sont pas comparables ;

- les charges correspondant aux prestations de services facturées par les sociétés du groupe Gap sont essentielles aux opérations de la SAS Gap France, qui bénéficie à ce titre d'économies d'échelle ;

- le montant total des charges intragroupes durant la période vérifiée a connu une baisse de 23% ;

- si, en raison d'une erreur de configuration dans le système d'allocation automatisé, certains coûts alloués par la société anglaise GPS Great Britain ont été facturés par deux fois, le service ne peut considérer que les charges correspondant aux services de gestion administrative facturées par les sociétés Gap US et GPS Great Britain sont redondantes et non justifiées ;

- les frais de marketing, communication et merchandising facturés à la SAS Gap France sont dépourvus de caractère redondant avec les tâches réalisées par l'équipe de SAS Gap France dédiée au marketing et à l'activité promotionnelle sur le marché français ;

- c'est à tort que le service a considéré que la redevance de marque acquittée au titre de la marque Gap était dépourvue de contrepartie dès lors que celle-ci est destinée à couvrir les coûts de développement marketing de la marque Gap supportés par la société Gap (Netherlands) BV ;

- c'est à tort que le service a considéré que la redevance de marque acquittée au titre de la marque Banana Republic était dépourvue de contrepartie dès lors que celle-ci rémunère l'utilisation de cette marque et les droits de propriété intellectuelle de commercialisation sur le marché français ;

- les taux de redevance acquittés par la SAS Gap France ont un caractère de pleine concurrence ;

- c'est à tort que le service a considéré que la SAS Gap France devrait percevoir une commission de 10% sur les ventes en ligne réalisées par la société Gap Europe Ltd sur le territoire français dès lors que l'existence d'un site internet a un effet positif sur la valeur du panier des clients lors de leur passage en boutique et que l'administration ne justifie pas du bienfondé du taux retenu ;

- c'est à tort que le service a contesté l'assiette de la facturation à Gap US d'une redevance permettant de couvrir les coûts opérationnels engagés dans le cadre de ses boutiques dites " Flagship " dès lors que cette redevance ne saurait être assise sur la totalité des loyers supportés et que les autres magasins parisiens de la marque n'entrent pas dans les critères retenus au sein du groupe pour identifier ces magasins " Flagships " ;

- le service, en opportunité, n'a pas remis en cause la perception par la société d'un montant de 10 000 000 euros correspondant à la cession du droit à bail dont elle disposait pour l'exploitation de la boutique Banana Republic située sur les Champs Elysées, en compensation des pertes générées par cette activité ;

- la méthode du prix de revente, avec utilisation de la marge brute comme indicateur de profit, est la plus appropriée eu égard à sa fonction de distributeur autonome, disposant d'une autonomie de fonctionnement et responsable du développement de son marché, ainsi qu'aux principes déterminés par l'organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) ;

- le service ne justifie pas du bienfondé de la substitution à la méthode du prix de revente qu'elle a choisi de la méthode transactionnelle de la marge nette, ni d'une deuxième de recherches de comparables ;

- les conclusions auxquelles arrive le service par la mise en œuvre de sa méthode sont contradictoires dès lors qu'en considérant que la société Gap UK Holding Ltd doit assurer à la SAS Gap France un niveau de marge d'exploitation identique à celle réalisée par des distributeurs indépendants, elle fait peser le risque de marché sur la société Gap UK Holding Ltd, et qu'elle conduit à méconnaître la nature de l'activité de la SAS Gap France, qui est un distributeur autonome ;

- pour les mêmes motifs que ce qui précède, la société conteste les rectifications prononcées en matière de cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises, retenue à la source et intérêts de retard ;

- le service n'apporte pas la preuve du bienfondé de la majoration pour manquement délibéré qui a assorti les impositions mises à sa charge.

Par un mémoire en défense, enregistré le 27 octobre 2022, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique) conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- dès lors que les avantages consentis par la SAS Gap France à sa société mère et ses sociétés sœurs, c'est-à-dire le paiement de prestations facturées à tort, de royalties dépourvues de contrepartie ainsi que l'absence de rémunération des activités de valorisation des ventes par internet et de valorisation des marques assumées par la SAS Gap France, sont des avantages par nature, l'administration fiscale n'était pas tenue de fournir des éléments de comparaison pour caractériser l'existence d'un transfert de bénéfices, le panel produit n'ayant en l'espèce pour finalité que de déterminer les conditions de pleine concurrence une fois acquise la présomption d'un transfert de bénéfice ;

- les autres moyens soulevés par la SAS Gap France ne sont pas fondés.

Par un mémoire, enregistré le 10 décembre 2023, la SAS Gap France déclare se désister des conclusions tendant à la décharge des suppléments d'imposition mis à charge, en tant qu'ils procèdent de la remise en cause des redevances facturées par la société américaine Banana Republic (ITM) Inc, s'élevant à 420 337 euros au titre de l'exercice clos en 2015, à 339 353 euros au titre de l'exercice clos en 2016 et à 308 277 euros au titre de l'exercice clos en 2017, de même que des conclusions tendant au rétablissement de ses déficits reportables au titre des exercices clos en 2016 et 2017, à hauteur du montant des redevances facturées par société américaine Banana Republic (ITM) Inc au titre de ces exercices respectifs, et maintenir le surplus de ses conclusions.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Lenoir,

- les conclusions de M. Guiader, rapporteur public,

- et les observations de Me Chauveau, représentant la SAS Gap France.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Gap France, qui exerce une activité de vente au détail de vêtements de prêt-à-porter, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 2 février 2014 au 28 janvier 2017. A l'issue de ce contrôle, par une proposition de rectification en date du 10 décembre 2018 ayant donné lieu à échanges contradictoires, le service a fait connaître à la SAS Gap France son intention, sur le fondement de l'article 57 du code général des impôts, d'une part, de réintégrer à ses produits d'exploitation une commission de 10% du chiffre d'affaires réalisée par la société Gap Europe Ltd au titre des ventes en ligne réalisées en France et, d'autre part, de remettre en cause des charges acquittées au titre de dépenses facturées à tort par la société anglaise GPS Great Britain, des charges acquittées au titre de redevances correspondant à l'utilisation des marques Gap et Banana Republic, ainsi que la politique de prix de transfert pratiqués par la société française avec les autres sociétés du groupe. Le service a également fait connaître à la société son intention de soumettre partiellement l'avantage consenti résultant de cette remise en cause aux sociétés étrangères concernées, constitutif d'une distribution taxable sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, à la retenue à la source prévue à l'article 119 bis du même code, de majorer à due concurrence la valeur ajoutée taxable à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, à la taxe additionnelle à cette cotisation et frais de gestion, ainsi que d'assortir ces impositions supplémentaires des intérêts de retard et majoration pour manquement délibéré en application du a de l'article 1729 du code général des impôts. Ces impositions, recalculées par le service après que celui-ci a décidé de retenir de mêmes bases d'impositions que la commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires au titre de son avis du 12 février 2021, ont été mises en recouvrement par un avis de mise en recouvrement en date du 15 avril 2021. La réclamation présentée par la société en date du 29 juin 2021 ayant fait l'objet d'une décision de rejet en date du 4 juillet 2022, la SAS Gap France, par la requête susvisée, demande la décharge, en droits, intérêts de retard et majoration pour manquement délibéré, des impositions ainsi maintenues à sa charge. Toutefois, la SAS Gap France, dans son mémoire enregistré le 10 décembre 2023, a expressément abandonné ces conclusions, en tant que les impositions supplémentaires mises à sa charge procèdent de la remise en cause des redevances facturées par la société américaine Banana Republic (ITM) Inc s'élevant à 420 337 euros au titre de l'exercice clos en 2015, à 339 353 euros au titre de l'exercice clos en 2016 et à 308 277 euros au titre de l'exercice clos en 2017. Dès lors, il n'y a lieu pour le tribunal de ne statuer que sur les conclusions à fin de décharge des impositions maintenues à la charge de la SAS Gap France, en tant qu'elles ne procèdent pas de la remise en cause de ces redevances.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne le bienfondé des impositions :

S'agissant de la cotisation d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2015 et de la détermination du résultat déficitaire au titre des exercices clos en 2016 et 2017 :

2. Aux termes de l'article 57 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 de ce code : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités () ".

3. D'une part, ces dispositions instituent, dès lors que l'administration établit l'existence d'un lien de dépendance et d'une pratique entrant dans les prévisions de l'article 57 du code général des impôts, une présomption de transfert indirect de bénéfices qui ne peut utilement être combattue par l'entreprise imposable en France que si celle-ci apporte la preuve que les avantages qu'elle a consentis ont été justifiés par l'obtention de contreparties. Peut constituer une telle pratique l'insuffisante rémunération perçue par une entreprise établie en France qui expose des charges contribuant au développement de la valeur d'une marque appartenant à sa société mère établie hors de France.

4. D'autre part, l'administration peut, pour établir l'existence d'une majoration des prix d'achat ou d'une minoration des prix de vente facturés entre une entreprise établie en France et une entreprise étrangère qui lui est liée, ainsi d'ailleurs que le préconisent les Principes de l'OCDE applicables aux prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations publiques, se fonder sur la comparaison d'un ratio financier pertinent de l'une ou l'autre entreprise, tel que le taux de marge sur ces transactions, avec celui d'entreprises similaires exploitées normalement, c'est-à-dire dépourvues de lien de dépendance. Une différence ainsi constatée par l'administration entre les prix pratiqués par une entreprise française avec les entreprises qui lui sont liées et les prix pratiqués entre des entreprises similaires exploitées normalement peut être regardée comme ne constituant pas un avantage dépourvu de contrepartie susceptible d'être réintégré dans les résultats de cette entreprise si elle est justifiée par les risques que celle-ci a vocation à assumer et qui affectent sa rentabilité. Dans ce dernier cas, il lui incombe de justifier à la fois qu'elle avait, du fait des fonctions qu'elle exerçait au sein du groupe, vocation à assumer ces risques, et que l'écart entre les ratios financiers constatés et ceux d'entreprises similaires exploitées normalement s'explique par la réalisation de ces risques.

5. Le service fait valoir, sans être contesté, qu'un lien de dépendance existe entre la SAS Gap France et, d'une part, la société anglaise Gap UK Holding Ltd, dès lors que cette dernière détient directement la totalité du capital de la SAS Gap France et, d'autre part, avec les filiales " sœurs " du groupe, dont les sociétés Gap (Netherlands) BV, Gap Europe Ltd et GPS Great Britain, dont le capital est également détenu en totalité par la société Gap UK Holding Ltd. Dans ces conditions, il appartient seulement à l'administration d'apporter la preuve qui lui incombe d'un avantage consenti par la SAS Gap France aux sociétés du groupe Gap.

Quant aux prestations facturées par la société GPS Great Britain à la SAS Gap France :

6. Aux termes des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ".

7. Au cours des opérations de contrôle, le service a relevé que la société GPS Great Britain avait facturé à tort à la SAS Gap France des prestations, à hauteur d'un montant total de 20 670 euros au titre de l'exercice clos en 2015, de 741 552 euros au titre de l'exercice clos en 2016 et d'un montant total de 549 636 euros au titre de l'exercice clos en 2017. Considérant que ces prestations étaient dépourvues de contrepartie, le service a considéré que ces montants étaient constitutifs d'un avantage consenti par la SAS Gap France à la société GPS Great Britain.

8. La SAS Gap France, au point 2.2.6. de ses observations présentées par courrier en date du 8 février 2019 en réponse à la proposition de rectification en date du 10 décembre 2018, a indiqué que ces erreurs étaient liées à la mise en place défectueuse d'un système d'allocation automatisé des coûts de la société GPS Great Britain, auparavant alloués manuellement. Dans ces conditions, et dès lors que la SAS Gap France doit être regardée comme ayant donné son accord à cette rectification, la charge de la preuve lui incombe, en application des dispositions citées au point 6.

9. Dans sa requête, la SAS Gap France se borne à soutenir que les services de gestion facturés par la société GPS Great Britain ne sont pas redondants et que ce n'est qu'en raison d'une erreur dans la nouvelle configuration du système d'allocation automatisé que certains coûts alloués par cette société ont été facturés deux fois par la société. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a considéré que les prestations facturées par la société GPS Great Britain, à hauteur de 20 670, 741 552 et 549 636 euros respectivement au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, dépourvues de contrepartie, étaient des avantages consentis par la SAS Gap France constitutifs d'un transfert de bénéfices, qu'il convenait de réincorporer à ses bases d'imposition à son résultat au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017.

Quant aux redevances versées par la SAS Gap France au titre de la marque Banana Republic :

10. Au cours des opérations de contrôle, le service a relevé que la SAS Gap France était partie à une convention d'utilisation de la marque Banana Republic, conclue avec la société Banana Republic (ITM) Inc en date du 26 novembre 2011, au titre de laquelle il revenait à la société requérante de s'acquitter d'un montant de redevance correspondant à 2% du montant total des ventes de cette marque, actif incorporel dont la société Banana Republic (ITM) Inc était propriétaire à l'international, au titre du droit non-exclusif de son exploitation sur le territoire français. Ces montants de redevance se sont élevés à hauteur de 420 337, 339 353 et 308 277 euros respectivement au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, soit un taux effectif de 4%. L'administration fiscale a en outre relevé, d'une part, que la concession de cet actif incorporel ne procurait aucun avantage à la SAS Gap France, en situation de déficit d'exploitation, et que cette dernière valorisait la marque Banana Republic par les activités de marketing, merchandising, visual merchandising qu'elle prenait directement en charge. Dans ces conditions, le service a considéré que ces charges étaient dépourvues de contrepartie et étaient dès lors constitutives, eu égard à leur nature même, d'un avantage consenti par la SAS Gap France.

11. Ainsi qu'il a été dit au point 1, la SAS Gap France s'est désistée de ses conclusions tendant à la décharge des impositions mises à sa charge au terme de la procédure d'imposition en litige, en tant qu'elles procèdent de la remise en cause des redevances mises à sa charge au titre de l'exploitation de la marque Banana Republic.

Quant aux redevances versées par la SAS Gap Grance au titre de la marque Gap :

12. Au cours des opérations de contrôle, le service a relevé que la SAS Gap France avait acquitté, au titre de la période vérifiée, auprès de la société Gap (Netherlands) BV, des montants de redevance correspondant à 4% du montant total des ventes de la marque Gap, actif incorporel dont la société Gap (ITM) Inc était propriétaire à l'international. Le montant de redevance acquitté par la SAS Gap France s'est respectivement élevé à hauteur de 4 249 916, 3 982 583 et 3 564 622 euros au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017.

13. L'administration fiscale a relevé, dans sa proposition de rectification en date du 10 décembre 2018 que la concession de cet actif incorporel ne pouvait être regardée comme procurant un quelconque avantage à la SAS Gap France, eu égard à la situation déficitaire de celle-ci, observée, s'agissant de la marque Gap, au titre de la période vérifiée. Le service fait valoir, en outre, que les redevances acquittées rémunèrent des prestations par ailleurs facturées à la SAS Gap France par les autres sociétés du groupe ou assumées directement par celle-ci. Eu égard à l'absence de contrepartie et d'intérêt pour la SAS Gap France de ces redevances, le service a ainsi regardé leur paiement comme des avantages, eu égard à leur nature même.

14. La SAS Gap France soutient dans sa requête que si la société Gap Inc. est propriétaire de la marque Gap, la société Gap (Netherlands) BV a reçu, en vertu d'un accord de partage des coûts relatif à la marque Gap, les droits de propriété intellectuelle, qu'elle licencie ensuite, notamment, à la SAS Gap France. Elle soutient que la redevance facturée par la société Gap (Netherlands) BV permet à cette société de couvrir les coûts de développement marketing de la marque Gap qu'elle supporte. Elle fait valoir que les prestations ainsi assurées concernent notamment la protection et l'animation de la marque, sans que celles-ci ne donnent lieu par ailleurs à refacturation. Le service ne conteste pas, en elle-même, la réalité de telles prestations mais soutient qu'elles sont dépourvues de contrepartie pour la SAS Gap France dès lors que celle-ci assume d'autres charges liées aux prestations de marketing. A cet égard, il ressort des termes de la proposition de rectification en date du 10 décembre 2018 que la SAS Gap France, s'agissant de l'activité de la marque Gap, peut se voit facturer des prestations de marketing et merchandising par la société GPS Great Britain, dont la finalité, ainsi que le soutient la société requérante dans ses observations en date du 8 février 2019 sans que ce point ne soit contesté par le service, est d'adapter et de mettre en place la stratégie marketing opérationnelle de la marque Gap au sein du marché européen, par la coordination des présentations en magasin et la production du contenu publicitaire notamment. De même, si le service relève que la SAS Gap France a directement assumé des dépenses promotionnelles à l'égard du marché français à hauteur respectivement de 939 507, 922 695 et 939 253 euros au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, mises en œuvre par une équipe dédiée comprenant notamment une salariée en marketing et cinq salariés en visual merchandising, la société soutient, sans être contesté par le service, que ces prestations ont leur propre finalité, permettant notamment le choix du médium pertinent sur lequel lancer une campagne promotionnelle au sein du marché français ou d'assurer l'arrangement hebdomadaire des vitrines. Si d'autres services de marketing ont pu faire l'objet d'une refacturation à la SAS Gap France au cours de la période vérifiée, notamment par la société Gap Inc, il ressort des termes de la proposition de rectification en date du 10 décembre 2018 que celles-ci concernaient la division Banana Republic. Il en va de même des prestations promotionnelles facturées par la société Gap UK Holding. Dans ces conditions, faute de justifier d'une identité de prestation rémunérées par les redevances acquittées par la SAS Gap France, les services promotionnels refacturés par les sociétés du groupe et les tâches directement assumées par la SAS Gap France, le service n'établit pas que les redevances facturées à la SAS Gap France par la société Gap (Netherlands) BV, alors même qu'elles permettaient à cette société de couvrir les coûts de développement marketing de la marque Gap qu'elle supporte, étaient dépourvues de contrepartie.

15. En outre, dès lors que la SAS Gap France a pour objet la distribution d'articles de la marque Gap, le service ne justifie pas de ce que le paiement d'un droit d'utilisation de cette marque, rémunérant les coûts de développement marketing à l'échelon européen de la marque Gap, serait dépourvu de tout intérêt pour la société requérante, alors même que l'exploitation relative à la marque Gap s'est révélée déficitaire au cours de la période vérifiée et qu'elle n'est pas propriétaire de cet actif incorporel.

16. Par ailleurs, le service n'établit pas que les redevances acquittées, en tant qu'elles rémunèrent le droit d'utilisation de la marque Gap, étaient supérieures au prix que des entreprises similaires exploitées normalement pratiquaient avec des clients dépourvus de liens de dépendance avec elles pour une telle prestation ou que la SAS Gap France avait consenti une libéralité en acquittant un prix excédant la valeur vénale de la prestation utile à son exploitation ainsi facturée, en se bornant à contester la validité de l'analyse des taux de redevance produite par la société requérante selon la méthode du prix comparable sur le marché libre. Dans ces conditions, l'administration ne peut être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de ce que les redevances litigieuses constituaient un avantage constitutif d'un transfert indirect de bénéfices au sens de l'article 57 du code général des impôts.

Quant aux commissions relatives au titre des ventes en ligne effectuées en France :

17. Au cours des opérations de contrôle, le service a relevé que le groupe Gap exploitait un site marchand de vente en ligne destiné à la clientèle des particuliers, dont les ventes étaient assurées par la société anglaise Gap Europe Ltd. Le chiffre d'affaires réalisé par cette société correspondant aux ventes effectuées en France s'élevait respectivement à hauteur de 3 050 948, 3 262 288 et 3 466 476 euros au titre des années 2014, 2015 et 2016. Considérant qu'eu égard aux frais de commercialisation supportés par la SAS Gap France et à la notoriété en résultant pour le groupe au sein de la clientèle française, le service a considéré que cette pratique devait être regardée comme un avantage consenti par la SAS Gap France justifiant que soit réintégré à son résultat des montants correspondant à une commission de 10% sur le montant du chiffre d'affaires réalisé par la société anglaise Gap Europe Ltd sur le territoire français.

18. Pour déterminer le taux de 10% ainsi retenu, le service se borne à citer, d'une part, l'extrait d'une étude réalisée par le cabinet Novasun en date du 1er janvier 2017 indiquant au titre de " commissionnements classiques " que le cabinet avait pu relever comprenait " dans le prêt-à-porter " des taux allant de 10 à 15%. Il ressort toutefois des mentions de cette étude que ces taux " ne sont que des moyennes ". Le service cite, d'autre part, des lignes directrices produites dans le cadre de travaux menés par le forum conjoint de l'Union européenne sur les prix de transfert entre avril 2009 et juin 2010 qui auraient été approuvées par le Conseil de l'Union européenne le 17 mai 2011. Au titre de ce document, s'agissant de prestations intra-groupes à faible valeur ajoutée sans précision toutefois quant aux secteurs d'activité concernés, il était indiqué que " dans les cas où il est approprié d'appliquer une marge, () l'expérience montre que les marges convenues sont généralement comprises dans une fourchette de 3 à 10% ". Eu égard à leur origine, au manque de précision de leur contenu et à l'absence de cohérence de leurs conclusions, ces citations ne sont pas de nature à justifier du montant de l'avantage consenti par la SAS Gap France que le service a entendu identifier. Dans ces conditions, l'administration ne peut être regardée comme apportant la preuve de l'existence d'un avantage constitutif d'un transfert indirect de bénéfices au sens de l'article 57 du code général des impôts.

Quant à la remise en cause des prix de transfert :

19. Le service, après avoir relevé le caractère déficitaire de l'activité de la SAS Gap France depuis l'exercice clos en 2012, contrairement aux résultats consolidés du groupe, bénéficiaires sur cette même période, l'augmentation des charges d'exploitation en part du chiffre d'affaires au titre de la période vérifiée ainsi que l'importance des services intra-groupes faisant l'objet d'une refacturation à la SAS Gap France, compris entre 10,18% et 11,71% du chiffre d'affaires au cours de la période vérifiée, a entendu vérifier si les conditions qui régissaient les relations commerciales et financières entre la SAS Gap France et les sociétés du groupe Gap respectaient le principe de pleine concurrence. Le service a ainsi procédé à une analyse fonctionnelle de la SAS Gap France, en relevant que celle-ci assurait la distribution des marques Banana Republic et Gap dont elle n'était pas propriétaire, que, si elle était en capacité de choisir les produits distribués au sein d'un portefeuille d'articles disponibles, elle n'avait aucune influence sur le design, l'approvisionnement en matière première, la conception et l'acheminement des produits dont elle assurait la vente, dont la fourniture exclusive était assurée par la société anglaise Gap UK Holding Ltd. Le service a en outre relevé que la société ne disposait pas d'entrepôt mais assumait la gestion de son stock au moyen d'un centre de distribution et que le risque d'inventaire était dans le cas d'espèce assez réduit eu égard à la politique de soldes pratiquée. Le service a également relevé que la société assurait la gestion de sa force de vente, soit 793 salariés répartis au sein des 33 points de vente ouverts à la date du 28 janvier 2017 sur un total de 826 employés, ainsi qu'il ressort du rapport de politique de prix de transfert produit par la société. Parmi ces points de vente, dont l'emplacement est décidé par la société Gap US et, à l'échelon européen, par la société GPS Great Britain sur proposition de la SAS Gap France, le service a identifié que des magasins situés à des adresses prestigieuses de la ville de Paris participaient directement de la valorisation des marques distribuées mais n'appartenant pas à la SAS Gap France. Relevant sur ce fondement que les risques assumés par la SAS Gap France se limitaient aux risques de commercialisation propre au marché français, ainsi que les risques de gestion client, administratifs et de stocks courants, le service a considéré, d'une part, que la société devait être regardée comme un distributeur classique devant se voir attribuer par le groupe auquel elle appartenait une marge d'exploitation conforme à celle réalisée par des distributeurs indépendants et, d'autre part, que celle-ci devait se voir rémunérer pour les fonctions de valorisation des actifs incorporels que sont les marques Gap et Banana Republic.

20. L'administration fiscale a relevé que la société avait justifié au titre de la période vérifiée, s'agissant de la politique de prix de transfert du groupe, de documentations faisant état du choix de la méthode du prix de revente minoré, avec sélection en indicateur de profit de la marge brute, comprise en l'espèce entre 53,1% et 47,5% au cours de la période vérifiée. Toutefois, le service a considéré que cette méthode n'était pas pertinente dès lors qu'elle ne permettait pas de tenir compte de l'ensemble des charges d'exploitation supportées par la SAS Gap France, au titre desquelles cette société assumait des fonctions comprenant la valorisation des marques Gap et Banana Republic, et qu'elle conduisait à négliger l'existence de pertes d'exploitation cumulées au titre de la période vérifiée à hauteur d'un montant total de 37 396 502 euros. Le service a, dans ces conditions, entendu substituer à cette méthode la méthode transactionnelle de marge nette (MTMN), retenant comme indicateur pertinent le rapport entre le résultat d'exploitation et le chiffre d'affaires et relevant que cette méthode avait été sélectionnée par la SAS Gap France jusqu'à 2011. Au titre de la mise en œuvre de cette méthode, le service a d'abord observé que le panel de sept sociétés retenu par la SAS Gap France permettait un calcul de la moyenne des médianes de taux de marge nette s'élevant à 2,27% alors que la SAS Gap France avait réalisé des taux de marge nette négatifs compris entre -7,35 et -17,63% en part de son chiffre d'affaires au cours de la période vérifiée. Considérant toutefois que ce panel, eu égard au nombre de sociétés sélectionné, n'était pas suffisamment représentatif, l'administration fiscale a sélectionné douze sociétés comparables complémentaires et procédé au calcul de la médiane moyenne dégagée par ces deux panels, à hauteur de 3,67%. Au terme de la séance de la commission nationale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires en date du 12 février 2021, le service a toutefois fait le choix de retenir les mêmes bases d'imposition que celles déterminées par cette commission, en retenant la moyenne du premier quartile, soit un taux de 0,48%. La différence entre le résultat d'exploitation ainsi attendu, s'élevant respectivement à 560 094, 518 715 et 464 800 euros au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, et le résultat déclaré a ainsi été regardé par le service comme un avantage consenti par la SAS Gap France constitutif d'un transfert indirect de bénéfices vers les sociétés du groupe Gap devant faire l'objet d'une réintégration dans ses bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés.

21. En premier lieu, la SAS Gap France soutient que le service ne saurait établir l'existence d'un avantage en se bornant à relever le caractère déficitaire de son activité, par comparaison aux résultats consolidés du groupe, qui ne relèvent ni des mêmes modalités de distribution ni du même panel de marques, et que le service se borne à produire une étude de comparables sans avoir fait précéder celle-ci du raisonnement attendu pour faire application des dispositions de l'article 57 du code général des impôts. Toutefois, ainsi que le relève le service, l'observation du caractère déficitaire de l'activité de la SAS Gap France, au sein d'un groupe bénéficiaire, pouvait constituer un indice justifiant que celui-ci mette en cause le caractère de pleine concurrence de la politique de prix de transfert mise en œuvre par le groupe Gap. En outre, le service ne s'est pas borné à produire un panel de comparables mais, ainsi qu'il a été dit au point 19, a fait précéder la remise en cause de la méthode du prix de revente minoré appliqué, et la mise en œuvre de la méthode transactionnelle de la marge nette qui lui a été préférée, d'une analyse fonctionnelle.

22. En deuxième lieu, la société requérante soutient que la neutralisation des prix de transfert n'aurait pas eu pour effet de rendre son résultat d'exploitation bénéficiaire. Toutefois, et alors que l'analyse ainsi produite par la société est limitée à l'exercice clos en 2017 où le résultat d'exploitation a atteint - 17 075 541 euros, soit le déficit le plus important observé au cours de la période vérifiée, cette circonstance est en elle-même sans incidence sur le bienfondé de la méthode suivie par le service dès lors que celui-ci a considéré, eu égard à l'analyse fonctionnelle effectuée, qu'il convenait que le groupe Gap assure à la SAS Gap France une marge opérationnelle et rémunère les prestations de valorisation des marques Gap et Banana Republic assumées par cette dernière. De même, est en elle-même sans incidence la circonstance que les prestations de service refacturées par les sociétés du groupe Gap correspondent à un besoin effectif de la SAS Gap France.

23. En troisième lieu, la SAS Gap France soutient que l'analyse du service est viciée dès lors qu'elle ne distingue pas l'activité propre à la marque Gap et à la marque Banana Republic. Toutefois, nonobstant la différence de positionnement de ces deux marques, qui est constante, l'activité assurée par la SAS Gap France au titre de ces deux marques correspond à des fonctions de vente au détail. En outre, il ressort des termes de la réponse aux observations du contribuable en date du 15 avril 2019 que le service a intégré à son panel d'entreprises comparables des sociétés commercialisant des produits haut de gamme.

24. En quatrième lieu, la SAS Gap France soutient que la méthode du prix de revente minorée était la méthode de détermination d'un prix de pleine concurrence la plus pertinente dès lors qu'elle n'apporte pas de valeur ajoutée aux produits vendus. Toutefois, ainsi que l'a relevé le service, la SAS Gap France contribue à la valorisation des marques et, ce faisant, des produits distribués, notamment par l'emplacement de certaines de ses boutiques, justifiant que soit mis en place un contrat de redevances de boutique " flagship " en date du 8 décembre 2016. Par ailleurs, la société ne saurait utilement contester les motifs de remise en cause de la méthode du prix de revente minoré soulevés par le service en soutenant que, eu égard aux principes de l'organisation de coopération et de développement économiques, elle était libre de choisir une méthode de prix de transfert.

25. En cinquième lieu, la société requérante soutient que la méthode transactionnelle de la marge nette conduit à considérer qu'elle est un distributeur à risque limité, alors qu'elle doit être regardée comme un distributeur autonome. Toutefois, eu égard aux caractéristiques de l'analyse fonctionnelle effectuée par le service rappelées au point 19, la société ne peut être regardée, ainsi qu'elle soutient, comme disposant d'une autonomie de fonctionnement et ayant la capacité de prendre seule différentes décisions de gestion pour améliorer sa profitabilité.

26. En sixième lieu, la SAS Gap France conteste le choix des entreprises comparables retenues par le service pour déterminer un prix de pleine concurrence. Toutefois, et alors qu'il était loisible au service de compléter le panel d'entreprises retenu par la société à la condition que le panel définitif ainsi déterminé lui permette de respecter les critères de comparabilité, il ressort des termes de l'annexe VI à la proposition de rectification en date du 10 décembre 2018 que, s'agissant du secteur d'activité, le service a retenu les entreprises correspondant aux secteurs du commerce de détail d'habillement ainsi que de chaussures et articles en cuir, et qu'il a, sur ce fondement, procédé à des exclusions correspondant aux sociétés ayant pour activité exclusive la vente de chaussures et la maroquinerie ainsi que les sociétés détentrices de marque et celles dont les prestations de service ne constituaient pas l'activité principale. S'agissant de la date de création, le service a retenu des sociétés ayant au moins six ans d'existence afin d'éviter des situations de pénétration du marché, ne correspondant plus au cours de la période vérifiée à la situation de l'activité de la SAS Gap France au titre de l'exploitation de la marque Banana Republic, lancée en 2011. S'agissant enfin du critère d'indépendance, il ressort des termes de l'annexe VI à la proposition de rectification que le service a exclu les entreprises dont l'actionnariat n'était pas connu et les sociétés dépendantes. La circonstance que certaines de ces sociétés disposent de filiales est en elle-même, ainsi que le relève le service, sans incidence sur la validité de ce panel dès lors que les entreprises retenues ne sont pas, elles-mêmes, en situation de dépendance. Dans ces conditions, le service établit suffisamment la pertinence de ses termes de comparaison.

27. En septième lieu, la SAS Gap France soutient que l'analyse du service conduit à considérer que les risques devraient être supportés par la société anglaise Gap UK Holding Ltd alors que celle-ci n'a pour autre fonction que d'être un centre logistique. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 5, le service a considéré, sans être contesté, que la SAS Gap France devait être regardée comme ayant des liens de dépendance avec la société Gap UK Holding Ltd ainsi qu'avec les autres filiales " sœurs " du groupe Gap.

28. Il résulte de ce qui a été dit aux points 19 à 27 que le service doit être regardé comme ayant apporté la preuve qui lui incombe d'un avantage consenti par la SAS Gap France aux sociétés du groupe Gap, tiré de l'insuffisante rémunération de celle-ci eu égard aux risques et fonctions qu'elle assume au sein de ce groupe. Il appartient dans ces conditions à la SAS Gap France de justifier soit, à la fois, qu'elle avait, du fait des fonctions qu'elle exerçait au sein du groupe, vocation à assumer ces risques, et que l'écart entre les ratios financiers constatés et ceux d'entreprises similaires exploitées normalement s'explique par la réalisation de ces risques, soit que les avantages ainsi consentis par elle étaient justifiés par l'obtention de contreparties favorables à son activité ou à ses résultats d'exploitation.

29. En premier lieu, la société Gap France soutient que les résultats déficitaires observés par le service sont justifiés au regard de son environnement commercial et tiennent à la réalisation des risques lui incombant en tant que distributeur autonome. Elle fait ainsi valoir que l'évolution de ses résultats d'exploitation provient d'une baisse de son chiffre d'affaires, à un point tel qu'il ne lui permet plus d'atteindre un seuil de rentabilité lui permettant de couvrir ses coûts fixes. A cet égard, si la société soutient que cette situation est liée à des facteurs proprement français, tels que l'effet sur le tourisme des attentats intervenus en 2015, elle relève que cette situation est commune au marché européen. De même, elle relève, d'une part, que face à la baisse de chiffre d'affaires observée, elle est confrontée à des frais fixes tels que les loyers qu'elle doit acquitter et, d'autre part, que la hausse des frais d'exploitation assumés est notamment liée à l'évolution du coût des marchandises. Or, et ainsi qu'il ressort de sa propre documentation relative aux prix de transfert annexée à ses observations en réponse à la proposition de rectification en date du 10 décembre 2018, la société assume un risque de commercialisation propre à l'évolution du marché français, n'a pas de capacité de décision sur sa politique d'implantation de boutique ni d'influence sur l'approvisionnement et le coût des produits qu'elle vend. En outre, il ressort de cette même documentation que la SAS Gap France ne peut déterminer les prix de vente des produits qu'elle distribue, déterminés au niveau européen par la société GPS Great Britain. Dans ces conditions, et dès lors que la SAS Gap France ne dispose ni de fonctions de contrôle et d'atténuation effectives des risques justifiant, selon elle, le caractère déficitaire de ses résultats d'exploitation au titre de la période vérifiée, ni de la capacité financière de les assumer, il ne peut être regardé comme établi que cette société a effectivement vocation à assumer le risque économique dont elle se prévaut en tant que distributeur autonome.

30. En second lieu, d'une part, la SAS Gap France soutient que l'avantage consenti au groupe au titre de l'emplacement des boutiques dites " Flagship " a trouvé une contrepartie au titre du contrat de redevance en date du 8 décembre 2016, permettant que soit refacturée par la SAS Gap France une redevance à la société Gap Inc représentant le surcoût locatif d'exploitation de ces magasins, assortie d'une marge de 7% pour tenir compte de l'avantage procuré par la présence de ces boutiques aux marques distribuées. Toutefois, et outre que cette compensation n'a pas concerné la totalité des exercices de la période vérifiée, le service fait valoir que l'assiette de la redevance ainsi refacturée conduit à exclure des boutiques pourtant situées à des adresses prestigieuses contribuant au rayonnement de la marque Gap : rue Tronchet, troisième boutique en contribution au chiffre d'affaires et lieu utilisé à des fins événementielles, rue de Rivoli, cinquième boutique en contribution au chiffre d'affaires, boulevard Saint-Michel et au sein des Galeries Lafayette. La SAS Gap France ne saurait utilement justifier de l'exclusion de ces boutiques en se prévalant des critères définis au sein du groupe Gap afin d'identifier des boutiques " Flagship ". En outre, il ressort des termes mêmes de la requête de la SAS Gap France que le loyer par mètre carré qu'elle soutient acquitter au titre de la boutique situé rue de Rivoli s'élève à 2 281 euros, soit un prix proche du loyer de 2 979 euros correspondant à la boutique Gap située sur les Champs Elysées. En outre, si la société soutient que le trafic de clients est moindre s'agissant des boutiques situées rue Tronchet et rue de Rivoli, équivalent à 4% des visiteurs, cette proportion est supérieure à la moyenne observée par boutique, dès lors que la société soutient que la boutique Gap située sur les Champs Elysées, attire 9% des visiteurs du territoire français, soit le triple de la moyenne nationale.

31. D'autre part, la société requérante soutient que le service n'a pas pris en compte le produit exceptionnel perçu par elle à la suite de la fermeture, en février 2017, de la boutique Banana Republic située sur les Champs Elysées, correspondant à la cession du droit à bail correspondant à hauteur de 10 000 000 euros et censé couvrir la majeure partie des pertes générées par l'activité Banana Republic depuis son lancement. Toutefois, ce revenu ne visait qu'à compenser l'activité au titre de la marque Banana Republic. Dans ces conditions, la SAS Gap France n'établit pas que l'avantage consenti par elle aurait été compensé par des contreparties équivalentes au moins équivalentes à son coût.

32. Il résulte de ce qui a été dit aux points 29 à 31 que la SAS Gap France n'établit pas que l'avantage consenti par elle aurait été justifié par la réalisation de risques lui incombant ou par l'obtention de contreparties favorables à son activité ou à ses résultats d'exploitation. Par suite, c'est à bon droit que le service a réintégré aux bases imposables à l'impôt sur les sociétés de la SAS Gap France des montants de 12 933 761, 8 466 009 et 17 540 341 euros respectivement au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017.

33. Ainsi qu'il ressort des termes de la proposition de rectification en date du 10 décembre 2018, les rectifications résultant du nouveau calcul du profit en application de la méthode transactionnelle de la marge nette ne se cumulent pas avec les rectifications relatives au rejet des redevances acquittées, des prestations facturées à tort et à la réintégration d'une commission relative aux ventes réalisées par internet sur le territoire français. Dans ces conditions, les conclusions présentées par la SAS Gap France tendant à la décharge, en droits, de la cotisation d'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'année 2015 ainsi que celles tendant au rétablissement de ses déficits reportables au titre des exercices clos en 2016 et 2017, à l'exclusion des sommes résultant de la remise en cause des redevances acquittées au titre de la marque Banana Republic, doivent être rejetées.

S'agissant des rappels de retenue à la source et cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises :

34. La société conteste les rappels de retenue à la source, ainsi que de cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises, taxe additionnelle à ces cotisations et frais de gestion, qui lui ont été réclamés en se prévalant de l'absence de bienfondé des chefs de rectification du service discutés aux points qui précèdent. Eu égard à ce qui a été dit aux points qui précèdent, les conclusions présentées par la SAS Gap France tendant à la décharge des rappels de cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises, taxe additionnelle à ces cotisations et frais de gestion ainsi que de retenue à la source qui lui ont été réclamés au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 doivent être rejetées.

En ce qui concerne les pénalités :

35. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

36. Pour assortir les impositions supplémentaires mises à la charge de la SAS Gap France d'une majoration de 40% en application du a de l'article 1729 du code général des impôts, le service a relevé qu'eu égard au caractère récurrent de la situation déficitaire de la société au sein d'un groupe bénéficiaire, l'anormalité de sa situation, qui avait déjà été signalée par le service au cours d'une précédente procédure de contrôle, ne pouvait être méconnue par elle. Toutefois, cette circonstance ne suffit pas à établir l'élément intentionnel du manquement soulevé par le service.

37. En outre, il est vrai que, ainsi que l'a également relevé le service, les opérations de contrôle l'ont conduit à relever des facturations de service en doublon à hauteur d'un montant de 1 300 000 euros au titre de la période vérifiée, n'ayant donné lieu à aucune régularisation de la part de la société, qui a pourtant porté cette circonstance à la connaissance de l'administration au début des opérations de contrôle et qui avait déjà fait l'objet d'une semblable rectification au cours d'une précédente procédure de contrôle. Toutefois, cette circonstance n'est pas susceptible de justifier du caractère intentionnel d'un manquement de la SAS Gap France à hauteur du chef de rectification relatif à la politique de prix de transfert, qui " englobe " les autres chefs de rectification, selon les termes du service dans la proposition de rectification en date du 10 décembre 2018, et ayant conduit à la réintégration dans la base imposable de la société de montants s'élevant à 12 933 761, 8 466 009 et 17 540 341 euros respectivement au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017. Dans ces conditions, la SAS Gap France est fondée à soutenir que le service n'établit pas le bienfondé de la majoration pour manquement délibéré qui a assorti les impositions mises à sa charge.

38. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Gap France est seulement fondée à demander la décharge de la majoration pour manquement délibéré qui a assorti la cotisation d'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'exercice clos en 2015, les rappels de cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises, taxes additionnelles à ces cotisations et frais de gestion qui lui ont été réclamés au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 ainsi que les rappels de retenue à la source qui lui ont été réclamés au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017.

Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

39. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme que demande la SAS Gap France au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Il est donné acte du désistement des conclusions de la SAS Gap France tendant à la décharge des suppléments d'imposition mis à charge, en tant qu'ils procèdent de la remise en cause des redevances facturées par la société américaine Banana Republic (ITM) Inc, s'élevant à 420 337 euros au titre de l'exercice clos en 2015, à 339 353 euros au titre de l'exercice clos en 2016 et à 308 277 euros au titre de l'exercice clos en 2017, de même que des conclusions de la SAS Gap France tendant au rétablissement de ses déficits reportables au titre des exercices clos en 2016 et 2017, à hauteur du montant des redevances facturées par société américaine Banana Republic (ITM) Inc au titre de ces exercices respectifs.

Article 2 : La SAS Gap France est déchargée de la majoration pour manquement délibéré qui a assorti la cotisation d'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'exercice clos en 2015, les rappels de cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises, taxes additionnelles à ces cotisations et frais de gestion qui lui ont été réclamés au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 ainsi que les rappels de retenue à la source qui lui ont été réclamés au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS Gap France est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Gap France et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle Ile-de-France (division juridique).

Délibéré après l'audience du 5 juin 2024, à laquelle siégeaient :

M. Rohmer, président,

Mme Dousset, première conseillère,

M. Lenoir, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 juillet 2024.

Le rapporteur,

A. LENOIR

Le président,

B. ROHMERLa greffière,

V. FLUET

La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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