Tribunal Administratif de Paris — Décision N° TA75-2220632

Vu la procédure suivante :

I - Par une requête enregistrée le 3 octobre 2022 sous le n°2220632 et un mémoire en réplique enregistré le 7 juillet 2023, la SAS Aile Conseil et Participations, représentée par Me Commerçon et Me Chauve, demande au tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés, en droit et en pénalités, mises en recouvrement le 15 décembre 2021 et correspondant au rehaussement du résultat au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2016 ; à titre subsidiaire, de ramener la base de rehaussement imposable à la somme de 411 205 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'opération d'achat-revente des titres WSA par la société ACP ne constitue pas un acte anormal de gestion et que par suite, le montant de 912 091 euros versé à la société WSA au titre de la garantie de passif ne doit pas être réintégré au bénéfice net imposable au titre de l'année 2016 ;

- si la qualification d'acte anormal de gestion devait être retenue, le rehaussement devrait être limité à la seule participation détenue par M. B et réduit du complément de prix généré par la revente de ses parts par la société ACP ;

- la majoration de 40% pour manquement délibéré est injustifiée.

Par deux mémoires en défense enregistrés le 13 avril 2023 et le 15 février 2024, la directrice régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

II - Par une requête enregistrée le 6 septembre 2022 sous le n°2218698 et trois mémoires en réplique enregistrés les 1er avril, 8 juin et 11 août 2023, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, M. B, représenté par Me Commerçon et Me Chauve, demande au tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux, en droit et en pénalités, mises à sa charge au titre de l'année 2016 ; à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des pénalités pour manquement délibéré et des intérêts de retard ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'opération d'achat-revente des titres WSA par la société ACP ne constitue pas un acte anormal de gestion et que par suite, le montant de 912 091 euros versé par ACP au titre de la garantie de passif ne constitue pas un revenu distribué imposable entre ses mains au titre de ses revenus 2016 ;

- si la qualification d'acte anormal de gestion devait être retenue, le revenu réputé distribué devrait être réduit du complément de prix généré par la revente de ses parts par la société ACP ;

- la majoration de 40% pour manquement délibéré est injustifiée.

Par trois mémoires en défense enregistrés le 1er mars, le 4 mai et le 12 juillet 2023, le directeur national des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code civil ;

- le code de commerce ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Abdat,

- les conclusions de M. Lahary, rapporteur public,

- et les observations de Me Peguesse, représentant la société Aile Conseil et Participations et M. B.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée Aile Conseil et Participations (ACP), au sein de laquelle M. B et son ancienne épouse étaient associés, a fait l'objet, du 8 octobre 2018 au 28 juin 2019, d'une vérification de compatibilité portant sur la période allant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. A l'issue de cette vérification, la société s'est vu notifier une proposition de rectification en date du 1er juillet 2019 portant réintégration d'une charge exceptionnelle d'un montant de 912 091 euros dans ses résultats imposables à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2016. Par une réclamation contentieuse en date du 27 janvier 2022, la société requérante a contesté ce rehaussement. Cette réclamation a fait l'objet d'une décision de rejet le 6 juillet 2022. Par la requête n°2220632, la société requérante demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés, en droit et en pénalités, mises à sa charge au titre de l'année 2016. A la suite de ce rehaussement, M. B a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle au titre de l'année 2016. Par une proposition de rectification en date du 9 décembre 2019, il s'est vu notifier un rehaussement de ses cotisations d'impôt sur le revenu au titre de cette année, qu'il a contesté par deux réclamations en date des 14 mai et 12 juillet 2021, rejetées par une décision du 6 juillet 2021. Par la requête n°2218698, il demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur les revenus et des prélèvements sociaux, en droit et en pénalités, au titre de l'année 2016.

2. Les requêtes n° 2220632 et 2218698 présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur le rehaussement du bénéfice de la société ACP :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

3. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu des dispositions du I de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts, que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

4. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.

5. En l'espèce il résulte de l'instruction que, par un contrat de bail commercial en date du 29 mai 2007 fondé sur les dispositions des articles L. 145-1 et suivants du code de commerce, la société Wilinski Scotto et associés (WSA), alors constituée sous la forme d'une société civile professionnelle d'avocats et dont M. B était associé à hauteur de 27,5%, a loué à la société GMF un immeuble à usage de bureaux situé 12, rue Magellan (75008) pour une durée de neuf années entières et consécutives dont six ans fermes à compter du 1er septembre 2007, pour un loyer annuel hors taxe et hors charge de 835 000 euros. Par un acte du 28 décembre 2009 fondé sur les dispositions de l'article 57 A de la loi n°86-1290 du 23 décembre 1986, la société WSA a signifié à la société GMF son intention de mettre fin au bail et de lui donner congé à compter du 30 juin 2010. Le 22 janvier 2010, la société GMF s'est opposée à ce congé, en invoquant les dispositions des articles L. 145-1 et suivants du code de commerce et l'inopposabilité de l'article 57 A de la loi du 23 décembre 1986. Le 23 juin 2010, la société WSA assignait en justice la société GMF afin de faire reconnaître la validité du congé donné le 28 décembre 2009.

6. Postérieurement à la protestation à congé opposée par la société GMF le 22 janvier 2010, mais préalablement à l'introduction de l'instance contentieuse devant le juge judiciaire, M. B a cédé, le 16 mars 2010, à la société ACP, dont il était associé et qui était alors présidée par son épouse, les cent dix parts qu'il détenait dans la société WSA, au prix nominal de 2 200 euros et sans garantie de passif. Cinquante jours plus tard, soit le 5 mai 2010, la société ACP, dont M. B était entre temps devenu le président et son épouse la directrice générale en vertu de décisions de l'assemblée générale en date du 1er avril 2010, a revendu ces mêmes parts à la société WSA, au même prix nominal mais assorti d'un complément de prix futur s'élevant à 58,10% des créances à percevoir par la société WSA sur ses clients. La société ACP a également consenti, le 25 mai 2010, une garantie de passif à hauteur de 58,10% sur ces parts, garantissant toute charge supportée définitivement par la société WSA dont le fait générateur serait antérieur au 1er février 2010.

7. Le service estime que la garantie de passif ainsi accordée par la société ACP à la société WSA est constitutive d'un acte anormal de gestion. La société ACP et M. B soutiennent, quant à eux, que la cession des titres de la société WSA à la société ACP, devait permettre à M. B de créer sa propre structure pour l'exercice de sa profession d'avocat tout en permettant à la société ACP de percevoir un complément de prix d'un montant important, correspondant à 58,10% des encours clients de la société WSA estimés à la somme de 1,3 millions d'euros.

8. Toutefois, il résulte de l'instruction, et notamment du procès-verbal des décisions écrites des associés en date du 16 mars 2010, que l'objectif de l'achat par la société ACP des parts de M. B était d'opérer un reclassement de ses parts en vue de ne plus apparaître comme associé de la société WSA. Il résulte également de l'instruction qu'à la date de ces opérations, il existait un risque contentieux et financier important, lié à la rupture anticipée, le 28 décembre 2009, par la société WSA du bail commercial qui la liait depuis le 29 mai 2007 à la société GMF, cette dernière ayant, par un courrier du 22 janvier 2010, informé la société WSA de son intention de réclamer l'indemnisation du préjudice résultant de cette rupture anticipée en méconnaissance des règles gouvernant le droit du bail commercial. Ce risque, dont la société ACP ne saurait minimiser la probabilité de la réalisation en se bornant à produire une consultation en date du 20 mai 2010 rédigée par un professeur de droit l'assurant de la légalité de cette rupture anticipée, s'est d'ailleurs concrétisé par l'introduction d'une action en justice par la société WSA elle-même le 23 juin 2010, à la faveur de laquelle la cour d'appel, par un arrêt du 10 octobre 2012, puis la Cour de cassation, par un arrêt inédit du 18 février 2014, ont invalidé l'exercice du droit à congé par la société WSA à l'égard de son bailleur la société GMF et condamné la société WSA à lui verser une somme de 2 086 346,98 euros au titre des loyers et charges arrêtés à la date du 30 juin 2012. A l'issue de cette procédure, et après une transaction ramenant à 1 500 000 euros la somme due à la société GMF par la société WSA, cette dernière a demandé le 2 novembre 2015 la mise en jeu de la garantie de passif concédée par la société ACP le 25 mai 2010, laquelle a enfin opéré une reprise intégrale de la provision au 31 décembre 2016 et comptabilisé une perte définitive d'un montant de 912 091 euros au titre de cette garantie de passif.

9. La société ACP, dont M. B était depuis le 1er avril 2010 le président, associé majoritaire et représentant légal, et dont l'ancienne épouse, seconde associée de la société, assurait les fonctions de directrice générale, ne pouvait ignorer ce risque, ce dont témoigne la mention dans la garantie de passif concédée d'une indemnisation à hauteur de 58,10% de la somme due par la société WSA à la société GMF au-delà d'un montant de 227 114 euros, correspondant au dépôt de garantie versé à GMF en cas de condamnation de la société WSA. En s'abstenant de demander une garantie de passif lors de l'achat des parts de M. B malgré l'existence de ce risque le 16 mars 2010, puis en concédant cette garantie de passif à la société WSA le 25 mai 2010, soit moins de deux mois après, la société ACP ne peut être regardée comme ayant agi dans son intérêt propre, et a ainsi commis un acte anormal de gestion justifiant de réintégrer dans ses bénéfices nets imposables la somme de 912 091,08 euros comptabilisée comme provision pour indemnités de litige. La société requérante ne saurait à cet égard invoquer la circonstance que la cession des parts qu'elle détenait dans la société WSA a été accompagnée d'un complément de prix s'élevant à 58,10 % des encours clients de cette société. Celui-ci, à la date à laquelle il a été accordé, soit le 5 mai 2010, était incertain, largement inférieur au montant de la garantie de passif accordée par la société ACP, et en tout état de cause insuffisamment établi par la seule production d'une liste en date du 31 janvier 2010 ; au surplus, il s'est finalement élevé à 43 320 euros, soit une somme nettement inférieure aux projections sur lesquelles se fondent les requérants. Il résulte également de l'instruction que, contrairement à ce qu'elle soutient, la société ACP doit être regardée comme ayant agi dans l'intérêt direct de M. B, la cession des parts sociales le 16 mars 2010 qu'il détenait dans la société WSA ayant eu pour objet principal d'empêcher qu'il ne fût poursuivi personnellement par la société GMF en sa qualité d'associé d'une société civile professionnelle indéfiniment tenu au paiement de ses dettes, la circonstance que la société WSA soit devenue, le 26 novembre 2008, une SELARL étant à cet égard sans incidence, la modification statutaire d'une société civile professionnelle n'étant pas opposable à ses cocontractants, notamment bailleurs, en ce qui concerne la possibilité de rechercher la responsabilité personnelle de ses associés, et ce quelle que soit la date de naissance de la créance réclamée.

10. Il résulte de ce qui précède que l'octroi d'une garantie de passif par la société ACP au profit de la société WSA sur les parts cédées à cette société le 5 mai 2010 à hauteur de 58,10% de toute charge supportée définitivement par la société WSA dont le fait générateur serait antérieur au 1er février 2010 est, dans les circonstances de l'espèce, constitutif d'un acte anormal de gestion, la société ACP s'étant volontairement appauvrie au profit de la société WSA sans contrepartie équivalente et afin de soustraire M. B aux conséquences financières auxquelles sa qualité d'associé d'une société civile professionnelle l'exposait dans le cadre du litige opposant la société WSA à la société GMF.

11. En deuxième lieu, la société ACP demande, à titre subsidiaire, la réduction de la base de rehaussement du résultat imposable à hauteur de la seule participation que M. B détenait et déduction faite des bénéfices occasionnés par la revente des parts de la société WSA. Toutefois, d'une part, la répartition de la détention du capital d'une entreprise est sans incidence sur le rehaussement relatif à un acte anormal de gestion et, d'autre part, la circonstance que la revente des parts à la société WSA en date du 5 mai 2010 ait par ailleurs généré un bénéfice est également sans incidence sur le montant de ce rehaussement.

En ce qui concerne la pénalité :

12. En dernier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Il résulte des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales et du principe de présomption d'innocence prévu notamment au 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales que la charge de la preuve du bien-fondé de l'application des majorations pour manquement délibéré repose sur l'administration.

13. Pour justifier de l'application de la majoration de 40% pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 précité, l'administration fiscale s'est appuyée sur l'existence d'un acte anormal de gestion, ainsi qu'il a établi précédemment. Dans ces conditions, la société ACP n'est pas fondée à soutenir que cette application est excessive.

14. Il résulte de tout ce qui précède que la société ACP n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ainsi que des pénalités et intérêts de retards y afférents, mis en recouvrement le 15 décembre 2021 au titre du résultat imposable de l'année 2016.

Sur les revenus distribués :

En ce qui concerne le bienfondé de l'imposition :

15. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ".

16. Est qualifié d'avantage occulte au sens de ces dispositions la mise à disposition d'un tiers par une société de sommes sans contrepartie ni comptabilisation explicite de l'avantage ainsi octroyé.

17. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit précédemment que pour considérer que la somme de 912 091 euros avait été distribuée à M. B, le service fiscal s'est appuyé sur l'existence d'un acte anormal de gestion correspondant à une libéralité sans contrepartie du fait de la prise en charge du risque financier lié au litige opposant la société WSA à la société GMF. Dans ces conditions, l'administration était fondée à constater l'existence d'un avantage occulte taxable sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. En outre, il résulte de l'instruction que M. B, en tant qu'associé majoritaire et président de la société requérante, au profit duquel cette libéralité a été consentie, doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, et présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

18. En second lieu, si le requérant soutient que le revenu réputé distribué devrait être réduit du complément de prix généré par la revente de ses parts par la société ACP, les bénéfices réalisés par la société APC sont sans lien avec la libéralité dont il a bénéficié.

En ce qui concerne la pénalité :

19. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que la libéralité consentie à M. B par la société ACP visait à prendre en charge un risque financier auquel il était exposé. Dans ces conditions, le requérant ne pouvait ignorer les conséquences de cette opération de cession vente. Il n'est ainsi pas fondé à soutenir que l'application d'une majoration pour manquement délibéré est excessive.

20. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements, en droit et en pénalités, au titre de l'année 2016.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes n°s 2220632 et 2218698 sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Aile Conseil et Participations, à M. A B, au directeur national des vérifications de situations fiscales et à la directrice régionale des finances publiques d'Île-de-France et de Paris.

Délibéré après l'audience du 26 février 2024, à laquelle siégeaient :

M. Sorin, président,

M. Errera, premier conseiller,

Mme Abdat, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 mars 2024.

La rapporteure,

G. ABDATLe président,

J. SORINLa greffière,

B. CHAHINE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°2218698 et 2220632/2-