Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés les 17 juin 2024, 29 décembre 2025 et 3 février 2026, M. D... A... et Mme C... B..., représentés par Me Daniel-Thezard, demandent au tribunal :
1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 à raison de la remise en cause de l’application du dispositif de report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du code général des impôts à la soulte qui leur a été versée ;
2°) à titre subsidiaire, de saisir la Cour de justice de l’Union européenne de la question préjudicielle suivante : « Lorsqu’une opération d’apport est économiquement justifiée, le versement d’une soulte d’un montant inférieur à 10% du montant de l’apport doit-il être motivé économiquement pour la société bénéficiaire des apports ? A défaut de motivation économique du versement de la soulte pour la société bénéficiaire des apports, le versement de cette soulte doit-il être considéré comme abusif ? L’apporteur peut-il faire état de motifs non fiscaux justifiant du versement de la soulte pour démontrer l’absence d’abus ? » ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 7 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
le législateur, en prévoyant aux termes de l’article 150-0 B ter du code général des impôts la possibilité de placer en report d’imposition le montant de la soulte reçue dans le cadre d’une opération d’échange de titres sous réserve que celle-ci ne dépasse pas 10% du montant de l’apport, a adopté un dispositif anti-abus exclusif de la faculté pour le service de mettre en place une procédure d’abus de droit ;
l’exigence d’une motivation économique à la soulte viole le droit européen ;
la mise en œuvre de la procédure d’abus de droit est contraire aux principes de sécurité juridique et de confiance légitime ;
l’existence d’un abus de droit doit être analysée au regard de l’opération d’apport et non de la seule soulte ;
la soulte en litige ne poursuivait pas un but exclusivement fiscal, dès lors qu’elle s’inscrit dans l’opération d’apport, laquelle est réelle, qu’elle a été réalisée au juste prix en vertu d’un contrat écrit, que l’administration s’est, à tort, intéressée au but poursuivi par le créancier de la soulte et non le débiteur, et que la soulte a été stipulée dans un but patrimonial, afin de protéger le cas échéant la conjointe survivante de l’apporteur ;
le blocage du compte courant d’associé sur lequel la soulte a été versée et le nantissement de ce compte courant en garantie des emprunts du groupe SH2 PARTICIPATIONS font obstacle à ce que soit caractérisé un abus de droit.
Par deux mémoires en défense, enregistrés les 12 décembre 2024 et 27 janvier 2026, la directrice de la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF) conclut au rejet de la requête.
Elle fait valoir que les moyens de la requête sont infondés.
Par ordonnance du 27 janvier 2026, la clôture d’instruction a été fixée au 3 février 2026.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 ;
le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Ostyn,
- les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public,
- et les observations de Me Hermse, substituant Me Daniel-Thezard, représentant M. A... et Mme B....
Considérant ce qui suit :
M. A... et Mme B... ont fait l’objet d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les revenus des années 2016 et 2017. A l’issue des opérations de contrôle, l’administration, mettant en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, a remis en cause le report d’imposition d’une soulte d’un montant de 1 567 314 euros, représentant 9,99% de la valeur de l’apport, versée à M. A... par la société SH2 PARTICIPATIONS, en sus de l’attribution, à ce dernier, de 15 673 142 titres de cette société d’un montant nominal de 1 euro, en contrepartie de l’apport à celle-ci, le 22 avril 2016, de 74 titres de la société par actions simplifiée STRATÉGIE D’HOMMES. Par une proposition de rectification du 20 décembre 2019, l’administration a notifié aux époux requérants, au titre de l’année 2016, des suppléments d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux, assortis des intérêts de retard et de la majoration de 80 % pour abus de droit en application du b de l’article 1729 du code général des impôts à raison de la remise en cause de l’application du dispositif de report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du code général des impôts à la soulte versée sur le compte courant d’associés de M. A.... Les impositions supplémentaires et les pénalités afférentes ont été mises en recouvrement par voie de rôles le 31 mai 2022 s’agissant des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et le 30 juin 2022 s’agissant des prélèvements sociaux. Par une réclamation du 11 juillet 2022, les requérants, remettant en cause l’application à la soulte versée de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, ont demandé la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à leur charge. L’administration ayant rejeté leur réclamation par décision du 18 avril 2024, ils réitèrent leurs prétentions devant le tribunal de céans.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la charge de la preuve :
L’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige, dispose que : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / (…) ». Il résulte de ces dispositions qu’en cas de saisine du comité de l’abus de droit fiscal et lorsque l’administration se conforme à l’avis rendu par ce dernier, le contribuable supporte la charge de la preuve.
Il résulte de l’instruction qu’à la suite de la proposition de rectification du 20 décembre 2019, le comité de l’abus de droit fiscal a confirmé, dans son avis relatif à la séance du 4 février 2022, le bien-fondé de la mise en œuvre, par l’administration fiscale, de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Dès lors que l’administration s’est conformée à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal, il incombe aux époux requérants d’établir que la stipulation de la soulte litigieuse n’est pas constitutive d’un abus de droit.
En ce qui concerne la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit :
Aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts : « I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. ». Aux termes de l’article 150-0 B ter du même code, dans sa rédaction applicable au litige : « I.- L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. (…) ».
En instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.
En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit au point précédent que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le législateur, en prévoyant aux termes de l’article 150-0 B ter du code général des impôts la possibilité de placer en report d’imposition le montant de la soulte reçue dans le cadre d’une opération d’échange de titres sous réserve que celle-ci ne dépasse pas 10% du montant de l’apport, aurait adopté un dispositif anti-abus exclusif de la faculté pour le service de mettre en place une procédure d’abus de droit ni qu’il aurait été porté atteinte au principe de sécurité juridique.
En deuxième lieu, M. A... et Mme B... soutiennent que l’exigence d’une motivation économique à la soulte viole le droit européen, dès lors que la directrice 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 n’a pas entendu imposer une motivation au versement d’une telle soulte dans le cadre d’opérations de restructurations. Ils font valoir que la directive impose d’analyser l’abus de droit au regard du contexte global de l’opération, que le droit européen est plus souple que le service s’agissant du lien exigé entre la soulte et l’opération puisqu’il suffit que le lien soit contraignant et que, ainsi que l’a jugé la Cour de justice de l’Union européenne a jugé, par ses arrêts Kofoed et Leur-Bloem, le régime fiscal commun que la directive institue, lequel comprend différents avantages fiscaux, s’applique indistinctement à toutes les opérations de fusion, scission, apport d’actifs et d’échange d’actions, sans considération de leurs motifs, qu’ils soient financiers, économiques ou purement fiscaux. Toutefois, dès lors que l’administration fait la démonstration de ce que le versement de la soulte n’a en réalité pas de lien avec l’opération d’apport-cession, dont elle n’est pas une contrepartie contraignante, les soultes litigieuses ne peuvent plus être regardées comme participant de la transaction que constitue l’opération d’apport-cession placée sous le régime fiscal du report d’imposition. Dès lors, la question du traitement fiscal réservé à ces soultes, et en particulier de la possibilité pour l’administration de mobiliser à leur encontre l’abus de droit prévu par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, n’entre plus dans le champ de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009, laquelle a modifié la directrice 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990.
En troisième lieu, il résulte de ce qui a été dit au point précédent que la situation des époux requérants n’est pas en l’espèce couverte par le droit de l’Union européenne. Le moyen tiré de ce que les principes européens de confiance légitime et de sécurité juridique auraient été méconnus est donc inopérant.
En quatrième lieu, contrairement à ce que soutiennent M. A... et Mme B..., et compte tenu de ce qui a été dit au point 5, l’administration était fondée à engager la procédure d’abus de droit en ce qui concerne la seule soulte, sans avoir à qualifier l’ensemble de l’opération d’apport d’abus de droit. A cet égard, si les requérants se prévalent, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 160 et 170 de la doctrine fiscale référencée BOI-RPPM-PVBMI 30-10-60-20 dans sa version du 4 mars 2016, celle-ci ne comporte aucune interprétation contraire à la loi fiscale.
En cinquième lieu, M. A... et Mme B... font valoir que le montant de la soulte ne peut être regardé comme ayant été appréhendé en raison du blocage du compte courant d’associé de M. A... sur lequel elle a été versée et du nantissement de ce compte courant en garantie des emprunts du groupe SH2 PARTICIPATIONS. Il résulte de l’instruction, d’une part, que le traité d’apport et la convention de remboursement stipulent que le paiement de la soulte en litige ne pourra pas intervenir avant le 31 décembre 2019 et qu’elle ne pourra être remboursée à l’apporteur qu’en considération de la trésorerie excédentaire de la société SH2 PARTICIPATIONS et sans altérer ses capitaux propres et, d’autre part, que le montant de la soulte n’a pas été versé à M A..., comme le démontre le bilan au 30 juin 2024 de la société bénéficiaire de l’apport produit à l’instance. Les requérants soulignent à juste titre que la seule inscription du montant de la soulte dans le compte courant d’associé de M. A... inscrit dans les comptes de la société bénéficiaire de l’apport ne saurait suffire, en présence de la convention de blocage précitée, à considérer que cette somme a été effectivement appréhendée par ces derniers. Toutefois, contrairement à ce qu’ils soutiennent, il ne résulte ni du traité d’apport ni des documents bancaires produits à l’instance, qui se bornent à démontrer le nantissement de contrats de capitalisation détenus par la société SH2 PARTICIPATIONS, l’existence de cautions personnelles de M. A... ne faisant pas expressément référence au compte courant d’associé de ce dernier, ni des lettres de blocage de comptes courants d’associés ouverts auprès de la société STRATEGIE D’HOMMES, que ledit compte courant aurait été nanti en garantie des emprunts du groupe SH2 PARTICIPATIONS. Il s’ensuit que l’administration a pu, à bon droit, considérer, nonobstant la convention de blocage, que les requérants avaient immédiatement appréhendé en franchise d’impôt une partie de la plus-value réalisée lors de l’opération d’apport.
En sixième et dernier lieu, les requérants font valoir que la soulte en litige ne poursuivait pas un but exclusivement fiscal, dès lors qu’elle s’inscrit dans l’opération d’apport, laquelle est réelle et a été réalisée au juste prix en vertu d’un contrat écrit, que l’administration en recherchant si la soulte présentait un intérêt économique pour la société SH2 PARTICIPATIONS s’est, à tort et en méconnaissance de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, intéressée au but poursuivi par le débiteur de la soulte et non le créancier, et que la soulte a été stipulée dans un but patrimonial, afin de protéger le cas échéant la conjointe survivante de l’apporteur. Néanmoins, il résulte du point 5 que l’administration fiscale est fondée à remettre en cause le report d’imposition de la soulte versée en complément de l’apport de titres à une société, lorsque celle-ci présente un but exclusivement fiscal, nonobstant l’intérêt que présente l’opération d’apport dans son ensemble pour la société bénéficiaire. Par ailleurs, il résulte également du point 5 que l’abus de droit se caractérise par le fait, pour les parties, de rechercher une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts dans un but exclusivement fiscal. L’administration a donc, à bon droit, examiné l’intérêt économique que présentait la soulte en litige pour la société bénéficiaire de l’apport. Enfin, il résulte de l’instruction, en particulier de l’article 4 du traité d’apport du 22 avril 2016, que la soulte en litige a été stipulée afin de protéger le conjoint de l’apporteur, c’est-à-dire Mme B..., par la réalisation ultérieure d’opérations patrimoniales sur cette créance. Les requérants, qui confirment dans leurs écritures cet objectif, ne démontrent ce faisant pas que le choix de la société SH2 PARTICIPATIONS, dont M. A... est l’unique associé, de stipuler une soulte plutôt que de rémunérer la fraction de l’apport par des titres supplémentaires présentait un intérêt économique pour la société bénéficiaire de l’apport. Il s’ensuit que M. A... et Mme B..., qui supportent la charge de la preuve ainsi qu’il a été dit au point 3, ne démontrent pas le caractère exagéré des impositions mises à leur charge et ne sont, ainsi, pas fondés à soutenir que c’est à tort que l’administration a considéré que la stipulation de la soulte poursuivait un but exclusivement fiscal et a mis en œuvre la procédure d’abus de droit.
Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de faire droit aux conclusions tendant à la saisine de la Cour de justice de l’Union européenne d’une question préjudicielle, que les conclusions à fin de décharge de M. A... et Mme B... doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : La requête M. A... et Mme B... est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la M. D... A... et Mme C... B... et à la directrice de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.
Délibéré après l'audience du 11 février 2026, à laquelle siégeaient :
M. Truilhé, président,
Mme Monteagle, première conseillère,
Mme Ostyn, conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 février 2026.
La rapporteure,
signé
I. OSTYN
Le président,
signé
J.-C. TRUILHÉ
La greffière,
signé
S. RUBIRALTA
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.