jeudi 4 mai 2023
| Juridiction | Tribunal Administratif de Toulon |
| Section | Tribunal Administratif de Toulon |
| N° Dossier | TA83-2003476 |
| Type | Décision |
| Publication | C |
| Formation | 4ème chambre |
| Avocat requérant | SOUMILLE |
Vu la procédure suivante :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 12 décembre 2020 et le 17 février 2023, la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (Selarl) Pharmacie Bessenay Favier, représentée par Me Soumille, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :
1°) de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice 2015 ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article
L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- la comptabilisation de la provision pour perte de valeur vénale du fonds de commerce était justifiée sur le fondement du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ;
- l'administration ne peut pas considérer que seule une perte importante du chiffre d'affaires et du bénéfice comptable peut justifier une provision pour dépréciation du fonds de commerce sans tenir compte de la réalité du marché des transactions d'officines, en baisse considérable depuis quelques années ;
- la dépréciation de son officine est démontrée par le test de dépréciation auquel elle a procédé, les valeurs vénale et d'usage du fonds de commerce, calculées en tenant compte d'un multiple de l'excédent brut d'exploitation et d'un multiple du chiffre d'affaires déterminés suivant les données statistiques du cabinet Conseil Gestion Pharmacie 2016 et de l'étude du cabinet Interfimo, étant inférieures à sa valeur nette comptable ;
- l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne peut être suivi dès lors que cette commission a commis une erreur en appréciant l'évolution des critères d'évaluation entre la " date d'acquisition du fonds de commerce et la date de constitution de la provision " ;
- les mesures d'adaptation, dont la diminution de la masse salariale, ont permis à l'officine de supporter les difficultés financières depuis 2012.
Par un mémoire en défense, enregistré le 21 avril 2021, la directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer conclut au rejet de la requête.
Elle fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code de commerce ;
- le règlement n° 99-03 du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable relatif au plan comptable général ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus, au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme B,
- et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. La Selarl Pharmacie Bessenay Favier, qui exploite une officine de pharmacie à Forcalqueiret, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle, au terme d'une procédure de rectification contradictoire, le service a réintégré à son résultat imposable une provision pour dépréciation du fonds de commerce constituée au titre de l'exercice clos en 2015. La Selarl Pharmacie Bessenay Favier, à la suite du rejet de sa réclamation, demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a ainsi été assujettie.
2. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice () ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Aux termes de l'article 38 sexies de la même annexe dans sa rédaction applicable au litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donnent lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1. de l'article 39 du code général des impôts ".
3. D'autre part, aux termes de l'article L. 123-14 du code de commerce : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ". Aux termes de l'article 322-1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 à l'article 214-6 : " () 4 - La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 - La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine (). / 7 - La valeur nette comptable d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 - La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage (). / 10 - La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. () / 11 - La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. () ".
4. Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2005, le plan comptable général impose aux entreprises d'apprécier, à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s'il existe un indice quelconque montrant qu'un ou plusieurs de leurs actifs ont pu perdre de leur valeur. Lorsqu'un tel indice existe, un test de dépréciation consistant à comparer la valeur nette du bien considéré et sa valeur actuelle doit être effectué afin de confirmer ou non la perte de valeur. En présence d'une telle perte de valeur, l'entreprise peut, le cas échéant, déprécier l'actif concerné en fonction de sa valeur actuelle.
5. La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 3 que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation.
6. Il résulte de l'instruction que la Selarl Pharmacie Bessenay Favier a acquis en 2008 le fonds de commerce de son officine pour un montant de 2 618 552 euros, dont 2 502 652 euros pour les éléments incorporels. Au titre de l'exercice clos en 2015, elle a déduit de son résultat fiscal une provision pour dépréciation de son fonds de commerce à hauteur de 110 527 euros calculée à partir de la valeur vénale du fonds de commerce déterminée à la suite d'un test de dépréciation. La société requérante a utilisé deux méthodes de valorisation du fonds de commerce, la première fondée sur la valeur vénale et la seconde sur la valeur d'usage. La valeur vénale a été obtenue en fonction du marché des négociations des officines, tel qu'il ressort des données recueillies par la société Interfimo, elles-mêmes déterminées par rapport à l'évolution des prix de cession d'officines pharmaceutiques en pourcentage du chiffre d'affaires hors taxes et selon un calcul de l'excédent brut d'exploitation multiplié par un ratio, ainsi que des données statistiques du réseau des experts-comptables Conseil Gestion Pharmacie, et en fonction d'un prévisionnel d'acquisition du fonds dans les conditions de marché. La valeur vénale a ainsi été évaluée, au 31 décembre 2015, à 2 060 000 euros. Quant à la valeur d'usage moyenne, déterminée à partir de l'excédent brut d'exploitation et des données statistiques recueillies par la société Interfimo ainsi qu'à partir d'une valorisation des flux futurs sur la base des chiffres d'affaires propres, elle a été fixée à 1 976 837 euros au 31 décembre 2015. C'est la valeur vénale qui a été retenue pour le calcul de la provision.
7. L'administration a remis en cause la déduction de cette provision au motif qu'aucune baisse du chiffre d'affaires concomitante à celle du résultat en 2015 n'avait été constatée et que la dépréciation avait été évaluée sur la base de données statistiques qui n'étaient pas des données propres à l'entreprise. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a, à l'issue de sa séance du 10 décembre 2019, rendu un avis favorable sur les rectifications proposées par l'administration. A cet égard, l'erreur alléguée entachant cet avis, à la supposer même établie, est sans influence sur la validité dudit avis ni sur le bien-fondé de l'imposition.
8. Pour justifier du principe de la provision, la société requérante fait valoir qu'elle a dû faire face à des difficultés de trésorerie dès l'année 2012, résultant notamment d'un prix d'acquisition de l'officine trop élevé au regard de sa rentabilité, que les données de comparaison permettant d'évaluer la dépréciation du fonds de commerce doivent être celles du prédécesseur qui ont servi à la détermination de la valeur inscrite à l'actif du bilan lors de l'acquisition et elle se prévaut de la situation du marché des officines en France, en baisse depuis plusieurs années, corroborée notamment par les données statistiques Interfimo, ainsi que de la baisse significative du chiffre d'affaires du médicament remboursable du fait, en particulier, des déremboursements de médicaments et de la valorisation des génériques. Toutefois, il est constant que l'évaluation de la valeur vénale du fonds de commerce a été réalisée en s'appuyant sur les données statistiques, à caractère général, établies par des experts privés sur les ventes de fonds de commerce d'officine en France et dans la région Provence-Alpes-Côte d'Azur, qui n'étaient donc pas des données propres à l'officine. Pour le même motif, la Selarl Pharmacie Bessenay Favier ne saurait utilement se prévaloir des prix de cession d'officines situées dans le Var, dont certaines, au demeurant, ont été réalisées postérieurement à 2015. Si elle fait valoir qu'elle souffre de la concurrence ainsi que des difficultés de stationnement à proximité de l'officine, elle n'établit pas avoir subi une baisse de fréquentation, alors au demeurant, ainsi qu'il a été dit, aucune baisse du chiffre d'affaires concomitante à celle du résultat en 2015 n'a été constatée et qu'en outre, l'administration indique que le résultat retraité de la provision comptabilisée est en augmentation de 88 % par rapport à celui de 2014. Enfin, si la société expose qu'elle a dû diminuer les rémunérations des gérantes, réduire la masse salariale et procéder à la restructuration du financement, ces circonstances ne sont pas de nature à démonter la réalité de la dépréciation invoquée. Dans ces conditions, c'est à juste titre que l'administration a estimé que la provision litigieuse n'était pas déductible des résultats de la Selarl Pharmacie Bessenay Favier.
9. Il résulte de ce qui précède que la Selarl Pharmacie Bessenay Favier n'est pas fondée à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2015. Par voie de conséquence, doivent être rejetées ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de la Selarl Pharmacie Bessenay Favier est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société d'exercice libéral à responsabilité limitée Pharmacie Bessenay Favier et à la directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
Délibéré après l'audience du 13 avril 2023, à laquelle siégeaient :
- Mme Bernabeu, présidente,
- Mme Carotenuto, première conseillère,
- M. Bailleux, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 4 mai 2023.
La rapporteure,
signé
S. BLa présidente,
signé
M. A
La greffière,
signé
E. PERROUDON
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Pour le greffier en chef,
Et par délégation,
La greffière.
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