Tribunal Administratif de Montreuil — Décision N° TA93-2215259

Vu la procédure suivante :

Par une ordonnance n° 2209885 du 11 octobre 2022, le président du tribunal administratif de Cergy-Pontoise a transmis au tribunal administratif de Montreuil la requête de M. B.

Par cette requête, enregistrée le 28 juin 2022, et des mémoires, enregistrés les 16 mai 2023 et 11 mai 2024, M. A, représenté par Me Naïm, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée s'agissant de la méthode de reconstitution des bénéfices de la société Verdant Pub ;

- le taux de charges de 50% retenu par le vérificateur pour reconstituer le bénéfice de la société Verdant Pub n'est pas en adéquation avec la réalité économique de la société ;

- s'agissant des revenus regardés comme distribués par la société avosboites.com, il n'a pas la qualité de maitre de l'affaire ; à tout le moins la part de revenus distribués à son profit devrait être limitée à 50% compte-tenu de sa part du capital social ;

- dès lors qu'il n'est gérant que depuis le 24 février 2017, il ne peut être regardé comme le seul maitre de l'affaire en 2017 et le service ne pouvait considérer qu'il avait perçu des revenus distribués au titre de la période antérieure au 24 février 2017 ;

- l'article 158-7 2° du code général des impôts, sur le fondement duquel les revenus réputés distribués ont été majorés d'un coefficient de 1,25, est contraire à l'article 1 du protocole 1er de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- la pénalité prévue à l'article 1729 du code général des impôts ne pouvait lui être infligée, dès lors que l'intention d'éluder l'impôt n'est pas établie.

Par un mémoire en défense, enregistré le 18 avril 2023, le directeur départemental des finances publiques de la Seine-Saint-Denis conclut au rejet de la requête de M. A.

Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Dupuy-Bardot, première conseillère,

- les conclusions de Mme Nguër, rapporteure publique.

Les parties n'étaient ni présentes, ni représentées.

Considérant ce qui suit :

1. La SASU Verdant Pub, dont M. A était le président et l'unique associé, exerce une activité de distribution de prospectus. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2016 et 2017 à l'issue de laquelle le service lui a notifié, par une proposition de rectification du 27 juin 2019, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Par une proposition de rectification du même jour, l'administration a notifié à M A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2017, résultant de la réintégration dans ses revenus, à hauteur des rehaussements des résultats de cette société, de revenus réputés distribués par celle-ci sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

2. Dans le même temps, la SARL avoboites.com, dont M. A est l'associé à 50% et le gérant depuis le 24 février 2017, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2015 à 2017, à l'issue de laquelle le service lui a notifié, par une proposition de rectification du 4 septembre 2019, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de TVA. Par une proposition de rectification du 9 septembre 2019, l'administration a notifié à M. A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2017, résultant de la réintégration dans ses revenus, à hauteur des rehaussements des résultats de cette société au titre de l'exercice clos en 2017, de revenus réputés distribués par celle-ci sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

3. Par la présente requête, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et en pénalités, de ces impositions supplémentaires.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales :

" L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Lorsque, à la suite d'une vérification de comptabilité d'une société passible de l'impôt sur les sociétés, des revenus réintégrés au résultat imposable de la société sont regardés comme distribués entre les mains d'un tiers et que l'administration entend imposer le bénéficiaire des distributions sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts code général, il lui appartient d'informer ce dernier des motifs du redressement notifié à la société, dont procède le redressement notifié à son égard, afin de lui permettre, le cas échéant, d'en contester utilement le bien-fondé. A cette fin, à défaut de reprendre la teneur de la proposition de rectification adressée à la société ou de la joindre à celle qu'elle adresse au bénéficiaire des distributions, l'administration est tenue, si ce dernier en fait la demande, de la lui communiquer, après en avoir, s'il y a lieu, occulté les passages couverts par le secret fiscal, ou de lui en communiquer la teneur.

5. Le requérant soutient que la proposition de rectification du 27 juin 2019 n'est pas suffisamment motivée s'agissant de la méthode de reconstitution du bénéfice de la société Verdant Pub. Il ressort toutefois des termes de la proposition de rectification du 27 juin 2019 adressée au requérant qu'y était jointe celle datée du même jour adressée à la société Verdant Pub. Celle-ci précisait les raisons pour lesquelles la comptabilité avait été rejetée comme non probante, la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires sur la base des encaissements figurant sur le compte bancaire de la société, le montant des charges justifiées, correspondant à 32% du chiffre d'affaires, et le taux de charge de 50% retenu par le service par " réalisme économique ". Par suite, le requérant, qui ne conteste pas que la proposition de rectification concernant la société Verdant Pub était jointe à celle qui lui a été adressée, disposait de l'ensemble des éléments de la reconstitution de chiffres d'affaires de la société Verdant Pub au titre de l'exercice clos en 2017 sur la base desquels les impositions supplémentaires mises à sa charge ont été calculées.

6. En second lieu, en vertu du principe d'indépendance des procédures, les moyens relatifs à la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont sans influence sur les impositions personnelles mises à la charge des bénéficiaires des revenus de capitaux mobiliers distribués par cette société. Par suite, M. A ne peut utilement faire valoir que la procédure d'imposition relative à la société Verdant Pub serait irrégulière.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

S'agissant des revenus distribués par la société Verdant Pub :

7. Au cours de la reconstitution du bénéfice imposable de la société Verdant Pub, le vérificateur a retenu un taux de charges de 50%, supérieur au taux de charges justifié correspondant à 32% du chiffre d'affaires. Le requérant soutient que ce taux est insuffisant, et que le taux de charges de sociétés similaires est supérieur à 80%. Pour en justifier, il produit des documents extraits des comptes sociaux de deux sociétés tierces enregistrées au RCS de Pontoise. Toutefois, M. A ne justifie pas de la nature des charges de la société Verdant Pub ni n'établit que la situation de cette société serait comparable à celle des deux sociétés dont il produit les résultats. Dans ces conditions, et alors que le service a pris en compte, pour reconstituer le résultat imposable de la société Verdant Pub, un taux de charge supérieur à celui justifié, le requérant n'établit pas que le taux de charge de 50% retenu par le service serait insuffisant.

S'agissant des revenus distribués par la société avosboites.com :

8. En premier lieu, aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme des biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé être le bénéficiaire des revenus réputés distribués par la société qu'il contrôle, sans qu'ait d'incidence la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers.

9. Pour mettre à la charge du requérant les bénéfices reconstitués de la société avosboites.com regardés comme des revenus distribués par cette société au titre de l'année 2017, le service vérificateur a relevé que M. A détient la moitié des parts sociales de la société, l'autre moitié étant détenue par la société Verdant Pub dont il est le président et l'associé unique, qu'il est gérant de la société A depuis le 24 février 2017 et qu'il est titulaire du carton de signature de l'unique compte bancaire actif de la société et désigné comme l'interlocuteur de ses deux sociétés clientes. Si le requérant soutient qu'il n'est gérant que depuis le 24 février 2017 et que le compte bancaire n'a été ouvert que le 12 mai 2017, il ne conteste pas que, comme le soutient l'administration, le compte bancaire pour lequel il détient le carton de signature était le seul compte bancaire actif pour l'exercice 2017, et il résulte de l'instruction que l'ensemble des encaissements pris en compte pour reconstituer le bénéfice de la société pour 2017 sont postérieurs à la prise en charge de la gérance par le requérant. Par ailleurs, il n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations selon lesquelles la société aurait d'autres clients que les deux sociétés pour lesquelles il était désigné comme unique interlocuteur. Au regard de ces éléments, l'administration fiscale établit, ainsi qu'elle en a la charge, que M. A exerçait seul la maîtrise de l'affaire et a pu présumer qu'il était seul bénéficiaire des revenus distribués en 2017 par la société avosboites.com.

10. En deuxième lieu, ainsi qu'il a été dit au point précédent, la société avosboites.com n'avait pas de compte bancaire actif avant le 12 mai 2017, et l'ensemble des encaissements pris en compte pour reconstituer le bénéfice de la société pour 2017 est postérieur à la prise en charge de la gérance par le requérant à compter du 24 février 2017. Par suite, ce dernier n'est pas fondé à demander une décharge des cotisations supplémentaires mises à sa charge au titre de la période antérieure au 24 février 2017.

11. En dernier lieu, aux termes du 7 de l'article 158 CGI : " 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par un coefficient de 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice ; / () "

12. Aux termes des stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ".

13. Le requérant soutient que l'application de cette majoration aux revenus distribués au sens de l'article 109 lui impose une charge excessive, et se prévaut de la décision de la Cour européenne des droits de l'homme du 7 décembre 2023 dans l'affaire 26604/16 Waldner c/ France, qui s'est prononcée sur la conventionnalité, au regard de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, de la majoration alors prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts. Toutefois, cette décision de la Cour européenne des droits de l'homme du 7 décembre 2023 s'est prononcée sur la conventionnalité d'une majoration distincte alors applicable, en vertu du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, de bénéfices non commerciaux ou de bénéfices agricoles au seul motif qu'ils ne sont pas adhérents à un organisme de gestion agréé, et non sur la majoration applicable aux revenus distribués prévue au 2° du 7 du même article.

14. En tout état de cause, d'une part, ainsi que l'a rappelé le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2019-793 QPC du 28 juin 2019 déclarant conformes à la Constitution la référence

" c " et les mots " et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice " figurant au 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, le législateur a entendu, en adoptant ces dispositions, soumettre à une imposition plus forte certains revenus de capitaux mobiliers distribués dans des conditions irrégulières ou occultes, afin de dissuader de telles opérations, et a ainsi poursuivi l'objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales. La majoration en cause repose donc suffisamment sur une base raisonnable. D'autre part, ainsi que l'a également rappelé le Conseil constitutionnel, l'application de cette majoration, qui porte sur des revenus de capitaux mobiliers dissimulés, non spontanément déclarés par le contribuable, ne conduit pas à une charge excessive au regard des facultés contributives des contribuables. La majoration en cause n'entraîne donc pas une surcharge financière disproportionnée à l'encontre du contribuable. En conséquence, le requérant n'est pas fondé à soutenir que la majoration de 25 % appliquée aux revenus de capitaux mobiliers méconnaîtrait l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et à demander, pour ce motif, la décharge des impositions en litige résultant de cette majoration.

S'agissant des pénalités :

15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

16. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

17. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, l'administration s'est fondée sur l'importance de la discordance entre les revenus déclarés (18 000 euros) et les rehaussements (121 078 euros) et sur la circonstance que M. A, associé à 50% de la société et gérant à compter du 24 février 2017, détenait la signature sur les comptes bancaires de la société et ne pouvait ignorer l'existence de ces sommes et leur provenance. Ainsi, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe, de l'intention délibérée de M. A de minorer l'impôt dont il était redevable au titre de l'année en litige. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a assorti les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles a été assujetti le requérant au titre de l'année 2017 d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré.

18. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. A doivent être rejetées.

Sur les frais d'instance :

19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat au titre des frais exposés par M. A et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B et au directeur départemental des finances publiques de la Seine-Saint-Denis.

Délibéré après l'audience du 17 février 2025, à laquelle siégeaient :

M. Charret, président,

Mme Tahiri, première conseillère,

Mme Dupuy-Bardot, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 mars 2025.

La rapporteure,

N. Dupuy-Bardot

Le président,

J. Charret

La greffière,

L. Valcy

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.