Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Par une requête, enregistrée le 16 octobre 2025, M. B... A..., représenté par Me Philip, doit être regardé comme demandant au tribunal :
1°) de prononcer le dégrèvement des cotisations d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux d’un montant total de 661 020 euros auxquels il a été assujetti au titre de l’année 2012 à la suite du transfert de sa résidence fiscale en Belgique ;
2°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et de renvoyer à la Cour de justice de l’Union européenne la question préjudicielle suivante : le maintien de sommes appartenant à un contribuable qui a transféré définitivement sa résidence dans un autre pays membre de l’Union européenne est-il compatible avec les dispositions de l’article 8 de la directive 2009/133, la libre circulation des travailleurs et des capitaux respectivement garantie par les articles 45 et 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ? ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la décision statuant sur sa réclamation préalable est entachée d’erreur de droit et d’appréciation dès lors qu’elle énonce à tort que le dégrèvement partiellement accordé ne peut donner lieu à restitution des sommes imposées ;
- les dispositions de l’article 167 bis du code général des impôts prévoient le droit au remboursement de toutes les sommes placées en sursis de paiement à l’expiration d’un délai de huit ans ;
- ces dispositions en tant qu’elles excluent les plus-values en report d’imposition antérieurement au transfert du domicile fiscal méconnaissent l’article 8 de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 ;
- elles méconnaissent les stipulations de l’article 45 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;
- elles méconnaissent les stipulations de l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne.
Par un mémoire en défense, enregistré le 24 octobre 2025, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête.
Elle fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Par un mémoire distinct, enregistré le 17 novembre 2025, M. A... demande au tribunal, en application de l’article 23-1 de l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, de transmettre au Conseil d’Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du 2. du VII de l’article 167 bis du code général des impôts.
Il soutient que :
- les dispositions litigieuses sont applicables au litige ;
- l’imposition des plus-values en report d’imposition sans possibilité de dégrèvement d’office n’a pas été déclarée conforme aux droits et libertés garantis par la Constitution ;
- la question présente un caractère sérieux compte tenu de l’atteinte portée, d’une part, aux articles 6, 13, 14, 16 et 17 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789 et, d’autre part, à l’article 34 de la Constitution.
Par un mémoire, enregistré le 19 décembre 2025, le directeur chargé de la direction des impôts des non-résidents conclut qu’il plaise au tribunal de ne pas transmettre au Conseil d’Etat cette question prioritaire de constitutionnalité.
Il fait valoir que les dispositions en cause ont été déclarées conformes à la Constitution et que la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. A... ne revêt pas un caractère sérieux.
Par une ordonnance du 19 janvier 2026, la clôture de l’instruction a été fixée au 5 février 2026 à 12 heures.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la Constitution, notamment son Préambule et son article 61-1 ;
- l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ;
- le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;
- la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 ;
- la décision n° 2011-638 DC du 28 juillet 2011 du Conseil constitutionnel ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de M. Hégésippe, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Iss, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. A..., qui transféré son domicile fiscal en Belgique le 21 novembre 2012, a bénéficié en application des dispositions de l’article 167 bis du code général des impôts d’un sursis de paiement des cotisations d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux dues à raison de plus-values latentes ou placées en report d’imposition. Par une réclamation du 10 mai 2022, M. A... a sollicité le dégrèvement de ces impositions d’un montant total de 738 858 euros. Par une décision du 21 août 2025, l’administration fiscale a partiellement rejeté sa demande en maintenant la somme de 661 020 euros correspondant à l’imposition des plus-values en report d’imposition détenues par l’intéressé à la date de transfert de son domicile fiscal. M. A... demande au tribunal de prononcer le dégrèvement des impositions restant en litige.
Sur le cadre juridique :
2. D’une part, aux termes de l’article 167 bis du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « I.-1. Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés au présent 1 qu'ils détiennent, directement ou indirectement, à la date du transfert hors de France de leur domicile fiscal lorsque les membres de leur foyer fiscal détiennent une ou plusieurs participations, directes ou indirectes, d'au moins 1 % dans les bénéfices sociaux d'une société, à l'exception des sociétés visées au 1° bis A de l'article 208, ou une ou plusieurs participations, directes ou indirectes, dans ces mêmes sociétés dont la valeur, définie selon les conditions prévues au 2 du présent I, excède 1,3 million d'euros lors de ce transfert. / (…) II.-Lorsqu'un contribuable transfère son domicile fiscal hors de France, les plus-values de cession ou d'échange de droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés au 1 du I du présent article dont l'imposition a été reportée en application du (…) 150-0 D bis sont imposables lors de ce transfert au taux d'imposition mentionné au 4 du I du présent article. / (…) IV.-Lorsque le contribuable transfère son domicile fiscal hors de France dans un Etat membre de l'Union européenne (…), il est sursis au paiement de l'impôt afférent aux plus-values constatées dans les conditions prévues au I du présent article ou aux plus-values imposables en application du II. / (…) VII.-(…) 2. A l'expiration d'un délai de huit ans suivant le transfert de domicile fiscal hors de France ou lorsque le contribuable transfère de nouveau son domicile fiscal en France si cet événement est antérieur, l'impôt établi dans les conditions du I, à l'exception de l'impôt afférent aux créances mentionnées au second alinéa du 1 du même I, est dégrevé d'office, ou restitué s'il avait fait l'objet d'un paiement immédiat lors du transfert de domicile fiscal hors de France, lorsque les titres mentionnés au même 1 ou les titres reçus lors d'une opération d'échange entrant dans le champ d'application de l'article 150-0 B intervenue après le transfert de domicile fiscal hors de France demeurent, à cette date, dans le patrimoine du contribuable. / (…) 3. (…) / L'impôt établi dans les conditions du II du présent article et afférent aux plus-values de cession reportées en application de l'article 150-0 D bis est dégrevé, ou restitué s'il avait fait l'objet d'un paiement immédiat lors du transfert du domicile fiscal hors de France, à l'expiration du délai de cinq ans mentionné au premier alinéa du III bis du même article 150-0 D bis. / (…) ».
3. D’autre part, aux termes du III bis de l’article 150-0 D bis du code général des impôts, alors en vigueur : « Lorsque les titres ayant fait l'objet de l'apport prévu au a du 3° du II sont détenus depuis plus de cinq ans, la plus-value en report d'imposition est définitivement exonérée. Cette exonération est applicable avant l'expiration du délai de cinq ans en cas de licenciement, d'invalidité correspondant au classement dans les deuxième ou troisième des catégories prévues à l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale, du décès du contribuable ou de l'un des époux soumis à imposition commune ou en cas de liquidation judiciaire de la société. / (…) ». Le 3° du II du même article, alors en vigueur, dispose : « Le report d'imposition est, en outre, subordonné au respect des conditions suivantes : / a) Le produit de la cession des titres ou droits doit être investi, dans un délai de trente-six mois et à hauteur de 80 % du montant de la plus-value net des prélèvements sociaux, dans la souscription en numéraire au capital initial ou dans l'augmentation de capital en numéraire d'une société ; / (…) ».
Sur la question prioritaire de constitutionnalité :
4. Aux termes de l’article 61-1 de la Constitution : « Lorsque, à l’occasion d’une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu qu’une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d’Etat ou de la Cour de cassation qui se prononce dans un délai déterminé. / Une loi organique détermine les conditions d’application du présent article ».
5. Il résulte des dispositions combinées des premiers alinéas des articles 23-1 et 23-2 de l’ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel que le tribunal administratif saisi d’un moyen tiré de ce qu’une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution, présenté dans un écrit distinct et motivé, statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d’Etat et procède à cette transmission si est remplie la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu’elle n’ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d’une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances et que la question ne soit pas dépourvue de caractère sérieux.
6. Ainsi que cela a été énoncé, M. A..., qui était fiscalement domicilié en France jusqu’au 21 novembre 2012, date à laquelle il a transféré son domicile fiscal en Belgique, a fait l’objet d’une imposition des plus-values qu’il détenait en application des dispositions de l’article 167 bis du code général des impôts. Il demande au tribunal de transmettre au Conseil d’Etat la question de la conformité des dispositions de cet article, en particulier celles exposées au 2. du VII, d’une part, aux articles 6, 13, 14, 16 et 17 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789 et, d’autre part, à l’article 34 de la Constitution.
7. L’article 48 de la loi du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011, dont sont issues les dispositions contestées, a été déclaré conforme à la Constitution par le Conseil constitutionnel dans les motifs et le dispositif de sa décision n° 2011-638 DC du 28 juillet 2011. Si le requérant soutient que les dispositions de l’article 150-B ter du code général des impôts se sont substituées à celles de l’article 150-0 B du même code et qu’est contraire à la Constitution la non application aux plus-values en report d’imposition du mécanisme, survenant à l’expiration d’un délai de huit ans, de dégrèvement d’office de l’impôt afférent aux plus-values latentes, il ne peut se prévaloir, compte tenu notamment de l’existence de ce mécanisme de dégrèvement d’office dès l’entrée en vigueur de la loi du 29 juillet 2011, d’un changement des circonstances susceptible de justifier un nouvel examen par le Conseil constitutionnel et la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité.
8. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il y ait lieu de transmettre au Conseil d’Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. A..., que le moyen tiré de ce que les dispositions du 2. du VII de l’article 167 bis du code général des impôts portent atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution doit être écarté.
Sur les conclusions aux fins de dégrèvement :
9. En premier lieu, il résulte de l’instruction que l’imposition de la plus-value latente détenue par M. A..., à la date du transfert de son domicile fiscal en Belgique, qui a été évaluée à 77 838 euros, a été placée en sursis de paiement. Par sa décision du 21 août 2025, le service a accordé à l’intéressé un dégrèvement du même montant de 77 838 euros en application du 2. du VII de l’article 167 bis du code général des impôts. Si M. A... soutient avoir procédé le 11 mai 2022 au règlement partiel de l’imposition à hauteur de 14 787 euros, règlement au demeurant non établi par la seule production d’un chèque, il résulte des termes mêmes de la décision du 21 août 2025 qu’elle se borne à indiquer que les cotisations, placées en sursis de paiement et donc non encaissées par le service, ne donnent pas lieu à restitution. Par suite, le moyen selon lequel la décision statuant sur sa réclamation est entachée d’erreur de droit et d’appréciation doit en tout état de cause être écarté.
10. En deuxième lieu, il résulte des dispositions du 2. du VII de l’article 167 bis du code général des impôts que le mécanisme de dégrèvement d’office à l’expiration d’un délai de huit ans concerne les plus-values latentes, et non les plus-values placées en report d’imposition. Par suite, alors que le service fait valoir sans être contredit que l’intéressé ne justifie pas remplir les conditions de dégrèvement prévues par les dispositions du 3. du VII du même article applicables aux plus-values en report d’imposition, M. A... n’est pas fondé à soutenir que toutes les impositions placées en sursis de paiement doivent faire l’objet d’un dégrèvement à l’expiration d’un délai de huit ans.
11. En troisième lieu, il résulte de l’instruction que la plus-value en report d’imposition litigieuse correspond à un échange réalisé le 6 novembre 1997 aux termes duquel l’intéressé a reçu des titres de la société Birdie Productions contre un apport de titres de la société européenne de patrimoine. A l’instance, l’intéressé soutient que le traitement différencié entre plus-values latentes et plus-values placées en report antérieurement au transfert du domicile fiscal est contraire à l’article 8 de la directive « fusions » 2009/133/CE du 19 octobre 2009 en n’assurant pas la neutralité fiscale des opérations ayant donné lieu à la réalisation des plus-values en report et, par suite, que les situations ne relevant pas de cette directive ne sauraient être traitées différemment sans instaurer une discrimination à rebours. Toutefois, cette circonstance est sans incidence sur l’application, à la plus-value afférente aux titres échangés et placée en report d’imposition ainsi qu’à celle issue de la cession des titres reçus en échange, du même traitement fiscal, au regard du taux d’imposition et de l’application d’un abattement fiscal, que celui que se serait vu appliquer la plus-value qui aurait été réalisée lors de la cession des titres existant avant l’opération d’échange, si cette dernière n’avait pas eu lieu, conformément au principe de neutralité fiscale. Par suite, le moyen tiré de ce que le dispositif légal de l’article 167 bis du code général des impôts méconnaît la directive susvisée du 19 octobre 2009 doit être écarté.
12. En quatrième lieu, aux termes de l’article 45 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne : « 1. La libre circulation des travailleurs est assurée à l’intérieur de l’Union. / 2. Elle implique l’abolition de toute discrimination, fondée sur la nationalité, entre les travailleurs des États membres, en ce qui concerne l’emploi, la rémunération et les autres conditions de travail (…). ».
13. En l’espèce, les dispositions précitées de l’article 167 bis du code général des impôts n’ont ni pour objet ni pour effet de soumettre à de quelconques restrictions ou conditions l’exercice effectif, par les personnes qu’elles visent, de la liberté de circulation et d’accès à l’emploi sur le territoire d’un Etat. Par suite, compte tenu de l’absence de conséquence sur la liberté de circulation des travailleurs, le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations de l’article 45 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne doit être écarté.
14. En dernier lieu, aux termes du premier alinéa de l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne : « Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites. ».
15. En l’espèce, les impositions litigieuses constatées lors du transfert du domicile fiscal hors de France, qui sont dépourvues de lien avec tout transfert de capitaux, n’emportent par elles-mêmes aucune conséquence sur la liberté de circulation des capitaux. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations de l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne doit être écarté.
16. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il y ait lieu de saisir à titre préjudiciel la Cour de justice de l’Union européenne, que la requête de M. A... doit être rejetée dans toutes ses conclusions, y compris celles présentées sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B... A... et au directeur chargé de la direction des impôts des non-résidents.
Délibéré après l’audience du 19 février 2026, à laquelle siégeaient :
Mme Mach, présidente,
Mme Syndique, première conseillère,
M. Hégésippe, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 mars 2026.
Le rapporteur,
D. HEGESIPPE
La présidente,
A-S. MACH
Le greffier,
S. WERKLING
La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.