Décision (UE) 2017/1283 de la Commission du 30 août 2016 concernant l'aide d'État SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) octroyée par l'Irlande en faveur d'Apple [notifiée sous le numéro C(2016) 5605] (Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE. )

(1)

Par lettre du 12 juin 2013, la Commission a demandé à l'Irlande de lui fournir des informations sur ses pratiques en matière de rulings fiscaux (2). En particulier, la Commission a demandé des informations sur les décisions rendues par l'Irlande en faveur des sociétés du groupe Apple dénommées Apple Operations International (ci-après «AOI»), Apple Sales International (ci-après «ASI») et Apple Operations Europe (ci-après «AOE»). La Commission a également demandé une liste indicative (au moins cinq exemples) de sociétés résidentes irlandaises ou d'établissements stables de sociétés étrangères ayant bénéficié de rulings fiscaux pour des activités similaires en Irlande.

(2)

Par lettre du 9 juillet 2013, l'Irlande a communiqué à la Commission les informations demandées. Dans sa lettre, l'Irlande indiquait que l'administration fiscale irlandaise (ci-après «Irish Revenue») avait rendu dans neuf cas des décisions en faveur de sociétés non résidentes au sujet de l'attribution des bénéfices à leur succursale irlandaise. Ces cas concernaient les neuf sociétés suivantes: Société [A] (*1), Société [B], Société [C1], Société [D], Société [E], Société [F], Société [G1], Société [G2] et Société [G3].

(3)

Par lettre du 26 août 2013, la Commission a demandé d'accéder aux rulings émis par Irish Revenue en faveur de ces neuf sociétés. Elle a également demandé l'ensemble des rulings émis en 2010, 2011 et 2012 par Irish Revenue. Le 25 septembre 2013, l'Irlande a soumis les rulings émis en faveur des neuf sociétés, ainsi que ceux émis en 2010, 2011 et 2012, ceux-ci incluant un petit nombre d'accords préalables en matière de prix (ci-après «APP»), y compris des APP bilatéraux.

(4)

Par lettre du 21 octobre 2013, la Commission a demandé à l'Irlande de lui fournir les rulings émis par Irish Revenue en 1991 et en 2007 en faveur d'ASI et d'AOE ainsi que tous les éléments essentiels inclus dans les demandes adressées à Irish Revenue en vue d'obtenir ces rulings, notamment les rapports sous-jacents du conseiller fiscal des sociétés. La Commission a également demandé des informations sur toutes les sociétés du groupe Apple résidentes fiscales en Irlande, y compris l'ensemble des rulings en vigueur, ainsi que les déclarations d'impôt de ces sociétés du groupe Apple en Irlande pour les exercices 2010, 2011 et 2012. Le 21 novembre 2013, les autorités irlandaises ont transmis les informations demandées, y compris les rulings de 1991 et de 2007 émis en faveur d'ASI et d'AOE et les déclarations d'impôt des neuf sociétés citées au considérant 2.

(5)

Par lettre du 24 janvier 2014, la Commission a demandé une explication des rulings fournis par l'Irlande le 25 septembre 2013. La Commission a également demandé à l'Irlande de lui fournir l'ensemble des rulings émis au sujet de l'attribution des bénéfices depuis 2004 et l'ensemble des rulings émis avant cette date et qui sont toujours en vigueur, ainsi que l'ensemble des éléments essentiels à l'appui de ces rulings.

(6)

Le 6 mars 2014, l'Irlande a transmis d'autres rulings sur l'attribution des bénéfices relatifs à des sociétés dont les demandes ont été traitées par la «Large Cases Division» de Irish Revenue. L'Irlande a fourni les rulings, une copie de la correspondance qu'elle a reçue de la société ou de son conseiller fiscal afin d'expliquer les raisons de la demande de ruling ainsi qu'un exemplaire de la réponse de Irish Revenue. Ces informations ont été fournies pour dix sociétés: Société [H], Société [I], Société [C2], Société [J], Société [K], Société [D], Société [L], Société [M], Société [N] et Société [O] (3). L'Irlande a également indiqué que les informations relatives à la Société [K] figuraient déjà dans une précédente réponse.

(7)

Par lettre du 7 mars 2014, la Commission a fait savoir à l'Irlande qu'elle menait une enquête afin de déterminer si les rulings fiscaux émis par Irish Revenue en 1991 et en 2007 en faveur d'ASI et d'AOE constituaient des aides nouvelles et a invité les autorités irlandaises à soumettre leurs observations sur la compatibilité d'une telle aide. En notant qu'elle avait déjà demandé, par lettre du 21 octobre 2013, tous les éléments essentiels à l'appui de ces rulings, la Commission a invité l'Irlande à lui fournir toute information complémentaire sur les régimes fiscaux approuvés par ces rulings, ainsi que les déclarations d'impôt des sociétés du groupe Apple en Irlande. Le 25 mars 2014, l'Irlande a transmis les déclarations d'impôt d'ASI et d'AOE relatifs aux exercices 2004 à 2010.

(8)

Par lettres du 1er et du 28 mai 2014, les autorités irlandaises ont fait part de leurs craintes que les discussions entre la Commission et l'Organisation de coopération et de développement économiques (ci-après l'«OCDE») n'aient entraîné la divulgation d'informations confidentielles sur des contribuables. Par lettre du 6 juin 2014, la Commission a répondu à ces craintes en expliquant que les discussions entre la Commission et l'OCDE avaient un caractère général et qu'aucune information confidentielle sur des contribuables n'avait été divulguée à l'OCDE.

(9)

Le 11 juin 2014, la Commission a adopté, conformément à l'article 108, paragraphe 2, du traité, sa décision d'ouvrir la procédure formelle d'examen sur les rulings fiscaux de 1991 et 2007 émis par Irish Revenue en faveur d'ASI et d'AOE au motif que ces rulings pouvaient constituer des aides d'État au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité (ci-après la «décision d'ouvrir la procédure»).

(10)

Par courrier du 5 septembre 2014, l'Irlande a présenté ses observations sur la décision d'ouvrir la procédure.

(11)

Le 17 octobre 2014, la décision d'ouvrir la procédure a été publiée au Journal officiel (4) et invitait les parties intéressées à présenter leurs observations au sujet de l'enquête de la Commission. Par lettre du 17 novembre 2014, la Commission a reçu des observations d'Apple. Joint à ses observations se trouvait un rapport ad hoc sur la répartition des bénéfices, préparé par son conseiller fiscal [le conseiller fiscal d'Apple] (ci-après le «rapport ad hoc de [conseiller fiscal d'Apple]»). Des observations ont également été transmises par Ibec (5) et Oxfam et plusieurs organisations commerciales ont soumis une lettre conjointe (6).

(12)

Le 9 janvier 2015, une réunion s'est tenue entre les services de la Commission et les représentants d'Apple, au cours de laquelle Apple a expliqué à la Commission sa nouvelle structure d'entreprise en Irlande. Par courriel du 19 janvier 2015, Apple a soumis à la Commission un résumé des éléments clés de sa restructuration […] en Irlande, à la suite de la réunion du 9 janvier 2015.

(13)

Les 30 janvier 2015 et 11 mars 2015, l'Irlande a transmis ses observations sur les commentaires de tierces parties reçus par la Commission en réponse à la décision d'ouvrir la procédure.

(14)

Par lettre du 4 février 2015, la Commission a demandé l'avis de l'Irlande sur la nouvelle structure d'entreprise d'Apple en Irlande, ainsi que l'ensemble des échanges écrits entre Irish Revenue et Apple concernant cette nouvelle structure. L'Irlande a répondu à cette demande par lettre du 25 février 2015 et a transmis les échanges écrits demandés ainsi que les notes d'une conférence téléphonique qui a eu lieu le 11 décembre 2014 entre Irish Revenue et Apple. L'Irlande a également demandé à la Commission de clarifier certains aspects de son enquête sur les rulings fiscaux de 1991 et 2007 qui, selon elle, semblaient basés sur une compréhension erronée, par la Commission, de la législation nationale applicable.

(15)

Par lettre du 5 mars 2015, la Commission a envoyé une demande de renseignements à l'Irlande, portant sur des informations relatives aux revenus provenant d'intérêts déclarés dans les états financiers d'ASI et d'AOE ainsi que sur la répartition de ces revenus au sein d'ASI et d'AOE. La Commission a également demandé des informations sur la gestion des licences de propriété intellectuelle détenues par ASI et AOE pour l'achat, la fabrication, la vente et la distribution de produits Apple en dehors des Amériques (ci-après les «licences de PI d'Apple») et sur l'implication éventuelle de salariés du groupe Apple dans cette gestion. L'Irlande a répondu par lettre du 15 avril 2015, en fournissant l'ensemble des informations demandées, dont une annexe soumise par Apple. Dans une deuxième lettre envoyée le même jour, l'Irlande a accepté une réunion avec la Commission.

(16)

Le 17 avril 2015, la Commission a envoyé une lettre à l'Irlande en réponse à la demande adressée par cette dernière le 25 février 2015 en vue de clarifier certains aspects de son enquête sur les rulings de 1991 et 2007 (ci-après la «lettre du 17 avril 2015»). La Commission a demandé à l'Irlande de transmettre une copie de cette lettre à Apple.

(17)

Le 22 avril 2015, une réunion s'est tenue entre les services de la Commission et Apple. L'Irlande était présente à cette réunion, axée sur la répartition des bénéfices au sein d'ASI et d'AOE.

(18)

Par courriel du 23 avril 2015, la Commission a invité Apple à lui transmettre ses observations sur la lettre du 17 avril 2015. La Commission a également demandé à Apple de lui fournir le procès-verbal des réunions du conseil d'administration d'ASI organisées à la même période que les réunions du conseil d'administration d'AOE pour lesquelles les procès-verbaux avaient déjà été fournis.

(19)

Par lettre du 4 mai 2015, l'Irlande et Apple ont répondu à la lettre du 17 avril 2015. Le 7 mai 2015, la lettre d'Apple a été transmise à l'Irlande pour observations.

(20)

Le 7 mai 2015, une réunion s'est tenue entre les services de la Commission et l'Irlande.

(21)

Le 20 mai 2015, l'Irlande a soumis ses commentaires sur les observations d'Apple relatives à la lettre du 17 avril 2015.

(22)

Le 27 mai 2015, Apple a transmis l'ensemble des procès-verbaux et des résolutions des conseils d'administration d'ASI et d'AOE pour la période demandée par la Commission dans son courriel du 23 avril 2015.

(23)

Par courriel du 9 juillet 2015, la Commission a envoyé à l'Irlande le projet de procès-verbal de la réunion du 7 mai 2015, en l'invitant à l'accepter ou à y proposer des modifications.

(24)

Le 17 juillet 2015, l'Irlande a répondu au courriel de la Commission du 9 juillet 2015 en indiquant notamment que pour elle, le projet de procès-verbal ne rendait pas compte de manière exacte et détaillée de la réunion du 7 mai 2015. L'Irlande a transmis ses observations sur la réunion et a réitéré les arguments qu'elle avait formulés dans sa lettre du 4 mai 2015. Elle a également joint un avis préparé par Hon. John D. Cooke (ci-après l'«avis de Cooke»). Par lettre du 28 juillet 2015, la Commission a répondu à la lettre de l'Irlande du 17 juillet 2015.

(25)

Par lettre du 14 août 2015, l'Irlande a transmis ses observations sur le procès-verbal de la réunion du 7 mai 2015.

(26)

Par lettre du 7 septembre 2015, Apple a transmis ses observations sur le procès-verbal de la réunion du 7 mai 2015. Apple a également soumis un avis préparé par le professeur [conseiller d'Apple] (ci-après l'«avis du [conseiller d'Apple]»).

(27)

Par lettre du 11 novembre 2015, la Commission a demandé à l'Irlande de lui fournir des précisions sur les activités d'ASI, AOE et Apple Distribution International (ci-après «ADI») en vue de mieux comprendre les fonctions exercées et les risques assumés par les sièges d'ASI et d'AOE et leurs succursales irlandaises respectives.

(28)

Après plusieurs échanges de lettres entre l'Irlande et la Commission les 25 novembre, 27 novembre et 2 décembre 2015 au sujet de la portée de la demande de renseignements et du délai de réponse, l'Irlande a transmis une partie des informations demandées par lettre datée du 8 décembre 2015. Dans cette lettre, l'Irlande indiquait également que les informations manquantes seraient fournies ultérieurement et qu'Apple travaillait en vue de rassembler les informations demandées. Elle y émettait également des inquiétudes au sujet de la manière dont l'enquête s'était déroulée.

(29)

Le 21 janvier 2016, une réunion a eu lieu entre le président-directeur général d'Apple Inc. (ci-après le «PDG d'Apple»), M. Cook, et la commissaire en charge de la concurrence, Mme Vestager, à laquelle a également assisté l'Irlande. Par lettre du 25 janvier 2016, le PDG d'Apple a fourni de plus amples précisions sur les points soulevés par Apple pendant la réunion du 21 janvier 2016. La commissaire en charge de la concurrence a répondu à cette lettre par lettre du 29 février 2016.

(30)

Par lettre du 29 janvier 2016, l'Irlande a transmis des informations supplémentaires en réponse à la demande de la Commission du 11 novembre 2015.

(31)

Par lettre du 17 février 2016, l'Irlande a une nouvelle fois fait part de ses inquiétudes concernant la manière dont l'enquête s'était déroulée, en indiquant que d'après elle, la Commission avait enfreint les règles relatives à l'équité de la procédure ainsi que les droits de la défense.

(32)

Par lettre du 18 février 2016, Apple a fourni de plus amples précisions sur les points soulevés lors de la réunion du 21 janvier 2016. Apple a également transmis une mise à jour du rapport ad hoc de [conseiller fiscal d'Apple] soumis le 17 novembre 2014 dans le cadre de ses observations sur la décision d'ouvrir la procédure (ci-après le «deuxième rapport ad hoc de [conseiller fiscal d'Apple]»). Apple indiquait dans cette lettre qu'elle croyait comprendre que la décision d'ouvrir la procédure contestait l'attribution des bénéfices aux succursales irlandaises d'ASI et d'AOE.

(33)

Par lettre du 18 février 2016, l'Irlande a soumis spontanément un rapport ad hoc sur la répartition des bénéfices, préparé par Pricewaterhouse Cooper (ci-après le «rapport ad hoc de PwC»), qui, d'après elle, appuyait son point de vue selon lequel l'attribution des bénéfices aux succursales irlandaises d'ASI et d'AOE approuvée par Irish Revenue dans les rulings fiscaux de 1991 et 2007 était conforme au principe de pleine concurrence.

(34)

Par lettre du 8 mars 2016, la Commission […] a demandé des renseignements […] supplémentaires […]. La Commission a également abordé les inquiétudes exprimées par l'Irlande le 17 février 2016 au sujet de la portée de l'enquête, en expliquant que l'objet de celle-ci était d'examiner si l'attribution des bénéfices aux succursales irlandaises d'ASI et d'AOE approuvée par les rulings fiscaux de 1991 et 2007 était constitutive d'une aide d'État.

(35)

Le 14 mars 2016, Apple […] a envoyé une nouvelle lettre exprimant […] ses inquiétudes quant à l'équité de la procédure. La Commission y a répondu le 20 avril 2016 et a transmis une copie de sa lettre à l'Irlande. En réponse à la lettre de la Commission du 20 avril 2016, Apple a envoyé une lettre à la Commission le 6 mai 2016. La Commission y a répondu le 22 juillet 2016 et a transmis une copie de sa lettre à l'Irlande. En réponse à la lettre de la Commission du 22 juillet 2016, Apple a envoyé une lettre à la Commission le 24 août 2016 afin de lui faire part de ses inquiétudes au sujet de l'équité de la procédure.

(36)

Le 23 mars 2016, l'Irlande a envoyé deux lettres à la Commission. Dans la première, elle fournissait une partie des informations demandées par la Commission dans sa lettre du 8 mars 2016 et indiquait que le reste des informations suivrait le 22 avril 2016. Dans la seconde, l'Irlande exprimait une nouvelle fois ses inquiétudes quant à l'équité de la procédure.

(37)

Par lettre du 22 avril 2016, l'Irlande a transmis une lettre envoyée le même jour par Apple, par laquelle l'Irlande fournissait à la Commission les informations sollicitées dans ses demandes de renseignements du 11 novembre 2015 et […] du 8 mars 2016.

(38)

Le 24 mai 2016, l'Irlande a transmis des informations supplémentaires en complément de celles envoyées le 22 avril 2016. Ces informations étaient les procès-verbaux des réunions des conseils d'administration d'ASI et d'AOE qui n'avaient pas encore été fournis.

(39)

La présente décision porte sur deux rulings fiscaux émis par Irish Revenue le 29 janvier 1991 et le 23 mai 2007 en faveur d'ASI et d'AOE (ci-après les «rulings fiscaux contestés»). Les rulings fiscaux contestés approuvaient les méthodes utilisées par ASI et AOE pour attribuer leurs bénéfices à leurs succursales irlandaises respectives. Les rulings fiscaux contestés permettent à ASI et AOE de déterminer le montant de l'impôt sur les sociétés qu'elles doivent acquitter annuellement en Irlande en appliquant les méthodes d'attribution des bénéfices qui y sont approuvées par Irish Revenue. Le ruling de 1991 est resté en vigueur jusqu'en 2007, lorsqu'il a été remplacé par le ruling de 2007. Le ruling de 2007 est alors resté en vigueur jusqu'à la mise en place de la nouvelle structure d'entreprise d'Apple en Irlande. Selon les informations fournies par Apple, le dernier exercice financier auquel s'applique le ruling de 2007 est 2014 (exercice clos le 27 septembre 2014).

(40)

Le groupe Apple se compose d'Apple Inc. et de toutes les sociétés contrôlées par cette dernière (désignées collectivement ci-après par «Apple»). Le siège d'Apple se trouve aux États-Unis d'Amérique (ci-après les «États-Unis»).

(41)

Apple conçoit, fabrique et commercialise des équipements de communication mobiles et multimédia, des ordinateurs personnels et des lecteurs portatifs de musique numérique. Il vend toute une gamme de logiciels, de services, de périphériques, de solutions de mise en réseau et de contenus et applications numériques de tiers. Apple vend ses produits dans le monde entier via ses boutiques physiques, ses boutiques en ligne et son service de vente directe, ainsi que par l'intermédiaire d'opérateurs de réseaux mobiles tiers, de grossistes, de détaillants et de distributeurs à valeur ajoutée. Apple vend également une série de produits tiers compatibles avec ses produits, y compris des logiciels d'application et divers accessoires et périphériques, via ses boutiques physiques et en ligne.

(42)

Apple vend aux consommateurs, entreprises et pouvoirs publics du monde entier. Apple gère ses activités principalement sur une base géographique. Les segments géographiques indiqués dans ses rapports sont les Amériques, l'Europe (7), le Japon, la grande Chine et le reste de la région Asie-Pacifique.

(43)

En 2015, Apple a réalisé des ventes nettes mondiales de 233,7 milliards d'USD et enregistré un résultat net de 53,4 milliards d'USD (8). Au 26 septembre 2015, Apple détenait 186,9 milliards d'USD en liquidités, valeurs assimilées et titres négociables via ses filiales étrangères (9). Ce montant correspond en substance aux bénéfices étrangers non soumis à l'impôt (10).

(44)

L'activité mondiale d'Apple est articulée autour de secteurs fonctionnels clés gérés et dirigés au niveau central, depuis les États-Unis, par des dirigeants basés à Cupertino (USA). Les secteurs fonctionnels clés du groupe Apple sont les suivants: Recherche & développement (ci-après «R&D»), Marketing, Opérations, Ventes et Général & Administration.

(45)

Le groupe Apple inclut des sociétés de droit irlandais. Parmi les sociétés du groupe Apple de droit irlandais, il est possible d'opérer une distinction entre celles qui sont également résidentes fiscales en Irlande, telles qu'ADI, Apple Operations et Apple Sales Ireland, et celles qui ne sont pas résidentes fiscales en Irlande, telles qu'AOI, ASI et AOE.

(46)

Parmi les sociétés du groupe Apple de droit irlandais, résidentes fiscales en Irlande et qui emploient des salariés en Irlande, ADI a été engagée par ASI en vue d'assurer la distribution des produits Apple en dehors des Amériques; Apple Operations achète du matériel destiné à être utilisé par les fabricants ainsi que des pièces auprès de fournisseurs afin de les revendre aux fabricants; et Apple Sales Ireland appuie les programmes de vente d'Apple au niveau local en Irlande.

(47)

Parmi les sociétés du groupe Apple de droit irlandais, mais qui ne sont pas résidentes fiscales en Irlande, ASI est une filiale à 100 % d'AOE, elle-même entièrement détenue par AOI, qui est à son tour une filiale à 100 % d'Apple Inc., société de droit américain (11). AOE et ASI sont actives en Irlande par l'intermédiaire de succursales. La figure 1 présente cette structure d'entreprise:

Figure 1

Structure d'entreprise d'Apple en Irlande

Constituée en société aux États-Unis

Constituées en société en Irlande

(*) Société résidente fiscal irlandaise

Autres sociétés irlandaises: Apple Operations (*), Apple Sales Ireland (*)

Apple Distribution International (*)

Apple Sales International

Apple Operations Europe

Apple Operations International

Apple Inc.

(48)

Les sociétés constituées en vertu du droit irlandais ou gérées et contrôlées au niveau central en Irlande, ou les deux, sont théoriquement considérées comme résidentes fiscales en Irlande et, dès lors, soumises à l'impôt des sociétés sur leurs bénéfices mondiaux. En d'autres termes, les sociétés de droit irlandais sont en principes soumises à l'impôt en Irlande, et ce, même si elles sont gérées et contrôlées en dehors de l'Irlande.

(49)

Toutefois, avant sa modification par la loi de finances de 2013 et la loi de finances de 2014 (Finance ACTS 2013 et 2014), l'article 23 A du code des impôts consolidé de 1997 (Taxes Consolidation Act 1997, ci-après le «TCA 97») prévoyait deux exceptions à cette règle, permettant aux sociétés de droit irlandais d'être considérées comme des sociétés non résidentes. Au titre de l'article 23 A du TCA 97, une société n'était pas considérée comme résidente fiscale si i) elle était considérée comme résidente fiscale d'un autre pays en vertu d'une convention de double imposition (l'exception dite de la convention) ou si ii) elle faisait l'objet d'une cotation sur une bourse officielle ou était contrôlée en dernier ressort par une personne résidente d'un État membre ou d'un pays partie à une convention de double imposition (l'exception dite des sociétés pertinentes) et que ces sociétés pertinentes ou leurs filiales exerçaient une activité commerciale en Irlande (l'exception dite commerciale) (12). Aux termes de la deuxième de ces exceptions, les sociétés pertinentes de droit irlandais exerçant une activité commerciale en Irlande et gérées et contrôlées au niveau central en dehors de l'Irlande n'étaient pas considérées comme résidentes fiscales en Irlande. Toutefois, les sociétés n'étaient pas tenues d'avoir une résidence fiscale sur un autre territoire fiscal.

(50)

ASI et AOE sont toutes les deux des sociétés de droit irlandais. Pendant la période au cours de laquelle les rulings fiscaux contestés étaient en vigueur, ASI et AOE étaient considérées comme des «sociétés pertinentes» au sens de l'article 23 A du TCA 97, puisqu'elles étaient toutes deux contrôlées en dernier ressort par une société résidente d'un pays partie à une convention de double imposition, à savoir Apple Inc., résidente fiscale américaine (13), et qu'à partir du moment où ASI et AOE exerçaient une activité commerciale en Irlande par le biais de leurs succursales respectives et étaient gérées et contrôlées en dehors de l'Irlande, elles étaient considérées comme des sociétés non résidentes irlandaises au titre de l'exception commerciale de l'article 23 A du TCA 97.

(51)

ASI et AOE n'avaient aucune présence imposable sur un autre territoire fiscal que l'Irlande pendant la période durant laquelle les rulings contestés étaient en vigueur (14). De fait, les deux sociétés exerçaient leur activité via une succursale unique en Irlande et, surtout, n'avaient aucune présence imposable aux États-Unis (15), à savoir le pays dans lequel Irish Revenue les considérait, conformément à l'article 23 A du TCA 97, comme gérées et contrôlées (16). En ce qui concerne les sièges d'ASI et d'AOE, aucun d'entre eux n'a de présence physique ou de salariés ou n'est situé sur un territoire fiscal.

(52)

En résumé, ASI et AOE sont de droit irlandais, mais n'étaient pas résidentes fiscales irlandaises pendant la période durant laquelle les rulings fiscaux contestés étaient en vigueur, de même que les sociétés résidentes fiscales sur d'autres territoires pendant cette période, puisque leurs activités sur d'autres territoires et, en particulier, les activités de leur siège, qui n'avait aucune présence physique ni salarié, n'ont pas entraîné de présence imposable aux États-Unis ou sur tout autre territoire au titre des règles applicables en matière fiscale. Pendant la période durant laquelle les rulings fiscaux contestés étaient en vigueur, le meilleur qualificatif pour ASI et AOE était donc «apatrides» aux fins de la résidence fiscale.

(53)

L'Irlande et Apple ont fourni des descriptions des fonctions exercées par les succursales irlandaises d'ASI et AOE (17), qui ont servi de base pour présenter et appuyer les estimations calculées par Apple du bénéfice imposable de ces sociétés aux fins de l'impôt sur les sociétés en Irlande. Ces descriptions sont présentées aux considérants 54 à 57.

(54)

En ce qui concerne ASI, sa succursale irlandaise est principalement responsable de la réalisation des activités d'achat, de vente et de distribution associées à la vente de produits Apple à des parties liées (18) et à des clients tiers dans les régions EMEIA et APAC (19). Les principales fonctions exercées au sein de la succursale irlandaise d'ASI incluent: l'achat de produits finis Apple auprès de fabricants tiers et de fabricants de sociétés liées (20); les activités de distribution associées à la vente de produits à des parties liées dans les régions EMEIA et APAC (21); les activités de vente et de distribution associées à la vente de produits à des clients tiers dans la région EMEIA (22); les activités des équipes de vente et de distribution (23), les ventes en ligne (24); les opérations logistiques (25); et l'exploitation d'AppleCare, l'activité de service après-vente d'Apple, notamment responsable des garanties et de la gestion des programmes de réparation et du réseau de réparation, y compris l'assistance téléphonique.

(55)

La succursale irlandaise d'ASI traite également les commandes passées par les entités locales nationales de distribution dans la région APAC. De nombreuses activités associées à la distribution dans cette région sont réalisées par des parties liées (par exemple l'assistance logistique) dans le cadre de contrats de services conclus avec la succursale irlandaise d'ASI. La succursale irlandaise d'ASI est également responsable de la surveillance quotidienne des risques en rapport avec la distribution, notamment les risques liés aux stocks, aux garanties et aux limites de crédit. Depuis le 1er janvier 2012, la succursale irlandaise d'ASI est également responsable des fonctions de localisation des produits, auparavant assurées par la succursale irlandaise d'AOE.

(56)

En ce qui concerne AOE, sa succursale irlandaise est responsable de la fabrication et du montage d'une gamme spécialisée de produits informatiques dans ses locaux en Irlande, incluant des ordinateurs de bureau iMac, des ordinateurs portables MacBook et d'autres accessoires informatiques, tous fabriqués pour la région EMEIA (26). La succursale irlandaise d'AOE fournit tous ses produits finis à des parties liées. Les activités principales de la succursale irlandaise d'AOE incluent l'exécution permanente des processus nécessaires à la fabrication des produits, la conception de ces processus et la configuration de nouveaux produits. Les principales fonctions exercées au sein de la succursale irlandaise d'AOE incluent: la planification et la programmation de la production (27); l'ingénierie des processus (28); la production et l'exploitation (29); l'assurance et le contrôle de la qualité (30); et les opérations de reconditionnement (31).

(57)

En plus de ses activités principales de fabrication, la succursale irlandaise d'AOE fournit également des services partagés aux autres sociétés du groupe Apple dans la région EMEIA, dans le domaine financier (comptabilité, salaires et comptes fournisseurs) ainsi qu'en matière de systèmes et de technologies de l'information et de ressources humaines. La succursale irlandaise d'AOE développe une expertise dans le domaine des processus spécifiques à Apple et de la fabrication (32) et s'en sert pour fournir ponctuellement une assistance aux fabricants et centres de distribution tiers d'Apple. La succursale irlandaise d'AOE est également chargée de la surveillance quotidienne des risques liés à la fabrication et aux stocks. Jusqu'au 1er janvier 2012, l'équipe d'ingénierie de la succursale irlandaise d'AOE était également responsable de la localisation des produits Apple pour les marchés locaux et de l'exécution des programmes d'essais techniques relatifs aux produits et logiciels Apple (par exemple aux nouvelles versions des logiciels) (33). Depuis janvier 2012, cette fonction est assurée par la succursale irlandaise d'ASI.

(58)

ASI vend des produits dans la région EMEIA. ASI n'a déclaré d'établissement stable (34) sur aucun des territoires fiscaux sur lesquels ces produits étaient vendus. Les ventes sont réalisées entre les clients de différents territoires fiscaux d'États membres et ASI (et ADI) par l'intermédiaire de revendeurs tiers et des boutiques physiques et en ligne d'Apple. ASI conclut ses contrats de vente en obtenant les signatures autorisées, tandis que les salariés de sa succursale irlandaise effectuent les ventes et résolvent les problèmes d'approvisionnement et autres problèmes avec les clients (35). Les ventes d'ASI sont conclues par la signature d'un représentant agréé (36). À titre d'illustration, [80-85] % des recettes totales tirées par ASI et ADI de ventes à de tierces parties en 2014, telles que calculées pour les besoins des rapports internes d'Apple (37), provenaient de ventes réalisées dans l'Union, tandis que les ventes dans la région globale de l'Europe représentaient [90-95] % des recettes totales tirées de ventes à de tierces parties, contre [5-10] % pour les ventes au Moyen-Orient.

(59)

En 1991, une méthode visant à déterminer le bénéfice net de la succursale irlandaise d'Apple Computer Accessories Ltd. (ultérieurement devenue ASI) a été proposée par Apple et approuvée par Irish Revenue dans un ruling fiscal. Ce ruling prévoyait que le bénéfice net à attribuer à la succursale irlandaise d'ASI corresponde à 12,5 % de l'ensemble des coûts d'exploitation de la succursale (38), à l'exclusion du matériel destiné à la revente.

(60)

En 2007, une méthode modifiée de détermination du bénéfice net de la succursale irlandaise d'ASI a été approuvée par Irish Revenue dans un nouveau ruling. Selon ce ruling, le bénéfice net à attribuer à la succursale irlandaise d'ASI devrait correspondre à [10-15] % de ses coûts d'exploitation, à l'exclusion des coûts tels que les sommes facturées par les sociétés affiliées à Apple et les coûts de matériel.

(61)

En 1991, une méthode visant à déterminer le bénéfice net de la succursale irlandaise d'Apple Computer Ltd. (ultérieurement devenue AOE) a été proposée par Apple et approuvée par Irish Revenue dans un ruling fiscal. Selon ce ruling, le bénéfice net imputable à la succursale irlandaise d'AOE représenterait 65 % des dépenses d'exploitation de cette succursale à concurrence d'un montant annuel de [60-70] millions d'USD et 20 % de ses dépenses d'exploitation au-delà de [60-70] millions d'USD. L'application de cette méthode était soumise à une réserve: si le bénéfice global de la succursale irlandaise d'AOE était inférieur au chiffre obtenu grâce à cette formule, ce dernier serait utilisé pour déterminer les bénéfices nets de la succursale. Les dépenses d'exploitation utilisées dans la méthode constituaient l'ensemble des dépenses d'exploitation engagées par la succursale irlandaise d'AOE, y compris les amortissements, mais à l'exclusion toutefois du matériel destiné à la revente et de l'élément de coût relatif aux actifs incorporels facturés par les sociétés affiliées à Apple. Un allégement pour amortissement peut être sollicité à condition qu'il ne dépasse pas de [1-10] millions d'USD les amortissements déclarés dans les comptes (39).

(62)

En 2007, une méthode révisée de détermination du bénéfice net de la succursale irlandaise d'AOE a été approuvée par Irish Revenue dans un nouveau ruling. Selon la méthode approuvée dans ce ruling, la base imposable de la succursale irlandaise correspondant à i) [10-15] % des coûts d'exploitation de la succursale, à l'exclusion des coûts tels que les sommes facturées par les sociétés affiliées à Apple et les coûts de matériel, ii) un rendement sur PI correspondant à [1-5] % du chiffre d'affaires de la succursale pour les technologies de processus de fabrication élaborées par la succursale irlandaise et iii) la déduction, aux fins des allègements pour amortissements, des usines et bâtiments «normalement calculés et autorisés».

(63)

Les documents fournis par l'Irlande qui constituaient l'ensemble des éléments essentiels à l'appui du ruling de 1991 incluent trois lettres (en date du 12 octobre 1990, du 5 décembre 1990 et du 16 janvier 1991) et deux télécopies (en date du 2 janvier 1991 et du 24 janvier 1991) de [conseiller fiscal d'Apple], en qualité de conseiller fiscal d'Apple (ci-après le «conseiller fiscal d'Apple»); une note relative à un entretien en date du 30 novembre 1990 et une note relative à une réunion en date du 3 janvier 1991 préparées par Irish Revenue; et une lettre de Irish Revenue en date du 29 janvier 1991 confirmant que les lettres du conseiller fiscal d'Apple reflètent de manière adéquate la méthode de calcul des bénéfices à attribuer aux succursales irlandaises d'ASI et d'AOE convenue lors de la réunion du 3 janvier 1991. Cette méthode est décrite aux considérants 59 et 61.

(64)

L'extrait suivant est tiré de la note relative à l'entretien du 30 novembre 1990:

«[Le conseiller fiscal d'Apple] a indiqué, à titre d'information générale, qu'Apple constituait à présent le plus grand employeur de la région de Cork, avec 1 000 salariés directs et 500 personnes engagées en sous-traitance. Il a été indiqué que la société était actuellement en train de réexaminer ses activités dans le monde entier et souhaitait établir une marge bénéficiaire sur ses activités irlandaises. [Le conseiller fiscal d'Apple] a présenté les états financiers préparés pour la succursale irlandaise pour la période comptable close le 29 septembre 1989, qui montraient un bénéfice net de 270 millions d'USD sur un chiffre d'affaires de 751 millions d'USD. Il a été indiqué qu'aucune société irlandaise cotée en bourse n'enregistrait une telle marge bénéficiaire nette. Selon [le conseiller fiscal d'Apple], les bénéfices proviennent de trois sources: la technologie, le marketing et la fabrication. Seul l'élément «fabrication» concerne la succursale irlandaise.

[Irish Revenue] a souligné que dans le cadre du régime proposé, le montant de la commission facturée aurait une importance primordiale. [Le conseiller fiscal d'Apple] a déclaré que la société serait disposée à accepter un bénéfice de 30-40 millions d'USD en supposant qu'Apple Computer Ltd. réalise un tel profit (l'industrie de l'informatique étant soumise à des variations cycliques). En supposant qu'Apple réalise un bénéfice de 100 millions d'USD, il sera accepté que 30-40 millions d'USD (ou tout autre chiffre négocié) soient imputables à l'activité de fabrication. Toutefois, si la société connaissait un ralentissement et que ses bénéfices s'élevaient à moins de 30-40 millions d'USD, l'ensemble des bénéfices seraient alors attribuables à l'activité de fabrication. La proposition consiste en substance à ce que l'ensemble des bénéfices soumis à un plafond de 30-40 millions d'USD soient imputables à l'activité de fabrication.

[Irish Revenue] a demandé à [le conseiller fiscal d'Apple] si ce chiffre de 30-40 millions d'USD était fondé et celui-ci a avoué qu'il ne reposait sur aucune base scientifique. Néanmoins, ce chiffre était d'une telle importance qu'il espérait qu'il serait considéré comme une proposition en toute bonne foi. Vu l'impossibilité d'évaluer le chiffre isolément, [le conseiller fiscal d'Apple] a entrepris d'extraire des informations des coûts réels imputables à la succursale irlandaise».

(65)

L'extrait suivant est tiré de la note relative à la réunion du 3 janvier 1991:

«Selon [le conseiller fiscal d'Apple], il était clair que la société appliquait des prix de transfert. Les états financiers de la succursale pour la période comptable close le 30 septembre 1989 indiquaient un bénéfice net de 269 000 000 USD sur un chiffre d'affaires de 751 000 000 USD. Aucune société cotée à la Bourse d'Irlande n'a été proche d'un résultat similaire.

Revenue n'était pas prêt à tirer des conclusions au sujet de l'application ou non de prix de transfert par la société, mais était néanmoins disposé à discuter d'un montant de bénéfices pour la succursale irlandaise sur la base d'un pourcentage de ses coûts réels imputables.

La proposition préalable à la réunion était que le bénéfice imputable à la succursale irlandaise correspondrait à ses coûts plus [30-40] millions d'USD et que les allégements pour amortissements ne dépasseraient pas [10-20] millions d'USD, laissant ainsi [20-30] millions d'USD de bénéfices imposables en Irlande. Selon les états financiers correspondant à la période comptable close le 30 septembre 1990, un bénéfice de [30-40] millions d'USD représentait 46 % des coûts imputables à la succursale irlandaise. Il a été souligné que ce chiffre dépassait largement le taux de marge de [10-15] % généralement imputable à un centre de coût, tout en reconnaissant sans problème qu'un taux de [10-15] % ne représentait pas grand-chose dans l'industrie de l'informatique. Il a été souligné que certains secteurs, notamment l'industrie pharmaceutique, pouvaient réaliser un taux de marge de 100 %. Il a toutefois été admis que l'industrie pharmaceutique et le secteur de l'informatique n'étaient pas directement comparables. Après de plus amples discussions, il a été convenu, sous réserve de l'obtention d'une réponse satisfaisante à la question de l'allègement pour amortissement, d'accepter un taux de marge correspondant à 65 % des coûts imputables à la succursale irlandaise. Il a également été convenu d'accepter un taux de marge de 20 % sur les coûts supérieurs à [60-70] millions d'USD afin de ne pas inhiber le développement des activités irlandaises.

[…] Suite aux nouvelles discussions qui ont eu lieu, il a été convenu que les allégements pour amortissements seraient recalculés en livres irlandaises (40) et que le taux normal d'usure (41) serait établi pour toutes les années. Il a enfin été convenu que la somme déclarée par la société serait limitée à [1-10] millions d'USD en plus de la somme des amortissements figurant dans les comptes. Sur la base du barème de coûts soumis pour la période close le 30 septembre 1990, les bénéfices imposables en Irlande se chiffreraient ainsi à [30-40] millions d'USD.

[…] Le format des comptes à soumettre a ensuite été discuté. Une proposition visant à soumettre un barème de coûts n'a pas été retenue. Il a été décidé de préparer un compte de résultats complet, ainsi que de déclarer une redevance d'utilisation et des frais imputables au siège pour les services de technologie et de marketing fournis par le groupe. Les comptes entièrement audités de la société seront également soumis.

[…] Par ailleurs, [le conseiller fiscal d'Apple] souhaitait convenir d'un taux de marge pour une nouvelle société dont les activités se borneraient à l'approvisionnement en matières premières en Irlande. Un taux de 10 % a été proposé et il a été convenu, après discussion, d'accepter un taux de marge de 12,5 %».

(66)

La lettre du conseiller fiscal d'Apple en date du 16 janvier 1991 contient, à titre d'illustration, un modèle de comptes pour la succursale irlandaise d'Apple Computer Ltd. ainsi qu'un barème d'allègements pour amortissements pour Apple Computer Ltd. relatif aux années 1985 à 1990. La télécopie en date du 24 janvier 1991 envoyée par le conseiller fiscal d'Apple confirme qu'Apple a bien accepté le libellé suivant au sujet de l'allègement pour amortissement, remplaçant le texte qui avait été soumis par le conseiller fiscal d'Apple dans sa lettre du 16 janvier 1991: «[l]'allégement pour amortissement sollicité ne dépassera pas de [1-10] millions d'USD les amortissements déclarés dans les comptes.»

(67)

Les documents fournis par l'Irlande et censés constituer l'ensemble des éléments essentiels à l'appui du ruling de 2007 se composent d'une lettre en date du 16 mai 2007 envoyée par le conseiller fiscal d'Apple et d'une lettre en date du 23 mai 2007 envoyée par Irish Revenue et confirmant son approbation de la méthode de calcul des bénéfices imputables aux succursales irlandaises d'ASI et d'AOE expliquée dans la lettre du conseiller fiscal d'Apple. Cette méthode est décrite aux considérants 60 et 62. Aucun de ces deux documents n'offre une quelconque explication des chiffres «[10-15] % [des coûts d'exploitation localisés en Irlande]/[1-5] % [du chiffre d'affaires annuel tiré par AOE des produits fabriqués en Irlande]/[10-15] % [des coûts d'exploitation d'ASI]» approuvés dans ce ruling, pas plus qu'une indication de la manière dont ces chiffres ont été calculés. La lettre du conseiller fiscal d'Apple contient une série de spécifications sur l'application de la méthode convenue. Elle précise notamment, pour lever tout doute, que les coûts d'exploitation d'ASI et les «coûts d'exploitation localisés en Irlande» d'AOE sont à l'exclusion de tous les montants facturés par les sociétés affiliées à Apple dans le monde entier, les coûts «au-dessus de la ligne» tels que les coûts de matériel, les droits de douane, les coûts de transport, etc., les coûts ponctuels de restructuration et les coûts du capital.

(68)

Aucun des documents soumis à l'appui des rulings fiscaux contestés ne contient d'attribution des bénéfices réalisée à l'époque des faits, ni de rapport sur l'application de prix de transfert.

(69)

Aux termes de l'article 21, paragraphe 1, du TCA 97, l'impôt sur les sociétés en Irlande est prélevé sur le bénéfice des sociétés. Selon l'article 76, paragraphe 3, du TCA 97, dans le cadre de l'impôt sur les sociétés, le revenu est calculé et l'évaluation est effectuée sur la base des mêmes barèmes et cas que ceux retenus aux fins de l'impôt sur le revenu et conformément aux dispositions applicables à ces barèmes et cas. En Irlande, l'impôt des sociétés au titre du code relatif à l'imposition directe est prélevé sur la base d'une série de barèmes (Schedules) C, D, E et F, et, dans le cadre du barème D, sur la base d'une série de cas (Cases) I à V. L'article 12 du TCA 97 dispose que «[l]'impôt sur le revenu est prélevé, conformément aux lois adoptées en la matière, sur la base de l'ensemble des actifs, bénéfices ou gains décrits respectivement aux barèmes [C-F] […] et conformément aux dispositions des lois relatives à l'impôt sur le revenu applicables à ces barèmes» (42). L'article 18 du TCA 97 définit l'importance de l'impôt prélevé au titre du barème D et sa sous-section 2(2) énumère les cas et leur champ d'application. Il ressort de ces dispositions que l'impôt sur les sociétés en Irlande est prélevé sur les bénéfices (revenus et bénéfices imposables) d'une société quelle que soit la manière dont ils sont réalisés, sous réserve de certaines exceptions spécifiques (43).

(70)

La détermination de la base imposable aux fins du calcul de l'impôt sur les sociétés dû prend comme point de départ le bénéfice comptable du contribuable (44). Le bénéfice comptable est ensuite ajusté aux fins fiscales au moyen d'ajouts et de déductions d'application générale prévues par la loi (45) (par exemple une déduction au titre de l'allègement pour amortissement) (46). Une période comptable est généralement constituée de la période de 12 mois pour laquelle la société établit ses comptes (47).

(71)

L'Irlande applique des taux d'imposition différents aux revenus commerciaux, aux revenus non commerciaux et aux plus-values. L'article 21 du TCA 97 fixe le taux général de l'impôt sur les sociétés à 12,5 % (48). Ce taux s'applique aux revenus commerciaux (49) des sociétés imposées au titre du cas I du barème D. Les revenus non commerciaux, eux, sont imposés à 25 % (50). Irish Revenue a fourni des orientations sur la qualification des activités comme des activités «commerciales» dans un document intitulé «Guidance on revenue opinions on classification of activities as trading» (51). Selon ce document d'orientation, pour que ses activités soient considérées comme telles, une société est censée réaliser des activités commerciales desquelles elle tire ses revenus. Les activités varient en fonction de la nature de l'activité commerciale et nécessitent des personnes disposant des compétences et de l'autorité nécessaire pour les réaliser (52). Les plus-values sont imposées à 33 %, avec une exonération des plus-values sur cessions de certaines participations d'au moins 5 % dans des sociétés résidentes dans l'Union ou dans des pays parties à une convention fiscale.

(72)

Aux termes de la section 26 du TCA 97, les sociétés résidentes irlandaises doivent acquitter l'impôt sur les sociétés sur leurs bénéfices et plus-values réalisés à l'échelle mondiale, à l'exclusion de la plupart des distributions provenant d'autres sociétés résidentes irlandaises (53).

(73)

L'article 25 du TCA 97 établit le montant prélevé au titre de l'impôt des sociétés pour les sociétés non résidentes. L'article 25 du TCA 97 dispose ce qui suit, dans la mesure de ce qui est pertinent en l'espèce:

(74)

Il ressort de cette disposition qu'une société non résidente n'est pas soumise à l'impôt sur les sociétés à moins qu'elle n'exerce une activité commerciale en Irlande par l'intermédiaire d'une succursale ou d'une agence. Lorsqu'une société non résidente exerce une telle activité, elle doit alors acquitter l'impôt sur les sociétés sur (54):

(75)

L'article 25 du TCA 97 était précédé de l'article 8, paragraphes 1 et 2, de la loi de 1967 relative à l'impôt sur les sociétés (Corporation Tax Act 1967), qui disposait ce qui suit:

(76)

Les sociétés non résidentes en Irlande et qui n'exercent pas d'activités commerciales par l'intermédiaire d'une succursale ou d'une agence en Irlande doivent uniquement acquitter l'impôt sur le revenu sur leurs revenus irlandais ainsi que sur leurs plus-values réalisées à la suite de la cession de certains actifs irlandais (essentiellement des terres irlandaises) (55), sauf éventuelles dispositions d'allégement fiscal.

(77)

Afin d'éviter qu'une société ne soit imposée deux fois sur un même revenu (une fois au titre de l'impôt sur le revenu et une autre fois au titre de l'impôt sur les sociétés), l'article 21, paragraphe 2, du TCA 97 dispose que les sociétés ne doivent pas acquitter l'impôt sur le revenu lorsqu'elles sont résidentes en Irlande ou, à défaut, si leurs revenus sont déjà soumis à l'impôt sur les sociétés.

(78)

La partie 35 A a été insérée dans le TCA 97 en vertu de l'article 42 de la loi de finances de 2010. Selon l'Irlande, cette insertion constituait la première fois que le droit fiscal irlandais reconnaissait officiellement l'application du «principe de pleine concurrence» tel qu'établi à l'article 9 du modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après le «modèle de convention fiscale de l'OCDE») et défini plus précisément dans les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales (ci-après les «principes de l'OCDE en matière de prix de transfert»). La partie 35 A s'applique aux accords entre personnes (sociétés) liées. Toutefois, vu la définition de «personne» retenue dans la législation fiscale nationale irlandaise, tous les accords conclus entre un siège et sa succursale ne relèvent pas nécessairement de la partie 35 A.

(79)

L'OCDE a élaboré plusieurs documents d'orientation non contraignants sur la fiscalité internationale. Vu la nature non contraignante de ces documents, les administrations fiscales des pays membres de l'OCDE, dont l'Irlande (56), sont simplement encouragées à suivre le cadre de l'OCDE. Le cadre de l'OCDE sert toutefois de point de référence et exerce une nette influence sur les pratiques fiscales des pays membres de l'OCDE (et même des pays non membres). En outre, dans de nombreux pays membres de l'OCDE, les documents d'orientation faisant partie de ce cadre ont acquis force de loi ou servent de référence aux fins de l'interprétation de la législation fiscale nationale. Dès lors, lorsque la Commission fait référence au cadre de l'OCDE dans la présente décision, c'est parce que ce cadre est le résultat de discussions d'experts dans le cadre de l'OCDE et fournit des précisions sur les techniques permettant de relever des défis communs en matière de fiscalité internationale.

(80)

Comme expliqué au considérant 15 de la décision d'ouvrir la procédure, les multinationales peuvent attribuer des bénéfices au sein d'un groupe d'entreprises en fixant des prix de transfert entre les différentes sociétés du même groupe. Les prix de transfert désignent les prix facturés pour des transactions commerciales entre différentes sociétés du même groupe d'entreprises. On peut toutefois aussi en retrouver à l'intérieur d'une seule société, lorsque celle-ci a créé un établissement stable sur un autre territoire fiscal. La société répartit alors ses bénéfices entre son établissement stable et ses autres parties.

(81)

Le modèle de convention fiscale de l'OCDE, sur lequel reposent de nombreuses conventions fiscales bilatérales impliquant des pays membres de l'OCDE et de plus en plus de pays non membres, contient des dispositions sur la fixation de prix de transfert entre sociétés liées d'un groupe ainsi que sur l'attribution des bénéfices au sein d'une société.

(82)

L'article 9, paragraphe 1, du modèle de convention fiscale de l'OCDE relatif aux «entreprises associées» dispose ce qui suit: «[l]orsque […] les deux entreprises [associées] sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une des entreprises mais n'ont pu l'être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence». Cette disposition est considérée comme la déclaration faisant autorité, aux fins de la fiscalité internationale, de l'existence du «principe de pleine concurrence» dans la fixation des prix de transfert entre sociétés associées d'un groupe.

(83)

Selon ce principe, les administrations fiscales ne devraient accepter que les prix de transfert entre entreprises d'un même groupe qui rémunèrent les transactions comme s'ils étaient fixés entre des entreprises indépendantes négociant dans des conditions comparables de pleine concurrence. Ainsi, les multinationales ne peuvent manipuler leurs prix de transfert de manière à attribuer le moins de bénéfices possible aux territoires fiscaux qui les imposent le plus et le plus de bénéfices possible aux territoires qui les imposent le moins (57). L'OCDE propose des orientations sur l'application du principe de pleine concurrence dans ses principes en matière de prix de transfert, dont la dernière version a été publiée en 2010 (ci-après les «principes de l'OCDE en matière de prix de transfert de 2010») (58).

(84)

L'article 7, paragraphe 2, du modèle de convention fiscale de l'OCDE relatif aux bénéfices commerciaux traite de l'attribution des bénéfices au sein d'une même société. Il dispose ce qui suit: «[…] [l]es bénéfices qui sont attribuables dans chaque État contractant à l'établissement stable […] sont ceux qu'il aurait pu réaliser, en particulier dans ses opérations internes avec d'autres parties de l'entreprise, s'il avait constitué une entreprise distincte et indépendante exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues, compte tenu des fonctions exercées, des actifs utilisés et des risques assumés par l'entreprise par l'intermédiaire de l'établissement stable et des autres parties de l'entreprise». Des orientations sur l'application de l'article 7 sont proposées dans le rapport de l'OCDE sur l'attribution de bénéfices aux établissements stables, dont la dernière version a été publiée en 2010 (ci-après le «rapport de l'OCDE de 2010 sur l'attribution de bénéfices») (59).

(85)

Le rapport de l'OCDE de 2010 sur l'attribution de bénéfices décrit les difficultés inhérentes à l'attribution de bénéfices au sein d'une même société par rapport à l'attribution de bénéfices entre deux sociétés juridiquement distinctes. Entre deux sociétés juridiquement distinctes, la détermination de l'entreprise qui est propriétaire des actifs et de celle qui assume les risques dans le cadre de la relation entre ces deux sociétés se fait en fonction de contrats juridiquement contraignants ou autres ententes juridiques identifiables. Il en va de même lorsque deux sociétés distinctes appartiennent au même groupe d'entreprises, pour autant que les contrats et ententes juridiques reflètent la réalité sous-jacente. En revanche, lorsqu'un établissement stable ne constitue pas une entité juridique distincte de l'entreprise à laquelle il appartient, aucune partie de l'entreprise ne peut être considérée comme «propriétaire» légale des actifs, n'assume les risques, ne possède le capital ni ne conclut de contrats avec des entreprises distinctes (60). Pour remédier à cette différence, le rapport de l'OCDE de 2010 sur l'attribution de bénéfices établit une approche commune de l'attribution de bénéfices aux établissements stables de sociétés non résidentes. Cette approche est appelée «approche autorisée de l'OCDE». Elle consiste à attribuer à l'établissement stable les bénéfices qu'il aurait pu réaliser, dans des conditions de pleine concurrence, s'il avait constitué une entreprise «distincte et indépendante» exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues, compte tenu des fonctions exercées, des actifs utilisés et des risques assumés par l'entreprise non résidente par l'intermédiaire de l'établissement stable et des autres parties de l'entreprise, comme indiqué à l'article 7, paragraphe 2, du modèle de convention fiscale de l'OCDE.

(86)

Le rapport de l'OCDE de 2010 sur l'attribution de bénéfices décrit l'approche autorisée de l'OCDE relative à l'application du principe de pleine concurrence établi dans les principes de l'OCDE en matière de prix de transfert dans le cadre de l'attribution des bénéfices à un établissement stable. Selon les principes de l'OCDE en matière de prix de transfert, l'attribution des bénéfices entre plusieurs sociétés associées dépend des fonctions exercées, des risques assumés et des actifs utilisés par chaque société (61). En ce qui concerne la répartition des revenus entre une société et son établissement stable, l'approche autorisée de l'OCDE complète l'analyse fonctionnelle prévue à l'article 9, paragraphe 1, du modèle de convention fiscale de l'OCDE par une étape préalable visant à tenir compte du fait que les actifs, les risques, le capital et les droits et obligations découlant de transactions conclues avec des entreprises distinctes appartiennent à l'entreprise dans son ensemble plutôt qu'à une partie quelconque de celle-ci et qu'aucune transaction juridique n'est conclue par les différentes parties d'une même entité entre elles (62).

(87)

L'approche autorisée de l'OCDE consiste par conséquent en une analyse constituée de deux étapes, dans le cadre de laquelle les revenus sont attribués à un établissement stable.

(88)

La première étape consiste à prendre comme hypothèse l'établissement stable en tant qu'entreprise distincte et individuelle «exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues, compte tenu des fonctions exercées, des actifs utilisés et des risques assumés par l'entreprise par l'intermédiaire de l'établissement stable et des autres parties de l'entreprise» (63). C'est dans ce contexte qu'est introduite la notion de «fonctions humaines importantes». Dans le cadre de la première étape, l'approche autorisée de l'OCDE attribue à l'établissement stable la propriété économique des actifs pour lesquels les fonctions importantes pertinentes pour la propriété économique des actifs sont exercées par des personnes de l'établissement stable et attribue également à l'établissement stable les risques à l'égard desquels les fonctions importantes pertinentes à la prise en charge et/ou à la gestion (ultérieure au transfert) des risques sont exercées par des personnes rattachées à l'établissement stable (64).

(89)

À la deuxième étape de l'approche autorisée de l'OCDE, les principes de l'OCDE en matière de prix de transfert sont appliqués par analogie aux transactions des établissements stables avec d'autres parties de l'entreprise afin de veiller à ce que toutes les fonctions qu'il exerce et qui se rapportent à ces transactions internes soient rémunérées conformément au principe de pleine concurrence (65).

(90)

La section D-2(iii)(c) du rapport de l'OCDE de 2010 sur l'attribution de bénéfices traite de l'attribution de biens incorporels aux établissements stables. En ce qui concerne les biens incorporels développés en interne, le point 86 du rapport indique qu'en fonction du mode d'organisation de l'entreprise qui est utilisé, «la prise active de décision et la gestion peuvent souvent être localisées un peu partout dans l'entreprise. Il faut se demander si le développement des biens incorporels suit le même schéma ou s'il est plus vraisemblable que les fonctions humaines significatives pertinentes pour déterminer la propriété économique des actifs incorporels soient exercées par la haute direction à un niveau stratégique élevé, ou encore s'il existe une combinaison entre les fonctions centralisées et décentralisées de prise de décision». Le point 87 explique qu'«aucun élément ne prouve véritablement que le processus de prise de décision concernant le développement d'un bien incorporel soit généralement centralisé, surtout parce qu'on s'attache essentiellement, pour déterminer les fonctions humaines significatives pertinentes pour déterminer la propriété économique, à la prise active de décision et à la gestion et non à la simple faculté d'approuver ou de rejeter une proposition. On voit donc que, comme pour les actifs financiers, la propriété économique peut souvent être déterminée selon les fonctions exercées à un niveau inférieur au niveau stratégique de la haute direction, à savoir le niveau auquel se situe la gestion active d'un programme de développement d'un bien incorporel. C'est là qu'on gère activement les risques liés à un tel programme».

(91)

S'agissant des biens incorporels manufacturiers acquis, le point 94 de la section D-2(iii)(c)(3)A(ii) explique que «[c]omme pour les biens incorporels développés en interne, la question fondamentale pour déterminer la propriété économique d'actifs incorporels acquis est de déterminer où, dans l'entreprise, sont exercées les fonctions humaines significatives liées à la prise active de décision portant sur la prise en charge et la gestion des risques» (66).

(92)

Les principes de l'OCDE en matière de prix de transfert décrivent cinq méthodes pour établir une approximation des prix de pleine concurrence des transactions et de la répartition des bénéfices entre les entreprises d'un même groupe: i) la méthode du prix comparable sur le marché libre ci-après la «CUP»; ii) méthode du coût majoré; iii) la méthode du prix de revente; iv) la méthode transactionnelle de la marge nette (ci-après la «MTMN») et v) la méthode transactionnelle de partage des bénéfices. Les principes établissent une distinction entre les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions (les trois premières méthodes) et les méthodes transactionnelles fondées sur les bénéfices (les deux dernières méthodes). Les principes privilégient expressément les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions, telles que la CUP, par rapport aux méthodes transactionnelles comme la MTMN afin de déterminer si le prix de transfert est conforme au prix de pleine concurrence (67). Les principes expliquent également que les groupes multinationaux sont entièrement libres de recourir à des méthodes autres que celles qui y sont exposées pour déterminer leurs prix de transfert, dès lors que les prix fixés satisfont au principe de pleine concurrence.

(93)

Les rulings fiscaux contestés approuvent une attribution des bénéfices pour ASI et AOE fondée sur des méthodes d'attribution des bénéfices unilatérales qui, de par leur application, ressemblent à la MTMN telle que décrite dans les principes de l'OCDE en matière de prix de transfert. La MTMN est l'une des «méthodes indirectes» pour établir une approximation des prix de pleine concurrence des transactions et de la répartition des bénéfices entre les entreprises d'un même groupe. La MTMN contraste avec la méthode CUP en ce que cette dernière est une «méthode directe» comparant le prix facturé pour le transfert de biens ou de services dans le cadre d'une transaction contrôlée (c'est-à-dire une transaction entre deux entreprises liées l'une par rapport à l'autre) avec le prix facturé pour le transfert de biens ou de services dans le cadre d'une transaction comparable sur le marché libre (c'est-à-dire une transaction entre entreprises indépendantes l'une par rapport à l'autre), réalisée dans des circonstances comparables. La MTMN établit une approximation des bénéfices de pleine concurrence pour l'ensemble d'une activité, plutôt que pour des transactions déterminées. Son but n'est pas de déterminer le prix des biens vendus, mais d'estimer le bénéfice que des entreprises indépendantes pourraient tirer d'une activité, par exemple la vente de biens. Pour ce faire, elle prend une base (un «indicateur du niveau de bénéfice»), telle que les coûts, le chiffre d'affaires ou les investissements en actifs fixes, et lui applique un ratio de bénéfice reflétant celui observé sur cette base pour des entreprises indépendantes comparables.

(94)

L'utilisation de la MTMN en tant que méthode de fixation des prix de transfert unilatérale (c'est-à-dire qui examine la rentabilité d'une seule des parties aux transactions contrôlées) est souvent justifiée par une référence au paragraphe 3.18 des principes de l'OCDE en matière de prix de transfert de 2010, selon lequel la partie testée, c'est-à-dire la partie à la transaction pour laquelle un indicateur financier (marge sur coûts, marge brute ou indicateur du bénéfice net) est testé, devrait en principe être celle dont l'analyse fonctionnelle est la moins complexe (68). En particulier, lorsque l'une des parties à une transaction contrôlée détient un droit de propriété intellectuelle, qu'elle cède à l'autre partie afin que celle-ci exécute des fonctions telles que la fabrication ou la distribution, les conseillers fiscaux invoquent souvent la difficulté de déterminer le rendement de ce droit de propriété intellectuelle pour désigner l'autre partie comme étant la partie dont l'analyse fonctionnelle est la moins complexe, de déterminer le rendement des fonctions exécutées par cette autre partie et d'attribuer l'ensemble des bénéfices restants après déduction de ce rendement, c'est-à-dire le total du «bénéfice résiduel», à la partie détenant le droit de propriété intellectuelle en guise de redevance pour l'utilisation de cette PI.

(95)

Dans sa décision d'ouvrir la procédure, la Commission demandait à l'Irlande de lui fournir toutes les informations susceptibles d'être utiles à l'appréciation des rulings fiscaux contestés (69). La Commission demandait notamment à l'Irlande de lui transmettre les états financiers d'ASI et d'AOE relatifs à la période 2004-2013, le nombre d'employés occupant un poste équivalent temps plein (ci-après «ETP») au sein d'ASI et d'AOE au cours de la même période (jusqu'à la fin de la période de référence), le nombre d'ETP des succursales irlandaises d'ASI et d'AOE ainsi que des informations sur les accords de partage des coûts auxquels ASI et AOE sont parties. La Commission a également demandé à l'Irlande d'indiquer le montant des revenus passifs touchés par ASI dans son compte de résultats et de préciser si ces revenus passifs provenaient d'Irlande.

(96)

Les revenus des deux sociétés sont indiqués dans leurs comptes comme des revenus tirés de la vente de produits, tel qu'illustré à la Figure 2 et à la Figure 3. D'après ces comptes, le chiffre d'affaires est constitué des ventes nettes aux clients. Les comptes d'ASI et d'AOE précisent (par exemple pour les exercices 2006 et 2007) que «les ventes nettes sont essentiellement constituées de recettes tirées de la vente de produits (matériel informatique, logiciels et périphériques) et de contrats de garantie étendue et d'assistance». En ce qui concerne ASI, les comptes n'indiquent aucun autre type de revenus significatifs en dehors du chiffre d'affaires et de montants d'intérêts relativement faibles. ASI ne semble notamment déclarer aucun revenu tiré de redevances. AOE, elle, déclare, outre son chiffre d'affaires et des montants d'intérêts relativement faibles, des montants élevés de dividendes qu'ASI lui a versés pour certaines périodes comptables.

Figure 2

Extrait des comptes d'ASI pour 2007

Figure 3

Extrait des comptes d'AOE pour 2006

(97)

Certaines informations financières fournies par l'Irlande sont présentées au Tableau 1 pour ASI et au Tableau 2 pour AOE.

Tableau 1

Informations financières relatives à ASI (en millions d'USD)

Tableau 2

Informations financières relatives à AOE (en millions d'USD)

(98)

Les informations financières présentées aux tableaux 1 et 2 sont basées sur la comptabilité légale d'ASI et d'AOE déposée en Irlande. ASI et AOE déposent une comptabilité d'entreprise complète en Irlande, car c'est le pays où elles ont été constituées. La Commission a demandé à l'Irlande (71) de préciser s'il existe une comptabilité séparée pour les sièges d'ASI et d'AOE et pour leurs succursales irlandaises respectives et, le cas échéant, de fournir celle-ci. L'Irlande a indiqué que les états financiers d'ASI et d'AOE satisfaisaient aux exigences légales en matière de comptabilité établies en droit irlandais et que ce dernier n'exigeait pas d'ASI et d'AOE qu'elles établissent une comptabilité séparée pour leurs succursales irlandaises.

(99)

Les impôts déclarés par ASI dans sa comptabilité légale se composent essentiellement des impôts dus à l'Irlande sur les bénéfices de ses succursales irlandaises, déterminés sur la base des méthodes d'attribution des bénéfices approuvées par les rulings fiscaux contestés (72), puisqu'ASI n'estimait pas avoir de présence imposable sur un autre territoire fiscal. Toutefois, suite aux examens réalisés par les administrations fiscales de […] et de l'Italie, ASI a été considérée comme soumise à l'impôt sur ces deux territoires. Durant les exercices 2013 et 2014, ASI a été soumise à une retenue à la source à/au(x)/en […] car l'administration fiscale a considéré un droit payé par une […] société d'Apple à ASI comme une redevance et a soumis ce paiement à une retenue à la source (73). Durant les exercices 2009 à 2012, ASI a été soumise à l'impôt sur les sociétés en Italie à la suite d'une enquête de l'administration fiscale italienne ayant conclu à l'existence d'une présence imposable d'ASI en Italie au cours de cette période (74). S'agissant de l'impôt déclaré par AOE dans sa comptabilité légale, la société possédait une succursale à Singapour et était soumise à l'impôt sur les sociétés à Singapour lors des exercices 2009, 2010 et 2011 (75).

(100)

L'Irlande a également fourni l'élément des revenus provenant d'intérêts déclaré dans la comptabilité légale d'ASI et d'AOE relatif aux actifs des succursales irlandaises respectives des deux sociétés (76). L'Irlande a fourni une ventilation des revenus provenant d'intérêts d'ASI en fonction des «intérêts payés sur le compte financier d'ASI» et des «intérêts provenant d'actifs». En 2012, par exemple, les intérêts payés sur les comptes financiers d'ASI se montaient à [500-600] millions d'USD et les revenus provenant d'intérêts sur les actifs de sa succursale représentaient [1-10] millions d'USD. Dans sa lettre du 15 avril 2015, l'Irlande indiquait que les intérêts imputables à la succursale irlandaise d'ASI et à la succursale irlandaise d'AOE étaient versés sur des comptes bancaires ou des fonds pouvant être identifiés séparément. Les opérations journalières de ces comptes bancaires sont contrôlées par le personnel responsable du service des finances et de la trésorerie basé à Cork (Irlande) (77).

(101)

Dans les rulings fiscaux contestés, le bénéfice imposable de la succursale irlandaise d'ASI est déterminé sur la base des dépenses d'exploitation. Toutefois, il est impossible d'obtenir une comptabilité séparée des dépenses d'exploitation de la succursale, puisque Apple n'a jamais fourni de comptabilité séparée à l'Irlande. Un descriptif des dépenses d'exploitation globales d'ASI pour les exercices 2011 et 2012, telles que déclarées dans la comptabilité légale d'ASI, est présenté à la Figure 4 à titre d'illustration.

Figure 4

Dépenses d'exploitation d'ASI dans son rapport annuel 2012

(102)

Dans les rulings fiscaux contestés, le bénéfice imposable de la succursale irlandaise d'AOE est déterminé sur la base de ses dépenses d'exploitation et de son chiffre d'affaires. Le compte de résultats global d'AOE pour les exercices 2011 et 2012 est présenté à la Figure 5 à titre d'illustration.

Figure 5

Compte de résultats d'AOE inclus dans son rapport annuel 2012

(103)

En ce qui concerne le montant dû par les sociétés au titre de l'impôt sur les sociétés en Irlande, les états financiers d'ASI et d'AOE font état d'un «taux d'imposition inférieur au taux standard en Irlande» pour les exercices jusqu'en 2007. L'extrait des comptes audités d'ASI inclus dans son rapport annuel 2007 est reproduit à la Figure 6.

Figure 6

Extrait du rapport annuel d'ASI pour l'exercice 2007

(104)

Pour les exercices ultérieurs à 2007, la charge d'impôts des sociétés présentée dans les états financiers est calculée en appliquant un taux d'imposition de [1-5] %. Ce taux d'imposition y est décrit comme «[l]e taux d'imposition moyen pour l'ensemble des territoires sur lesquels [AOE] est exerce des activités». L'extrait des comptes audités d'ASI inclus dans son rapport annuel 2012 est reproduit à la Figure 7.

Figure 7

Extrait du rapport annuel d'ASI pour l'exercice 2012

(105)

L'impôt effectivement dû par ASI à l'Irlande, sur la base de ses déclarations d'impôt relatives à la période allant du 25 septembre 2011 au 24 septembre 2012, représentait [1-10] millions d'EUR pour les revenus commerciaux (qui se chiffraient à [30-40] millions d'EUR), auxquels s'ajoute l'impôt sur les revenus provenant d'intérêts ([0,6-0,7] million d'EUR), pour une charge d'impôt totale de [1-10] millions d'EUR (78). Pour la même période, l'impôt effectivement dû par AOE en Irlande correspond à [1-10] millions d'EUR pour les revenus commerciaux (chiffrés à [10-20] millions d'EUR), auxquels s'applique une réduction pour retenue à la source, pour une charge d'impôt totale de [1-10] millions d'EUR.

(106)

D'après l'Irlande, les fonds considérés comme excessifs par rapport aux besoins de capital circulant d'ASI et d'AOE sont transférés sur des comptes bancaires et dans des fonds d'investissement d'ASI et d'AOE situés hors du territoire irlandais et exploités, gérés et contrôlés aux États-Unis.

(107)

En ce qui concerne les comptes bancaires d'ASI utilisés pour collecter les produits des ventes aux clients de la région EMEIA, l'Irlande a indiqué que les flux de trésorerie variaient selon que le client était partenaire de distribution ou utilisateur de l'Apple Online Store ou selon que la vente était ou non réalisée dans une boutique physique Apple. Si le client est partenaire de distribution (79), Apple reçoit des liquidités soit par virement bancaire, soit par prélèvement en faveur d'un compte bancaire d'ASI situé sur le territoire du client ou d'un compte bancaire commun d'ASI aux États-Unis ou en Europe recevant les produits des ventes réalisées dans divers pays. Toutefois, d'après l'aperçu de la localisation des comptes bancaires d'ASI fourni par l'Irlande, aucun compte bancaire collectant les produits des ventes dans la région EMEIA n'existait aux États-Unis en mars 2009 et, en mars 2012, seuls les produits des ventes d'Islande, de Russie et de Turquie ainsi que de certains endroits du Moyen-Orient et d'Afrique étaient collectés sur des comptes bancaires situés aux États-Unis. Tous les autres produits des ventes étaient collectés sur des comptes bancaires situés en Europe. L'Irlande a également indiqué que le groupe «Treasury» d'Apple pour la région EMEIA, composé de trois personnes basées en Irlande, regroupait régulièrement les liquidités détenues sur les comptes locaux de la région EMEIA sur des «comptes de concentration» ouverts au nom d'ASI. Selon l'Irlande, ces comptes se trouvent au Royaume-Uni, aux États-Unis et en Suisse.

(108)

En ce qui concerne les fonds d'investissement, selon les informations fournies par Apple, la société qui fournit des services de gestion des liquidités et d'investissement à ASI et AOE, dans le cadre d'accords de services de gestion des investissements conclus avec ASI et AOE, est Braeburn Capital Inc. (ci-après «Braeburn»), une société située aux États-Unis. Parmi les services fournis figurent la gestion des investissements et des liquidités […]. Pendant la réunion des conseils d'administration d'ASI et d'AOE du 24 juillet 2006, il a été décidé que Braeburn continuerait d'aider ASI et AOE dans la gestion de leurs réserves de liquidités (80). Selon l'Irlande, tous les revenus tirés de ces investissements sont de source non irlandaise et, dès lors, les intérêts s'y rapportant ne sont pas soumis à l'impôt en Irlande.

(109)

Dans sa réponse à la décision d'ouvrir la procédure, l'Irlande a indiqué que jusqu'au 31 décembre 2011, tous les employés d'Apple en Irlande étaient officiellement employés par AOE et que la succursale irlandaise de celle-ci gérait un système unique de paie en Irlande. D'après l'Irlande, ce genre d'arrangements n'est pas rare pour les groupes dans le pays. Un mécanisme de recharge avait été mis en place afin que les coûts afférents aux employés d'AOE travaillant sur les activités de la succursale irlandaise d'ASI soient affectés chaque mois à cette succursale. À partir du 1er janvier 2012, les modalités d'emploi ont été revues et les employés étaient alors directement employés par l'entité à l'origine des activités de la succursale irlandaise sur lesquelles ils travaillaient.

(110)

L'Irlande a soumis à la Commission les chiffres relatifs aux ETP (81) fournis par Apple. Pendant la période antérieure au 1er janvier 2012, les ETP de la succursale irlandaise d'AOE étaient répartis entre la succursale irlandaise d'ASI et celle d'AOE, en fonction de l'endroit où les coûts étaient exposés.

Tableau 3

ETP pour les succursales irlandaises d'ASI et d'AOE

(111)

Outre les employés de la succursale irlandaise, Apple a informé l'Irlande qu'AOE comptait également des ETP à Singapour, où elle possédait une succursale chargée dans un premier temps d'activités de fabrication, puis, dans un deuxième temps, de services du groupe en rapport avec les activités de distribution (82). La succursale a cessé ces activités en 2009 et ses actifs ont été revendus à une société apparentée d'Apple à Singapour. La succursale de Singapour est depuis lors une succursale dormante d'AOE. Le nombre moyen de salariés employés par la succursale d'AOE à Singapour était 185 en 2004, de 189 en 2005, de 257 en 2006, de 300 en 2007 et de 352 en 2008.

(112)

L'Irlande affirme qu'Apple lui aurait dit qu'aucun ETP n'était employé par ASI ou AOE en dehors de ceux employés dans leurs succursales irlandaises respectives et dans la succursale d'AOE à Singapour. Selon Apple, ASI et AOE étaient dirigées et contrôlées d'un point de vue fonctionnel depuis les États-Unis et toutes les décisions commerciales importantes (ayant notamment trait à des aspects tels que la PI, le développement de produits, les produits et composants à fabriquer et la stratégie de vente et de commercialisation) étaient prises aux États-Unis et non dans les succursales irlandaises d'ASI et AOE.

(113)

L'Irlande (83) et Apple (84) affirment toutes deux que les activités commerciales majeures réalisées par ou pour ASI et AOE sont exécutées hors du territoire irlandais, par exemple via les employés d'Apple Inc. ou le conseil d'administration d'ASI et d'AOE, qui, selon Apple, a notamment décidé d'effectuer les différents amendements de l'APC (85) avec Apple Inc. Apple indique également que «le fait qu'ASI et AOE sont dirigées et contrôlées depuis les États-Unis se manifeste non seulement lors des réunions de leurs conseils d'administration, mais aussi de multiples autres manières» (86), sans apporter plus de précisions.

(114)

Le conseil d'administration d'ASI se compose de trois directeurs et d'un secrétaire. Sur ces quatre personnes, trois se trouvent aux États-Unis et sont employées par Apple Inc. L'autre est basée en Irlande et employée par ADI. Le conseil d'administration d'AOE se compose de deux directeurs et d'un secrétaire; ce dernier, ainsi qu'un des directeurs, siègent également au conseil d'administration d'ASI. Sur ces trois personnes, deux se trouvent aux États-Unis et sont employées par Apple Inc. L'autre est basée en Irlande et employée par ADI. Selon les rapports financiers d'ASI, cette dernière n'a versé aucune rémunération (87) à ses directeurs sur toute la période 2004-2014, pour laquelle les états financiers ont été fournis. Les directeurs d'AOE, en revanche, ont été rémunérés au cours de cette période. La société a par exemple versé […] USD en 2012 et […] USD en 2011 pour la rémunération de ses directeurs.

(115)

La Commission a demandé l'ensemble des procès-verbaux des réunions des conseils d'administration d'ASI et d'AOE, qu'Apple lui a transmis. La première réunion du conseil d'administration d'ASI s'est tenue le 5 avril 1990 à Dublin (Irlande). La première réunion du conseil d'administration d'AOE s'est tenue le 15 septembre 1980 à Dublin (Irlande). À titre d'illustration, le Tableau 4 résume les activités du conseil d'administration d'ASI entre janvier 2009 et septembre 2011 (16 réunions du conseil, 3 assemblées générales annuelles et 9 résolutions écrites) et le Tableau 5 résume celles du conseil d'administration d'AOE de décembre 2008 à septembre 2011 (13 réunions du conseil, 4 assemblées générales annuelles et 12 résolutions écrites).

Tableau 4

Résolution des directeurs d'ASI et procès-verbal de la réunion du conseil d'administration

Tableau 5

Résolution des directeurs d'AOE et procès-verbal de la réunion du conseil d'administration

(116)

Le 8 décembre 2015, l'Irlande a transmis des copies de l'accord de partage des coûts (ci-après l'«APC») et de tous les accords de (sous-)transfert d'actifs incorporels conclus entre Apple Inc., AOI, ASI et AOE (et leurs prédécesseurs) depuis l'établissement d'Apple en Irlande (88).

(117)

Selon les informations fournies, Apple Inc. a conclu l'APC avec AOE (alors appelée Apple Computer Limited) en décembre 1980. L'APC a depuis lors été modifié 16 fois, dernièrement en 2013. En 1999, ASI (alors appelée Apple Computer International) est également devenue partie à l'APC. Simultanément à la conclusion de l'APC en décembre 1980, Apple Inc. a conclu un «accord de transfert d'actifs incorporels» avec AOI. AOI a également conclu un «accord de sous-transfert d'actifs incorporels» avec AOE, dans le cadre duquel cette dernière obtenait une licence exclusive, libre de droits d'auteur, lui permettant d'utiliser les noms commerciaux, marques, secrets commerciaux et brevets dans un premier temps en Europe de l'Ouest, puis dans la région EMEIA, ainsi que de concéder des sous-licences de ces droits et licences (89). Pour ce transfert initial d'actifs incorporels alors en possession d'Apple, le prédécesseur d'AOE n'a effectué aucun paiement d'entrée.

(118)

Dans le cadre de l'APC, Apple Inc., d'une part, et ASI et AOE, d'autre part, ont convenu d'associer leurs efforts en matière de R&D et de partager les coûts et les droits afférents au «programme de développement». Le programme de développement désigne: i) le développement de nouveaux biens incorporels; ii) la réalisation d'améliorations, de mises à jour, d'adaptations, de traductions, de localisations ou l'apport d'autres modifications aux biens incorporels existants; iii) l'élaboration et l'amélioration de processus de fabrication pour l'un ou l'autre produit; et iv) le développement, l'acquisition et la protection de biens incorporels de commercialisation.

(119)

Le terme «bien incorporel» est défini dans l'APC comme «l'ensemble des technologies, procédures, processus, dessins et modèles et droits sur ces dessins ou modèles, inventions, découvertes, savoir-faire, brevets (y compris demandes de brevets, etc.), droits d'auteur (et autres droits assimilés), secrets commerciaux, programmes informatiques (en code source et en code objet), graphiques, formules, améliorations, mises à jour, traductions, adaptations, informations, spécifications, technologies de procédés, exigences de fabrication, normes de contrôle de la qualité, biens incorporels de commercialisation ainsi que tout autre actif incorporel au sens du règlement du Trésor américain (Treasury Regulation), § 1.482-4(b), développé conformément au programme de développement» (90). Les biens incorporels de commercialisation sont définis comme «l'ensemble des marques, marques de services, noms commerciaux, secrets commerciaux, habillages commerciaux, noms de domaines, marques commerciales, dessins et modèles, stratégies de marketing, enregistrements, enregistrements en cours et droits d'auteur sur des logos ou des représentations visuelles, goodwills et valeurs incorporelles associés à des marques, et autres biens incorporels de commercialisation similaires intervenant dans l'exploitation commerciale des produits» (91).

(120)

Dans le cadre de l'APC, le droit d'utiliser les actifs incorporels d'Apple en vue de fabriquer et de vendre des produits Apple est partagé entre les parties à l'accord. Apple Inc. détient le droit de fabriquer et de vendre des produits Apple dans tous les pays d'Amérique du Nord et du Sud (ci-après désignés collectivement par les «Amériques»). ASI et AOE détiennent le droit de fabriquer et de vendre des produits Apple sur les marchés situés en dehors des Amériques. Le titre de propriété légale sur l'ensemble des actifs incorporels est exclusivement détenu par Apple Inc. ASI et AOE détiennent la propriété effective, sur leur territoire, des actifs incorporels développés suite aux activités de R&D réalisées dans le cadre de l'APC (92). La manière dont la propriété effective des actifs incorporels est octroyée à ASI et à AOE a évolué au gré des modifications apportées à l'APC. Jusqu'en 1988, Apple Inc. a accordé à AOE une licence exclusive, dans le cadre de l'APC, lui permettant d'utiliser la PI d'Apple sur son territoire. Dans les APC conclus et modifiés depuis 1988, les droits relatifs aux améliorations de cette PI et aux PI nouvellement développées sont octroyés sur une base «non exclusive ou co-exclusive» (93). Depuis 2007, Apple octroie à ASI et AOE une licence exclusive sur la PI d'Apple, tandis qu'ASI et AOE octroient la même licence à Apple sous la forme d'un droit non exclusif (94).

(121)

Dans le cadre de l'APC, les coûts de R&D relatifs aux produits Apple sont divisés entre les parties. Pour calculer la part de chaque partie, Apple Inc., ASI et AOE paient chacune une partie des coûts mis en commun, en fonction de la part des ventes de produits réalisées sur leurs territoires respectifs. En 2012, par exemple, les coûts totaux de R&D d'Apple dans le monde entier se sont élevés à [3-3,5] milliards d'USD. Cette année-là, environ 45 % des ventes mondiales d'Apple ont été réalisées dans les Amériques. Apple Inc. a donc payé 45 % des coûts de R&D au titre de l'APC, tandis qu'ASI et AOE ont payé les 55 % restants. La répartition des coûts pour les exercices 2008 à 2014 est présentée au Tableau 6.

Tableau 6

Coûts de développement d'Apple couverts par l'APC et financement de ces coûts par ASI et AOE

(122)

Les APC de 2009 et 2013 énoncent les fonctions et les risques attribués à leurs différentes parties (95). Les fonctions et les risques attribués, au titre de l'APC, à Apple Inc. (désignée par «Apple» dans l'APC) et à ASI et AOE (désignées collectivement par le «participant international» dans l'APC) sont résumés dans l'APC et présentés respectivement à la Figure 8 et à la Figure 9.

Figure 8

Fonctions réalisées par Apple et le participant international (ASI et AOE) au titre de l'APC

Figure 9

Risques assumés par Apple et le participant international (ASI et AOE) au titre de l'APC

(123)

La Commission a demandé à l'Irlande de préciser les activités auxquelles se rapportent les fonctions et risques spécifiques présentés à la Figure 8 et à la Figure 9 et de lui fournir des exemples concrets des activités réalisées par ASI et AOE dans le cadre de ces fonctions. L'Irlande a également été invitée à souligner, dans les procès-verbaux des réunions des conseils d'administration d'ASI et d'AOE, les mentions éventuelles d'activités en rapport avec celles énoncées à la Figure 8 et à la Figure 9 et que l'Irlande ou Apple considérait comme réalisées par les conseils d'administration d'ASI et d'AOE.

(124)

En réponse à ces demandes, l'Irlande et Apple ont indiqué que les tableaux des APC de 2009 et 2013, reproduits à la Figure 8 et à la Figure 9, n'avaient pas pour but de présenter les activités effectivement réalisées par les parties à l'APC, mais uniquement de résumer les activités que chaque partie était autorisée à réaliser dans le cadre de l'accord. Apple a également expliqué que les tableaux des APC de 2009 et 2013, reproduits à la Figure 8 et à la Figure 9, avaient été inclus dans les APC afin de répondre aux exigences des règlements temporaires adoptés par le Trésor américain et entrés en vigueur le 5 janvier 2009, prévoyant que les accords de partage des coûts entre parties associées devaient refléter les fonctions et risques des parties (96).

(125)

Apple a également indiqué que les activités de R&D citées dans le tableau reproduit à la Figure 8 (actifs incorporels au coût partagé, contrôle de la qualité des actifs incorporels au coût partagé, gestion des installations de R&D, conclusion de contrats avec des parties liées ou tierces concernant les activités de développement des actifs incorporels et sélection, recrutement et supervision d'employés, contractants et sous-traitants en vue de la réalisation d'activités de développement des actifs incorporels) étaient presque entièrement réalisées par les employés d'Apple Inc. aux États-Unis. Les employés de la succursale irlandaise participaient uniquement aux activités de routine relatives à la localisation et à la vérification des produits.

(126)

L'Irlande et Apple ont également indiqué qu'ASI et AOE ne jouaient aucun rôle dans la gestion de la PI d'Apple et qu'elles n'avaient qu'un rôle limité, dans le cadre des paramètres stricts définis par les cadres d'Apple Inc. aux États-Unis, dans les négociations de contrats commerciaux. Ils ont également déclaré qu'aucun employé d'ASI ou d'AOE ne participait à la création, à l'acquisition, à la gestion et/ou à la protection de la PI d'Apple. Toutes les fonctions influençant les bénéfices d'Apple sont dirigées par les cadres d'Apple Inc. aux États-Unis et exécutées essentiellement aux États-Unis. En outre, aucune PI créée ou acquise par Apple n'est légalement détenue par ASI ou AOE, ni enregistrée au nom de celles-ci. Les seuls contrats commerciaux conclus par ASI et AOE en leur propre nom sont: i) des contrats d'approvisionnement conclus avec des fournisseurs de composants, ii) des accords de fabrication conclus avec les fabricants d'équipements d'origine, régissant l'achat des produits finis, et iii) des contrats de vente à terme.

(127)

S'agissant de l'implication d'ASI et d'AOE dans la gestion de la PI d'Apple, la première mention d'une quelconque forme de PI dans les procès-verbaux, transmis à la Commission, des conseils d'administration des deux sociétés qui se sont tenus depuis leur création (de 1980 à 2015) se trouve dans les procès-verbaux des réunions du conseil d'administration d'ASI du 13 août 2013 et du conseil d'administration d'AOE du 16 août 2013, lors desquelles les deux conseils ont octroyé une procuration aux employés d'Apple Inc. en ce qui concerne la protection de la PI (97).

(128)

Toujours au cours de cette période, la première mention de l'APC lors des conseils d'administration d'ASI et d'AOE est retrouvée dans les procès-verbaux des réunions d'août 2014, lors desquelles la nouvelle structure d'entreprise d'Apple en Irlande a été examinée et adoptée. S'agissant du conseil d'administration d'AOE, une réunion dite «téléphonique» s'est tenue le […] août 2014, durant laquelle […] a été abordé […]. S'agissant du conseil d'administration d'ASI, cette réunion s'est tenue le […] août 2014 à […]. Selon le procès-verbal de cette réunion, les directeurs d'ASI ont également été informés à cette occasion de la tenue de discussions entre Apple Inc., ASI et AOE au sujet de l'APC. Le conseil d'administration est convenu lors de cette réunion de conclure l'APC de 2013 (98).

(129)

La réunion suivante du conseil d'administration d'ASI a eu lieu après la clôture de l'exercice financier 2014 d'ASI, le […] décembre 2014, à/au(x)/en […] (99). Lors de cette réunion, il a été décidé que le domicile fiscal d'[…] serait en/a/au(x) […] au lieu du/de(s) […], comme il avait été précédemment proposé.

(130)

ADI a été constituée en Irlande en 2009. Depuis 2012, elle assume certaines responsabilités relatives aux activités de distribution d'Apple dans la région EMEIA. Depuis 2014, elle est responsable des ventes, de la distribution et des activités de l'Apple Online Store dans la région EMEIA et en Chine. ADI reçoit des commandes de ses clients, établit des prévisions de la demande et des ventes et fournit des services de gestion de contrats aux clients de distribution. ADI gère les activités logistiques associées à la livraison des produits aux clients.

(131)

ADI est responsable des services après-vente sous garantie et hors garantie. Ces services sont fournis via le groupe d'assistance «AppleCare» d'ADI. ADI fournit également des services après-vente par l'intermédiaire de centres d'appel tiers et des réseaux des fournisseurs de services approuvés par Apple.

(132)

Bien qu'elle déclare des bénéfices (100), ADI n'a déclaré aucun montant acquittable au titre de l'impôt sur les sociétés pour les exercices 2009, 2010 et 2011. En effet, ADI avait initialement calculé son montant dû au titre de l'impôt sur les sociétés en appliquant les méthodes d'attribution des bénéfices approuvées dans le ruling fiscal de 2007, puisque ce ruling incluait une «clause de restructuration» (101) prévoyant que ces méthodes d'attribution des bénéfices s'appliqueraient également aux nouvelles filiales en cas de restructuration de la structure d'entreprise d'Apple en Irlande. L'administration fiscale irlandaise a toutefois considéré que les méthodes d'attribution des bénéfices approuvées par ce ruling n'étaient pas applicables au calcul du bénéfice imposable d'une société résidente. En 2014, ADI a accepté la position de l'administration fiscale irlandaise et un accord a été conclu […] pour l'ensemble des exercices comptables jusqu'à 2012 inclus. Un règlement de […] EUR, y compris […] d'impôt, des intérêts et des amendes, a dès lors été accepté. […].

(133)

En 2008, ASI a conclu un contrat de services marketing avec Apple Inc. Dans le cadre de ce contrat, une partie des coûts de marketing engagés par Apple Inc. sont attribués à ASI afin de correspondre aux services réalisés par Apple Inc. pour le compte d'ASI (102). Selon l'Irlande, cette partie des coûts de marketing est attribuée au siège d'ASI (103). Toutefois, le contrat a été conclu entre Apple Inc. et ASI, sans aucune référence au siège de cette dernière. Le contrat mentionne d'ailleurs l'adresse postale d'ASI à Cork (Irlande) comme étant l'adresse de l'autre partie à l'accord. En outre, d'après l'Irlande, la succursale irlandaise d'ASI engage directement des coûts de marketing locaux par le biais d'accords contractuels avec des sociétés de marketing tierces.

(134)

En 2010, un accord de distribution a été conclu entre ASI et ADI. Dans le cadre de cet accord, ASI nommait ADI en tant que distributrice mondiale non exclusive afin de vendre des produits Apple, tandis qu'ADI obtenait une licence non exclusive sur certains droits de propriété afin de promouvoir la vente des produits Apple. Cet accord de distribution donnait à ADI le droit d'acheter des produits Apple auprès d'ASI ou directement auprès de fabricants tiers. ASI et ADI avaient convenu que la somme de toutes les charges afférentes aux produits et services fournis au titre du contrat de distribution serait telle qu'ADI obtiendrait un bénéfice net avant impôt d'environ [1-5] % de […].

(135)

Afin qu'ADI prenne en charge les activités de distribution pour le compte d'ASI dans la région EMEIA, il avait été convenu dans un protocole d'entente, daté du 23 avril 2012, qu'ADI acquerrait les actifs et assumerait les passifs d'ASI associés à la distribution dans la région EMEIA à compter du 1er avril 2012. Du côté des actifs, le principal élément au bilan transféré d'ASI à ADI ce 1er avril 2012 était celui des comptes clients […]. Du côté des passifs, le principal élément au bilan transféré d'ASI à ADI était celui des […] provisions au titre des garanties […] (104).

(136)

Lors d'une réunion organisée le 9 janvier 2015 (105), Apple a présenté à la Commission sa nouvelle structure d'entreprise en Irlande. Cette nouvelle structure d'entreprise a été mise en place à la suite de la modification de l'article 23 A du TCA 97, entrée en vigueur le 1er janvier 2015 (106), qui empêche désormais les sociétés constituées en Irlande de déclarer leur résidence fiscale ailleurs qu'en Irlande lorsqu'elles n'ont pas de domicile fiscal dans un autre pays, comme c'était le cas d'ASI et d'AOE. […]. Apple a indiqué que dans le cadre de la nouvelle structure d'entreprise, le ruling de 2007 ne serait plus utilisé pour le calcul de la base imposable d'ASI et d'AOE en Irlande. […]. Selon les informations fournies par Apple, le dernier exercice financier auquel s'applique le ruling de 2007 est 2014 (exercice clos le 27 septembre 2014), d'après la comptabilité légale d'ASI et d'AOE.

(137)

Dans le cadre de cette nouvelle structure d'entreprise, […].

(138)

D'après les informations transmises par Apple à la Commission le 19 janvier 2015 (107), […].

(139)

Dans sa lettre du 25 février 2015 (108), l'Irlande a apporté des précisions supplémentaires sur la nouvelle structure d'Apple. En particulier, d'après les notes d'une conférence téléphonique qui a eu lieu le […] décembre 2014 entre l'administration fiscale irlandaise et Apple, la première avait demandé au second de […]. D'après ces notes, il est également indiqué que […].

(140)

Par lettre du 11 novembre 2015 (109), la Commission a demandé des informations sur […], comme indiqué dans la déclaration d'Apple du 19 janvier 2015 (110), ainsi que tous les documents s'y rapportant, tels que les rapports sur la fixation des prix de transfert. Dans sa déclaration du 29 janvier 2016, l'Irlande […]. Dans sa lettre du 8 mars 2016, la Commission […] Dans une lettre datée du 23 mars 2016, l'Irlande a indiqué qu'Apple l'avait informée que […].

(141)

Les procès-verbaux des réunions du conseil d'administration d'[…], transmis à la Commission le 24 mai 2016, contiennent des informations sur […].

(142)

En particulier, le procès-verbal de la réunion du conseil d'administration d'[…], qui s'est tenue à/en/au(x) […] le […] août 2015, indique que […].

(143)

Le procès-verbal de la réunion du conseil d'administration d'[…], qui s'est tenue à Cupertino (États-Unis) le […] avril 2016, indique que […].

(144)

L'annexe 1 au procès-verbal de la réunion du […] avril 2016 contient le procès-verbal de la réunion du conseil d'administration du […] août 2015, auquel des modifications ont été apportées et des éléments ont été mis en évidence, notamment en rayant […].

(145)

La Commission a décidé d'ouvrir la procédure formelle d'examen après avoir conclu à titre préliminaire que les rulings fiscaux contestés constituaient un octroi d'aides d'État au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité, par l'Irlande en faveur d'Apple, d'ASI et d'AOE et que ces aides étaient incompatibles avec le marché intérieur au titre de l'article 107, paragraphes 2 et 3, du traité.

(146)

La Commission a notamment exprimé des doutes quant au fait que les méthodes d'attribution des bénéfices approuvées par ces rulings afin de déterminer le bénéfice imposable d'ASI et d'AOE en Irlande reflètent une rémunération des succursales irlandaises d'ASI et d'AOE qu'aurait acceptée un opérateur indépendant et prudent opérant dans les conditions normales d'une économie de marché.

(147)

La Commission a notamment observé que dans le ruling de 1991, la base imposable semblait avoir été négociée et non pas étayée par des références à des transactions comparables, et que l'administration fiscale irlandaise ne semblait pas avoir eu l'intention de déterminer une attribution des bénéfices sur la base de prix de transfert.

(148)

La Commission a également fait remarquer qu'au moment où les rulings fiscaux contestés ont été sollicités, aucune étude sur l'attribution des bénéfices et aucun rapport sur les prix de transfert n'avait été fourni à l'administration fiscale irlandaise, et que les choix méthodologiques acceptés par cette dernière semblaient totalement dénués de motivation. Elle a également critiqué l'approbation, dans les deux rulings, d'une méthode d'attribution des bénéfices unilatérale, dans laquelle les coûts d'exploitation, qui n'incluent pas les coûts facturés par les sociétés apparentées, servent d'indicateur du niveau de bénéfice, ce qui n'a jamais été expliqué, alors que cela entraîne en l'espèce des résultats considérablement différents. Elle était dès lors sceptique quant à la pertinence du choix de la méthode de fixation des prix de transfert pour le ruling de 2007.

(149)

La Commission a également noté plusieurs incohérences dans l'application de la méthode choisie pour déterminer l'attribution des bénéfices à AOE et à ASI qui semblent contraires au principe de pleine concurrence. En ce qui concerne le ruling de 1991, ces incohérences portent sur la marge ajoutée aux coûts imputables à la succursale irlandaise d'AOE, sur le montant de l'allègement pour amortissements convenu pour AOE ainsi que sur la durée du ruling de 1991, qui a été appliqué pendant 15 ans par Apple. En ce qui concerne le ruling de 2007, la Commission a exprimé des doutes au sujet de la marge de [10-15] % aj