Arrêt CJUE — 62015CC0217

1.

Dans quelles conditions le principe non bis in idem s’applique‑t‑il lorsque les ordres juridiques de certains États membres permettent de cumuler les sanctions administratives et pénales pour les défauts de paiement de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui portent sur des montants importants ? Voilà en résumé la problématique à laquelle la Cour doit à nouveau faire face.

2.

Dans son arrêt du 26 février 2013, Åkerberg Fransson ( 2 ), la Cour a défini la ligne que les juridictions nationales devaient suivre concernant le droit d’une personne à ne pas être jugée deux fois pour le même manquement à l’obligation de payer la TVA. Elle l’a fait en intégrant des solutions développées par la Cour européenne des droits de l’homme (ci-après la « Cour EDH »), mais la réponse apportée dans cet arrêt a entraîné des difficultés et des controverses parmi les juges de certains États membres, notamment en Italie.

3.

La Cour devra compléter et préciser sa jurisprudence en la matière, ce besoin se faisant d’autant plus important après la décision adoptée récemment par la Cour EDH dans son arrêt du 15 novembre 2016 ( 3 ). Néanmoins, la présente affaire n’est pas la meilleure occasion à cette fin car, en réalité, la réponse aux deux renvois préjudiciels concernés dépend de l’élément du principe non bis in idem le moins problématique, à savoir celui de l’identité personnelle des contrevenants sanctionnés.

4.

Le protocole no 7 à la convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, signée à Rome le 4 novembre 1950 (ci-après la « CEDH »), conclu à Strasbourg le 22 novembre 1984 (ci-après le « protocole no 7 »), régit, à son article 4, le « droit à ne pas être jugé ou puni deux fois » dans les termes suivants :

« 1. Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même État en raison d’une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet État.

2. Les dispositions du paragraphe précédent n’empêchent pas la réouverture du procès, conformément à la loi et à la procédure pénale de l’État concerné, si des faits nouveaux ou nouvellement révélés ou un vice fondamental dans la procédure précédente sont de nature à affecter le jugement intervenu.

3. Aucune dérogation n’est autorisée au présent article au titre de l’article 15 de la Convention ».

5.

Conformément à l’article 50 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne (ci-après la « Charte ») :

« Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement en raison d’une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné dans l’Union par un jugement pénal définitif conformément à la loi ».

6.

L’article 51 de la Charte définit son champ d’application :

« 1. Les dispositions de la présente Charte s’adressent aux institutions, organes et organismes de l’Union dans le respect du principe de subsidiarité, ainsi qu’aux États membres uniquement lorsqu’ils mettent en œuvre le droit de l’Union. En conséquence, ils respectent les droits, observent les principes et en promeuvent l’application, conformément à leurs compétences respectives et dans le respect des limites des compétences de l’Union telles qu’elles lui sont conférées dans les traités.

2. La présente Charte n’étend pas le champ d’application du droit de l’Union au‑delà des compétences de l’Union, ni ne crée aucune compétence ni aucune tâche nouvelles pour l’Union et ne modifie pas les compétences et tâches définies dans les traités ».

7.

L’article 13, paragraphe 1, du decreto legislativo n. 471, Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662 [décret législatif no 471, portant réforme des sanctions fiscales non pénales dans le domaine des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et de la perception des taxes, conformément à l’article 3, paragraphe 133, point q), de la loi no 662 du 23 décembre 1996, du 18 décembre 1997] ( 4 ), dispose ce qui suit :

« Quiconque ne s’acquitte pas, en tout ou en partie, dans les délais prescrits, des acomptes, des versements périodiques, du versement de péréquation ou du solde de l’impôt résultant de la déclaration, déduction faite, dans ces cas, du montant des versements périodiques et des acomptes, même s’ils n’ont pas été acquittés, est passible d’une sanction administrative s’élevant à 30 % de chaque montant impayé, même lorsque, à la suite de la correction d’erreurs matérielles ou de calcul constatées lors du contrôle de la déclaration annuelle, il apparaît que le montant de l’impôt est plus important ou que l’excédent déductible est moindre. Pour les versements effectués avec un retard n’excédant pas quinze jours, la sanction visée à la première phrase, outre les dispositions de l’article 13, paragraphe 1, du décret législatif no 472, du 18 décembre 1997, est encore réduite à un montant égal à un quinzième pour chaque jour de retard. La même sanction s’applique dans les cas de liquidation d’un montant d’impôt plus important au sens des articles 36 bis et 36 ter du décret no 600 du président de la République, du 29 septembre 1973, et de l’article 54 bis du décret no 633 du président de la République, du 26 octobre 1972» ( 5 ).

8.

Le decreto legislativo n. 74, Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell’articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205 (décret législatif no 74, portant adoption d’une nouvelle réglementation des infractions en matière d’impôt sur les revenus et de taxe sur la valeur ajoutée, conformément à l’article 9 de la loi no 205 du 25 juin 1999), du 10 mars 2000 ( 6 ), réglemente en son article 10 ter le « défaut de versement de la TVA » en ces termes :

« La disposition de l’article 10 bis s’applique dans les limites qu’elle prévoit également à toute personne qui ne verse pas la taxe sur la valeur ajoutée, telle qu’elle est due sur la base de la déclaration annuelle, dans le délai prévu pour le versement de l’acompte relatif à la période d’imposition ultérieure ».

9.

En vertu de l’article 10 bis du décret législatif no 74 :

10.

Les articles 19 à 21 du décret législatif no 74, qui relèvent du titre « Rapports avec le système de sanction administratif et entre les procédures », disposent, en résumé, que a) le droit spécifique s’applique quand un même fait est sanctionné par une disposition du titre II et par une disposition qui prévoit une sanction administrative; b) la procédure pénale et la procédure administrative opèrent séparément, autrement dit, aucune des deux ne doit être suspendue dans l’attente de l’issue de la seconde; c) l’autorité compétente inflige les sanctions administratives relatives aux infractions financières qui constituent l’infraction pénale; d) néanmoins, ces sanctions ne sont pas exécutoires, à moins que la procédure pénale n’ait été clôturée par une décision de classement ou par une décision irrévocable d’acquittement ou une décision mettant fin aux poursuites qui exclut que le fait soit pénalement répréhensible. Dans cette dernière hypothèse, le délai pour l’encaissement court à partir de la date de la communication de la décision d’acquittement.

11.

Après les faits à l’origine des présents renvois préjudiciels, la législation italienne a été modifiée par le decreto legislativo n. 158, Revisione del sistema sanzionatorio, a norma dell’articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23 (décret législatif no 158, portant révision du système de sanctions, conformément à l’article 8, paragraphe 1, de la loi no 23, du 11 mars 2014), du 24 septembre 2015 ( 7 ). Cette modification a concerné les articles 10 bis et 10 ter du décret législatif no 74/2000 et a introduit, au moyen du nouvel article 13 du décret législatif no 74/2000, une cause supplémentaire d’exclusion du caractère pénalement répréhensible.

12.

Conformément à l’article 7 du décret législatif no 158/2015, l’article 10 bis du décret législatif est désormais libellé comme suit :

« Toute personne qui ne verse pas, dans le délai prévu pour la présentation de la déclaration annuelle de tiers payeur, les retenues qui sont dues sur la base de cette déclaration ou les retenues résultant de la certification délivrée aux assujettis, pour un montant supérieur à cent cinquante mille euros pour chaque période d’imposition, sera punie d’un emprisonnement de six mois à deux ans ».

13.

En vertu de l’article 8 du décret législatif no 158/2015, l’article 10 ter du décret législatif no 74/2000 est désormais libellé comme suit, à compter du 22 octobre 2015 :

« Toute personne qui ne verse pas, dans le délai prévu pour le versement de l’acompte afférent à la période d’imposition suivante, la taxe sur la valeur ajoutée, telle qu’elle est due sur la base de la déclaration annuelle, pour un montant supérieur à deux cent cinquante mille euros pour chaque période d’imposition, est punie d’une peine d’emprisonnement de six mois à deux ans ».

14.

L’article 7 du decreto-legge n. 269, Disposizioni urgenti per favorire lo sviluppo e per la correzione dell’andamento dei conti pubblici (décret‑loi no 269, portant dispositions d’urgence pour favoriser le développement et pour la correction du fonctionnement des comptes publics), du 30 septembre 2003 ( 8 ), dispose ce qui suit :

« 1. Les sanctions administratives relatives aux obligations fiscales propres à une société ou une entité dotée de la personnalité juridique sont exclusivement mises à la charge de la personne morale.

2. Les dispositions du paragraphe 1 s’appliquent aux infractions non encore contestées ou pour lesquelles la sanction n’a pas été décidée à la date de l’entrée en vigueur du présent décret.

Dans les cas visés par le présent article, les dispositions du décret législatif no 472, du 18 décembre 1997, s’appliquent sous réserve de leur compatibilité ».

15.

La Cour doit répondre à deux questions préjudicielles similaires, formulées par le Tribunale di Santa Maria Capua Vetere (tribunal de Santa Maria Capua Vetere, Italie) dans les affaires C‑217/15 et C‑350/15.

16.

L’affaire C‑217/15 a pour origine une procédure pénale engagée à l’encontre de M. Massimo Orsi, en sa qualité de représentant légal de la société S.A. COM Servizi Ambiente e Commercio Srl, en ce qu’il avait omis de procéder au paiement, dans les délais établis, de la somme de 1014288 euros au titre de la TVA pour l’année 2011.

17.

La procédure pénale a été engagée à la suite de la plainte déposée par l’Agenzia delle Entrate (administration fiscale) auprès de la Procura della Repubblica (ministère public), dans laquelle l’administration fiscale indiquait que l’entreprise dont M. Orsi était le représentant légal n’avait pas payé la TVA, ce qui constituait une infraction au sens de l’article 10 ter lu en combinaison avec l’article 10 bis du décret législatif no 74/2000. Au cours de cette procédure pénale, M. Orsi a fait appel de la décision de saisie conservatoire de ses biens.

18.

Avant l’ouverture de la procédure pénale, l’infraction fiscale a donné lieu à une mesure de mise en recouvrement de la part de l’administration fiscale, laquelle a non seulement liquidé la dette de M. Orsi, mais lui a également infligé une sanction pécuniaire représentant 30 % du montant dû. À l’issue de ces actions, les parties sont parvenues à un accord aux termes duquel l’administration fiscale a renoncé à la sanction prévue, acceptant que M. Orsi ne verse que le montant correspondant à la TVA, ce qui a définitivement mis fin à la procédure, en ce que cette mise en recouvrement n’a pas été contestée.

19.

Dans ces conditions, le Tribunale di Santa Maria Capua Vetere (tribunal de Santa Maria Capua Vetere) a décidé de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

« Au sens de l’article 4 [du protocole no 7] et de l’article 50 [de la Charte], la disposition de l’article 10 ter du décret législatif [no 74/2000, en ce qu’elle permet de procéder à l’examen de la responsabilité pénale d’une personne qui, pour le même fait (omission du versement de la TVA), a déjà fait l’objet d’une mesure de mise en recouvrement définitive de l’administration financière de l’État assortie d’une sanction administrative correspondant à 30 % du montant de taxe non versé, est‑elle conforme au droit communautaire ? »

20.

L’affaire C‑350/15 porte sur des faits très similaires. M. Luciano Baldetti, en sa qualité de représentant légal de la société Evoluzione Maglia Srl, avait déclaré devoir à l’État la somme de 1071836 euros au titre de la TVA correspondant aux exercices des années 2010 et 2011, montant qu’il n’a pas versé dans le délai établi. L’administration fiscale a engagé une mise en recouvrement contre lui, en sa qualité de représentant de la société précitée, dans le cadre de laquelle elle a liquidé la dette fiscale et infligé les sanctions pécuniaires correspondantes. À l’issue de ces actions, l’administration fiscale a conclu un accord avec le contribuable en vertu duquel ce dernier devait régler les sommes dues au titre de la TVA ainsi que la moitié du montant des sanctions, l’administration fiscale renonçant à l’autre moitié, ce qui a définitivement mis fin à la procédure, sans contestation ultérieure.

21.

L’administration fiscale a toutefois saisi le ministère public du non‑paiement de la TVA par M. Baldetti, en sa qualité de représentant légal de la société, considérant que ce comportement était constitutif d’une infraction au sens de l’article 10 ter du décret législatif no 74/2000. Dans le cadre de cette procédure pénale, M. Baldetti a engagé un recours contre la décision de saisie conservatoire de ses biens.

22.

Dans ce contexte, le Tribunale di Santa Maria Capua Vetere (tribunal de Santa Maria Capua Vetere) a estimé nécessaire de poser à la Cour la question préjudicielle suivante, quasiment identique à celle posée dans le cadre de l’affaire C‑217/15 :

« Au sens de l’article 4 [du protocole no 7] et de l’article 50 [de la Charte], la disposition de l’article 10 ter du décret législatif 74/00, en ce qu’elle permet de procéder à l’examen de la responsabilité pénale d’une personne qui, pour le même fait (omission du versement de la TVA), a déjà fait l’objet d’une mesure de mise en recouvrement définitive de l’administration financière de l’État assortie d’une sanction administrative pécuniaire, est-elle conforme au droit communautaire ? »

23.

Compte tenu de leur similitude, la Cour a joint ces deux affaires avec l’affaire C‑524/15, Menci, laquelle portait également sur la double application en Italie de sanctions fiscales et pénales pour non-paiement de la TVA. À la fin de la phase écrite, les trois procédures ont fait l’objet d’une audience conjointe le 8 septembre 2016, à laquelle n’ont participé ni M. Orsi ni M. Baldetti, l’avocat de M. Luca Menci, le gouvernement italien et la Commission européenne étant les seuls à exposer leurs arguments.

24.

Bien que la lecture des conclusions communes aux trois affaires qui étaient jointes jusqu’alors ait été annoncée pour le 17 novembre 2016, la Cour EDH a souhaité reporter la date du prononcé de son arrêt dans l’affaire A et B c. Norvège ( 9 ). Le 30 novembre 2016, le président de la quatrième chambre de la Cour a décidé pour la même raison de séparer l’affaire Menci des affaires Orsi et Baldetti, utilisant à cette fin l’article 54, paragraphes 2 et 3, lu en combinaison avec l’article 11, paragraphe 4, du règlement de procédure de la Cour de justice.

25.

Dans les deux renvois préjudiciels, les juridictions italiennes demandent en résumé à la Cour de préciser si l’article 50 de la Charte, lu en combinaison avec l’article 4 du protocole no 7, est compatible avec une législation nationale, telle que le droit italien, qui permet le cumul des sanctions fiscales et pénales pour punir les mêmes actes, qui consistent en l’omission du versement de la TVA.

26.

Le principe non bis in idem apparaît dans le droit de l’Union sous différentes variantes ( 10 ), dont le traitement n’a toujours pas fait l’objet d’une homogénéisation par la Cour, en dépit des appels en ce sens lancés par certains avocats généraux ( 11 ).

27.

La jurisprudence de la Cour sur l’application du principe non bis in idem au cumul des sanctions fiscales et pénales présenté par l’État comme une réponse au non-paiement des impôts (concrètement, de la TVA) a été fixée dans l’arrêt du 26 février 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105).

28.

Dans l’arrêt Åkerberg Fransson ( 12 ), après avoir reconnu sa compétence pour répondre à la demande préjudicielle ( 13 ), la Cour a affirmé que le principe non bis in idem « ne s’oppose pas à ce qu’un État membre impose, pour les mêmes faits de non-respect d’obligations déclaratives dans le domaine de la TVA, successivement une sanction fiscale et une sanction pénale dans la mesure où la première sanction ne revêt pas un caractère pénal, ce qu’il appartient à la juridiction nationale de vérifier» ( 14 ). La liberté de choix des sanctions par les États membres est justifiée par la nécessité de garantir la perception de l’intégralité des recettes provenant de la TVA et, ce faisant, la protection des intérêts financiers de l’Union européenne ( 15 ).

29.

Cependant, la Cour a fixé une limite au cumul des sanctions fiscales et pénales : « lorsque la sanction fiscale revêt un caractère pénal, au sens de l’article 50 de la Charte, et est devenue définitive […], ladite disposition s’oppose à ce que des poursuites pénales pour les mêmes faits soient diligentées contre une même personne ». Partant, s’il est possible d’infliger simultanément des sanctions fiscales et pénales, il n’est pas possible d’infliger à la fois une sanction qui est nominalement administrative, mais en réalité répressive, ainsi qu’une sanction pénale ( 16 ).

30.

Afin de déterminer, à son tour, le moment où une sanction fiscale a un caractère pénal, la Cour a utilisé les « critères Engel » qu’elle avait au préalable assumés dans l’arrêt Bonda ( 17 ). En effet, en cas de sanctions de droit administratif ayant un caractère répressif, la Cour EDH a développé des critères spécifiques et autonomes, depuis son arrêt Engel e.a. c. Pays-Bas ( 18 ), pour clarifier la notion d’« accusation en matière pénale » visée à l’article 6 de la CEDH, ainsi que la notion de « peine » visée à l’article 7 de la CEDH. Concrètement, pour interpréter l’article 4 du protocole no 7, la Cour EDH a eu recours aux critères dits « critères Engel », à savoir ( 19 ) la qualification juridique de l’infraction en droit national, la nature de l’infraction, ainsi que la nature et l’intensité ou la gravité de la sanction appliquée au contrevenant.

31.

Dans son arrêt Åkerberg Fransson, la Cour n’a pas appliqué elle‑même les « critères Engel » à une législation telle que la législation suédoise, mais elle a confié cette tâche à la juridiction de renvoi, en l’avertissant que, si les autres sanctions étaient effectives, proportionnées et dissuasives, la seule conclusion possible serait que le cumul des sanctions fiscales et pénales était contraire à l’article 50 de la Charte ( 20 ).

32.

Sur le fondement de cette prémisse, il y a lieu d’examiner si, dans les litiges au principal, les trois éléments nécessaires à l’application du principe non bis in idem sont réunis, à savoir a) identité de la personne sanctionnée ; b) deux procédures de sanction ; c) identité des faits litigieux.

33.

En ce qui concerne l’identité de la personne sanctionnée, la Cour n’a pas fait de déclaration particulière et la jurisprudence de la Cour EDH est assez peu fournie, car c’est l’élément le moins problématique du principe non bis in idem. Dans quelques arrêts, la Cour EDH et la Cour classent pratiquement l’élément de l’identité de la personne sanctionnée dans celui de l’identité des faits litigieux ( 21 ).

34.

La Cour EDH, dans son arrêt Pirttimäki c. Finlande ( 22 ), a examiné un cas dans lequel l’administration fiscale finlandaise avait infligé des sanctions fiscales à plusieurs sociétés britanniques à responsabilité limitée, qui étaient en réalité contrôlées par M. Pirttimäki et d’autres ressortissants finlandais. Par la suite, des procédures pénales ont été engagées à l’encontre de M. Harry Veijo Juhani Pirttimäki et de ces autres personnes pour fraude fiscale, en ce qu’ils n’avaient pas déclaré les dividendes tirés de ces sociétés. La Cour EDH a estimé que le principe non bis in idem figurant dans le protocole no 7, article 4, n’était pas applicable, car, dans le cadre de la procédure administrative, les sanctions fiscales avaient été infligées aux sociétés, alors que la procédure pénale avait été engagée contre des personnes physiques (M. Pirttimäki e.a.), qui avaient une personne morale distincte des premières, bien qu’elles aient participé à l’adoption des accords ( 23 ).

35.

Je pense que cette approche est la plus adaptée pour interpréter également l’article 50 de la Charte.

36.

Selon les informations qui figurent dans les ordonnances de renvoi préjudiciel, la sanction fiscale a été infligée à deux personnes morales ayant la forme de société (S.A. COM Servizi Ambiente e Commercio, dans le premier cas, et Evoluzione Maglia, dans le second), alors que la procédure pénale visait leur représentant légal respectif. Je partage l’avis du gouvernement italien selon lequel cette circonstance empêche de parler d’une double peine (ou d’une double procédure) infligée à la même personne, étant donné que l’on ne saurait comparer la sanction fiscale infligée à une société à responsabilité limitée à l’ouverture d’une procédure pénale contre son représentant légal, même lorsqu’il s’agit, dans les deux cas, du même non-paiement de la TVA.

37.

Dans ces deux cas, je le répète, la condition de l’identité de personnes entre les personnes poursuivies ou sanctionnées par la voie administrative et les personnes poursuivies ou sanctionnées par la voie pénale, condition impérative pour appliquer le droit garanti par l’article 50 de la Charte, n’est pas remplie. Le fait que cette condition ne soit pas remplie rend inutile que la Cour se prononce sur l’éventuelle réunion du reste des éléments nécessaires pour appliquer le principe non bis in idem.

38.

Partant, je suggère de répondre aux questions formulées dans les renvois préjudiciels C‑217/15 et C‑350/15 en ce sens que le droit protégé par l’article 50 de la Charte ne trouve pas à s’appliquer lorsque, en dépit de la même infraction de non-paiement de TVA, les sanctions fiscales ont été infligées à une société alors que la procédure pénale a été engagée à l’encontre de son représentant légal.

39.

Eu égard aux raisonnements qui précèdent, je propose à la Cour de répondre aux questions préjudicielles dans les termes suivants :

L’article 50 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, interprété à la lumière de l’article 4 du protocole no 7 à la convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, signée à Rome le 4 novembre 1950, n’est pas applicable lorsque, en cas de doubles procédures et sanctions administratives et pénales pour des faits identiques, les sanctions fiscales sont infligées à une personne morale, telle qu’une société, et la procédure pénale vise une personne physique, même si cette dernière est le représentant légal de la première.