Arrêt de la Cour (deuxième chambre) du 14 mai 2020.#Agrobet CZ s. r. o. contre Finanční úřad pro Středočeský kraj.#Renvoi préjudiciel – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Déduction de la TVA payée en amont – Excédent de TVA – Retenue de l’excédent à la suite de l’ouverture d’une procédure de contrôle fiscal – Demande de restitution de la partie de l’excédent se rapportant aux opérations non visées par cette procédure – Refus de l’administration fiscale.#Affaire C-446/18.

Affaire C‑446/18

Agrobet CZ, s. r. o.

contre

Finanční úřad pro Středočeský kraj

(demande de décision préjudicielle, introduite par le Nejvyšší správní soud)

Arrêt de la Cour (deuxième chambre) du 14 mai 2020

« Renvoi préjudiciel – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Déduction de la TVA payée en amont – Excédent de TVA – Retenue de l’excédent à la suite de l’ouverture d’une procédure de contrôle fiscal – Demande de restitution de la partie de l’excédent se rapportant aux opérations non visées par cette procédure – Refus de l’administration fiscale »

1. Harmonisation des législations fiscales – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée – Déduction de la taxe payée en amont – Modalités d’exercice du droit à déduction – Restitution de l’excédent – Ouverture d’une procédure de contrôle fiscal – Refus de restitution de la partie de l’excédent se rapportant aux opérations non visées par cette procédure avant l’issue de cette dernière – Admissibilité – Conditions pour le refus d’un report ou d’un remboursement partiels de l’excédent – Vérification incombant à la juridiction nationale

   (Directive du Conseil 2006/112, art. 179, 183 et 273)

   (voir points 31-33, 36-39, 47, 48, 51 et disp.)

2. Harmonisation des législations fiscales – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée – Déduction de la taxe payée en amont – Modalités d’exercice du droit à déduction – Restitution de l’excédent – Ouverture d’une procédure de contrôle fiscal – Refus de la possibilité pour un assujetti d’apporter, au cours de cette procédure, la preuve de l’existence d’une partie non litigieuse de l’excédent permettant le remboursement de cette partie avant l’issue de la procédure – Inadmissibilité – Obligations incombant aux autorités fiscales en vertu du principe de bonne administration

   (Directive du Conseil 2006/112, art. 273)

   (voir points 42-46)

Résumé

Dans l’arrêt Agrobet CZ (C‑446/18), prononcé le 14 mai 2020, la Cour a jugé que les articles 179, 183 et 273 de la directive 2006/112 ( 1 ) (ci-après la « directive TVA »), lus à la lumière du principe de neutralité fiscale, ne s’opposent pas à une réglementation nationale qui ne prévoit pas la possibilité, pour l’administration fiscale, d’accorder, avant l’issue d’une procédure de contrôle fiscal relative à une déclaration de TVA indiquant un excédent pour une période imposable déterminée, le remboursement de la partie de l’excédent se rapportant aux opérations qui ne sont pas visées par cette procédure au moment de son ouverture, pour autant qu’il ne soit pas possible de déterminer de manière claire, précise et non équivoque qu’un excédent de TVA, dont le montant peut être éventuellement inférieur à celui se rapportant aux opérations non visées par ladite procédure, subsistera quelle que soit l’issue de celle-ci.

En l’occurrence, une société tchèque a déposé deux déclarations de TVA pour les périodes d’imposition correspondant aux mois de décembre 2015 et de janvier 2016 en indiquant à chaque fois des excédents de TVA. L’administration fiscale tchèque a alors initié des procédures de contrôle fiscal circonscrites à certaines opérations visées par ces deux déclarations, à savoir celles portant sur l’huile de colza. En effet, l’huile de colza originaire de Pologne ayant été commercialisée en République tchèque sous une forme non modifiée avant d’être à nouveau livrée en Pologne par la société concernée, l’administration fiscale tchèque s’est interrogée sur le respect des conditions nécessaires pour que la société puisse bénéficier de l’exonération de la TVA sur les livraisons d’huile de colza et puisse déduire la TVA payée en amont sur les achats y afférents. Ayant introduit des réclamations contre l’ouverture de ces procédures, la société tchèque a fait valoir que, les doutes de l’administration fiscale ne concernant qu’une faible partie de l’excédent de TVA déclaré, la retenue de l’intégralité de cet excédent était incompatible avec le droit de l’Union. Or, l’administration fiscale a fait valoir, ainsi que la juridiction de renvoi l’a confirmé, que, puisque le code de procédure fiscale tchèque ne prévoit pas expressément la possibilité d’établir un avis d’imposition partiel, elle ne pouvait pas s’approprier un tel pouvoir en l’absence de fondement juridique et que, étant donné que l’excédent de TVA se rapporte à l’ensemble de la période d’imposition, il ne pouvait naître qu’en un tout indivisible.

Dans son arrêt, la Cour a tout d’abord rappelé que, en vertu de la directive TVA, la déduction est opérée globalement par l’assujetti par imputation, sur le montant de la taxe due pour une période imposable, du montant de la TVA pour laquelle le droit à déduction a pris naissance et est exercé au cours de la même période. Lorsque le montant des déductions dépasse celui de la TVA due pour une période imposable, il existe un excédent qui peut être soit reporté sur la période suivante soit remboursé, le droit tchèque ayant opté pour un remboursement. La Cour a jugé que, s’il est vrai qu’un tel excédent de TVA ne peut apparaître, dans la déclaration de TVA, que sous la forme d’un résultat unique, cela n’implique cependant pas que l’excédent doit être considéré comme constituant un tout indissociable qu’il serait impossible de diviser en une partie litigieuse et une partie incontestée afférentes respectivement à des opérations précises visées ou non par une procédure de contrôle fiscal. En effet, la directive TVA ne s’oppose pas à un report ou à un remboursement partiels ou fractionnés de l’excédent de TVA et opère une distinction nette entre les exigences de fond du droit à déduction de la TVA et les exigences formelles de ce droit. Ainsi, l’obligation de se conformer aux modalités d’exercice du droit à déduction de la TVA lors de la soumission de la déclaration de TVA n’empêche pas l’assujetti, en l’absence de dispositions contraires dans cette directive, de faire valoir par la suite, de manière partielle, les droits et les prétentions matériels qu’il tire, pour chaque opération, des exigences de fond du droit à déduction.

La Cour a également rappelé que ces modalités ne peuvent pas porter atteinte au principe de neutralité fiscale. Or, des modalités qui ne permettraient pas à un assujetti de pouvoir cibler une partie de l’excédent de TVA, qu’il considère comme étant non litigieuse, reviendraient à l’empêcher de faire valoir l’existence d’une telle partie non litigieuse et de pouvoir prétendre au bénéfice du remboursement de cette partie en le contraignant ainsi à supporter, en partie, le poids de la taxe au mépris du principe de neutralité fiscale.

La Cour en a déduit que, lue à la lumière du principe de neutralité fiscale, la directive TVA ne saurait être interprétée en ce sens qu’elle exclurait, par principe, la possibilité d’identifier, pour une période imposable, une partie incontestée de l’excédent de TVA indiqué sur une déclaration de TVA susceptible de donner lieu à un report ou à un remboursement partiels de cet excédent.

S’agissant, ensuite, de la question de savoir dans quelles conditions il peut être considéré que la partie d’un excédent de TVA n’est effectivement pas litigieuse dans le cadre d’une procédure de contrôle fiscal, la Cour a relevé qu’il n’est possible de parler d’une partie non litigieuse de cet excédent que si le montant de la taxe due et le montant de la taxe déductible afférents à ces opérations sont eux-mêmes non litigieux.

La Cour a précisé à cet égard que l’administration fiscale doit s’assurer non seulement que, à l’issue de cette procédure, les montants de la taxe due et de la taxe déductible correspondant aux opérations non visées par ladite procédure ne seront pas susceptibles de varier par rapport aux montants déclarés par l’assujetti, mais également que les éléments ayant contribué au calcul de la partie prétendument non litigieuse de l’excédent ne pourront plus être remis en cause avant l’issue de la procédure et qu’elle ne sera ainsi pas amenée à élargir la portée de celle-ci pour y inclure tout ou partie des opérations originellement non contrôlées.

Enfin, la Cour a précisé que la possibilité pour l’assujetti de faire valoir l’existence d’une partie non litigieuse de l’excédent de TVA pour une période imposable de manière à en obtenir le remboursement avant l’issue de la procédure de contrôle fiscal n’implique pas automatiquement l’obligation pour l’administration fiscale de rembourser ou de reporter cette partie de manière anticipée, y compris lorsqu’elle reconnaît le caractère non litigieux de ladite partie. En effet, une telle obligation est conditionnée par l’existence d’un excédent de TVA relatif à l’ensemble de la période imposable en cause. Ainsi, cette obligation, du fait qu’elle se rapporte à une période imposable déterminée, doit exister non pas au regard des seuls montants de la taxe due et de la taxe déductible correspondant aux opérations non visées par cette procédure, identifiés comme étant non litigieux par l’administration fiscale, mais au regard de la partie de l’excédent de TVA qui subsistera indépendamment du sort de la procédure de contrôle fiscal et qui, seule, peut être regardée, in fine, comme étant non litigieuse. À cet égard, la Cour a indiqué que cette partie non litigieuse de l’excédent de TVA peut, le cas échéant, être inférieure à la partie de l’excédent réclamée par l’assujetti et se rapportant auxdits montants.

Par ailleurs, la Cour a précisé qu’une réglementation nationale, telle que la réglementation tchèque, qui, dans le cadre des mesures adoptées par un État membre au titre de l’article 273 de la directive TVA, n’autoriserait pas un assujetti à apporter des éléments de preuve attestant de l’existence d’une partie non litigieuse de l’excédent de TVA ni l’administration fiscale à prendre une décision à cet égard irait à l’encontre du principe de bonne administration et ne serait par conséquent pas compatible avec la directive TVA.

( 1 ) Directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1). Les articles 179, 183 et 273 de ladite directive portent sur le droit à déduction de la TVA et sur le remboursement du montant des déductions dépassant celui de la TVA due pour une période imposable.