Arrêt CJUE — 62022CC0180

1.

Dans son arrêt du 29 novembre 2018, Mensing (C‑264/17, ci-après l’ arrêt Mensing , EU:C:2018:968), la Cour a notamment jugé que l’article 316, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ( 2 ) (ci-après la « TVA » ou la « taxe »), doit être interprété en ce sens qu’un assujetti-revendeur peut opter pour l’application du régime de la marge bénéficiaire à une livraison d’objets d’art qui lui ont été livrés en amont, dans le cadre d’une livraison intracommunautaire exonérée, par l’auteur ou ses ayants droit ( 3 ). Cet arrêt jette le doute sur la compatibilité avec la directive 2006/112 de la législation allemande, laquelle exclut une telle possibilité.

2.

Dans mes conclusions dans l’affaire ayant donné lieu audit arrêt, répondant à l’un des arguments que le gouvernement allemand avait avancés pour défendre cette législation nationale, j’ai indiqué qu’il existait effectivement une lacune dans les dispositions de la directive en question, qui entraînait une double imposition partielle des objets d’art livrés aux assujettis-revendeurs dans le cadre de livraisons intracommunautaires exonérées ( 4 ). À cet égard, j’ai exprimé le point de vue selon lequel cette lacune ne saurait être comblée par voie d’interprétation juridictionnelle des dispositions relatives à la TVA et que cela nécessitait l’intervention du législateur de l’Union ( 5 ).

3.

Désormais, saisi d’un pourvoi contre la décision rendue par la juridiction nationale à la suite de l’arrêt Mensing, le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne) cherche à vérifier l’exactitude de cette conclusion, en posant des questions relatives à la possibilité de combler la lacune juridique susmentionnée par voie d’interprétation soit des dispositions de la directive 2006/112 soit de la législation nationale pertinente.

4.

Aux termes de l’article 73 de la directive 2006/112 :

« Pour les livraisons de biens et les prestations de services [...], la base d’imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l’acquéreur, du preneur ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. »

5.

L’article 78, premier alinéa, sous a) et b), de cette directive dispose :

« Sont à comprendre dans la base d’imposition les éléments suivants :

[...] »

6.

L’article 83 de ladite directive énonce :

« Pour les acquisitions intracommunautaires de biens, la base d’imposition est constituée par les mêmes éléments que ceux retenus pour déterminer, conformément au chapitre 2, la base d’imposition de la livraison de ces mêmes biens sur le territoire de l’État membre. [...] »

7.

Le chapitre 4 du titre XII de la directive 2006/112 institue des régimes particuliers applicables dans le domaine des biens d’occasion, des objets d’art, de collection ou d’antiquité. La sous-section 1 de la section 2 de ce chapitre régit le régime de la marge bénéficiaire des assujettis-revendeurs. Cet ensemble de dispositions énonce notamment :

« Article 312

Aux fins de la présente sous-section, on entend par :

Article 313

1. Les États membres appliquent aux livraisons de biens d’occasion, d’objets d’art, de collection ou d’antiquité effectuées par des assujettis-revendeurs un régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire réalisée par l’assujetti‑revendeur, conformément aux dispositions de la présente sous-section.

[...]

Article 315

La base d’imposition des livraisons de biens visées à l’article 314 est constituée par la marge bénéficiaire réalisée par l’assujetti-revendeur, diminuée du montant de la TVA afférente à la marge bénéficiaire elle-même.

La marge bénéficiaire de l’assujetti-revendeur est égale à la différence entre le prix de vente demandé par l’assujetti-revendeur pour le bien et le prix d’achat.

Article 316

1. Les États membres accordent aux assujettis-revendeurs le droit d’opter pour l’application du régime de la marge bénéficiaire aux livraisons de biens suivants :

[...]

[...]

Article 317

Lorsqu’un assujetti-revendeur exerce l’option prévue à l’article 316, la base d’imposition est déterminée conformément à l’article 315.

[...]

Article 319

Pour chaque livraison relevant du régime de la marge bénéficiaire, l’assujetti‑revendeur peut appliquer le régime normal de la TVA.

Article 320

1. […]

Lorsque l’assujetti-revendeur applique le régime normal de la TVA à la livraison d’un objet d’art qui lui a été livré par son auteur ou par ses ayants droit ou par un assujetti autre qu’un assujetti-revendeur, il a le droit de déduire du montant de la taxe dont il est redevable la TVA due ou acquittée pour l’objet d’art qui lui a été livré.

[...]

Article 322

Dans la mesure où les biens sont utilisés pour les besoins de ses livraisons soumises au régime de la marge bénéficiaire, l’assujetti-revendeur ne peut pas déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants :

[...]

[...] »

8.

Les dispositions relatives au régime de la marge bénéficiaire ont été transposées en droit allemand à l’article 25a de l’Umsatzsteuergesetz (loi relative à l’impôt sur le chiffre d’affaires), dans sa version publiée le 21 février 2005 ( 6 ) (ci‑après l’« UStG »). Le paragraphe 3 de cet article est libellé comme suit :

« Le chiffre d’affaires est calculé d’après le montant de l’excédent entre le prix de vente et le prix d’acquisition du bien ; pour les livraisons au sens de l’article 3, paragraphe 1 ter, et dans les cas visés à l’article 10, paragraphe 5, le prix de vente est remplacé par la valeur fixée en application de l’article 10, paragraphe 4, point 1. Si le prix d’achat d’un objet d’art (point 53 de l’annexe 2) ne peut pas être déterminé ou si le prix d’achat est insignifiant, le montant sur lequel l’opération est imposée est fixé à 30 % du prix de vente. La taxe sur le chiffre d’affaires ne fait pas partie de la base d’imposition. Dans le cas visé au paragraphe 2, première phrase, point 1, le prix d’achat est réputé être la valeur visée à l’article 11, paragraphe 1, majorée de la taxe sur le chiffre d’affaires à l’importation. Dans les cas visés à l’article 2, première phrase, point 2, le prix d’acquisition inclut l’impôt sur le chiffre d’affaires acquitté en amont par le fournisseur. »

9.

L’article 25a, paragraphe 7, point 1, sous a), de l’UStG exclut l’application du régime de la marge bénéficiaire aux livraisons de biens acquis par des assujettis-revendeurs dans le cadre d’une livraison intracommunautaire exonérée. À la suite de l’arrêt Mensing, cette disposition, dans la mesure où elle vise les objets d’art livrés aux assujettis-revendeurs par l’auteur ou ses ayants droit, apparaît manifestement contraire à l’article 316, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112.

10.

M. Mensing est un assujetti-revendeur au sens de l’article 311, paragraphe 1, point 5, de la directive 2006/112 et de l’article 25a, paragraphe 1, point 1, de l’UStG. Il exerce une activité dans le domaine du commerce d’objets d’art dans différentes villes d’Allemagne. Au cours de l’exercice fiscal 2014, M. Mensing a acquis, entre autres, des objets d’art auprès d’auteurs établis dans d’autres États membres. Ces livraisons ont été exonérées de la TVA dans les États membres d’origine ; M. Mensing s’est acquitté de la taxe à leur égard, au titre d’une acquisition intracommunautaire. À ce titre, M. Mensing n’a pas exercé son droit à déduction de ladite taxe.

11.

Au début de l’année 2014, M. Mensing a déclaré au Finanzamt Hamm (administration fiscale de Hamm, Allemagne) faire application du régime de la marge bénéficiaire aux objets d’art acquis auprès de leurs auteurs. Toutefois, l’administration fiscale lui a refusé le droit de faire application de ce régime aux objets d’art acquis auprès d’auteurs établis dans d’autres États membres, invoquant l’article 25a, paragraphe 7, point 1, sous a), de l’UStG et, par conséquent, a augmenté le montant de la TVA due.

12.

Après avoir présenté une réclamation, sans succès, M. Mensing a formé un recours contre la décision du service des impôts de Hamm devant le Finanzgericht Münster (tribunal des finances de Münster, Allemagne). C’est à la suite des questions préjudicielles posées par cette juridiction que la Cour a rendu l’arrêt Mensing.

13.

Dans cet arrêt, la Cour a jugé que le régime de la marge bénéficiaire peut s’appliquer aux objets d’art acquis par des assujettis-revendeurs auprès d’auteurs ou de leurs ayants droit dans le cadre d’une livraison intracommunautaire et que, dans une telle situation, ces assujettis n’ont pas le droit de déduire la TVA qu’ils ont acquittée au titre de l’acquisition intracommunautaire de ces objets d’art ( 7 ).

14.

À la suite de l’arrêt Mensing, le Finanzgericht Münster (tribunal des finances de Münster), par jugement du 7 novembre 2019, a fait droit au recours de M. Mensing. Il a jugé à cet égard que le prix d’achat de l’objet d’art, aux fins du calcul du montant de la marge bénéficiaire, devait être majoré de la TVA acquittée par l’assujetti-revendeur au titre de l’acquisition intracommunautaire, ce qui réduisait ainsi la base d’imposition aux fins du régime de la marge bénéficiaire.

15.

L’administration fiscale n’a pas souscrit à cette interprétation, au motif que tant la directive 2006/112 que la législation nationale ne permettaient pas que le prix d’acquisition soit majoré de la TVA payée au titre d’une acquisition intracommunautaire. Cette administration a alors introduit un pourvoi en Revision contre le jugement en question du Finanzgericht Münster (tribunal des finances de Münster) devant la juridiction de renvoi dans la présente affaire. Celle-ci considère qu’il est possible d’interpréter les dispositions nationales d’une manière compatible avec le jugement attaqué, mais elle se demande toutefois si une telle interprétation est admissible au regard de la directive 2006/112.

16.

Dans ces conditions, le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) a décidé de surseoir à statuer et de soumettre à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

17.

La demande de décision préjudicielle a été déposée auprès de la Cour le 9 mars 2022. Des observations écrites ont été présentées par M. Mensing, le gouvernement allemand et la Commission européenne. La Cour a décidé de ne pas tenir d’audience de plaidoiries.

18.

La juridiction de renvoi pose à la Cour deux questions préjudicielles. Elles portent sur le point de savoir s’il est possible d’interpréter les dispositions de droit national (première question) ou les dispositions de la directive 2006/112 (seconde question) en ce sens que, en cas d’application du régime de la marge bénéficiaire à la livraison par un assujetti-revendeur d’objets d’art que celui-ci a acquis dans le cadre d’une livraison intracommunautaire, la taxe acquittée par cet assujetti au titre de l’acquisition intracommunautaire ne fait pas partie de la base d’imposition.

19.

La première question repose sur la prémisse selon laquelle l’interprétation des dispositions de droit national proposée par la juridiction de renvoi est admissible au regard de la directive 2006/112. L’exactitude de cette prémisse dépend toutefois de la réponse à la seconde question. Je propose donc d’examiner tout d’abord la seconde question préjudicielle.

20.

Par sa seconde question préjudicielle, la juridiction de renvoi vise, en substance, à déterminer si les articles 312 et 315 et l’article 317, premier alinéa, de la directive 2006/112 doivent être interprétés en ce sens que la TVA acquittée par un assujetti-revendeur au titre de l’acquisition intracommunautaire d’un objet d’art, dont la livraison en aval par l’assujetti-revendeur est soumise au régime de la marge bénéficiaire en vertu de l’article 316, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112, ne fait pas partie de la base d’imposition de cette livraison en aval. Afin d’analyser correctement cette question, il convient, au préalable, d’identifier brièvement le problème.

21.

La TVA est une taxe sur le chiffre d’affaires en cascade, c’est-à-dire qu’elle est perçue à chaque stade de la commercialisation, sa charge étant répercutée chaque fois sur le prix des biens et des services, et supportée, en définitive, par les consommateurs. Toutefois, à la différence des impôts classiques en cascade, la TVA n’est pas cumulable aux différents stades de la commercialisation. Son montant absolu augmente à chaque fois proportionnellement à la valeur ajoutée en aval et ne grève en définitive que le prix final du bien ou du service. C’est là qu’intervient le mécanisme de déduction ; en effet, à chaque stade de la commercialisation, la charge fiscale est diminuée de la taxe acquittée en amont.

22.

Toutefois, des biens tels que des biens d’occasion, des objets d’art, d’antiquité et de collection ne sont pas commercialisés de la même manière que les biens qui, lorsqu’ils sont « neufs », sont livrés pour la première fois à des consommateurs. De tels biens sont la plupart du temps déjà possédés par des consommateurs qui, lors de l’acquisition de ces biens, ont supporté la charge de la TVA ( 8 ) et qui, dans le cadre de la revente ultérieure de ces biens, n’agissent pas en qualité d’assujettis à la TVA, de sorte que cette vente n’est pas imposable. En cas de livraison en aval de tels biens par des assujettis-revendeurs, leur taxation selon le régime normal, c’est-à-dire proportionnellement au prix total de la vente, entraînerait une nouvelle imposition de biens pour lesquels la taxe a déjà été acquittée.

23.

C’est pour cette raison que le législateur de l’Union a introduit le régime de la marge bénéficiaire, qui permet de n’imposer que la « valeur ajoutée » au stade de la livraison du bien par l’assujetti‑revendeur, c’est-à-dire de la marge bénéficiaire réalisée par celui-ci, au sens de la différence entre le prix d’achat et le prix de vente du bien. La TVA est donc calculée en proportion non pas du prix total de vente du bien, mais uniquement de la partie du prix qui constitue la marge bénéficiaire.

24.

Cette solution a pour conséquence logique l’absence de droit pour l’assujetti-revendeur de déduire la taxe acquittée lors de l’acquisition d’un bien dont la livraison est ultérieurement taxée selon le régime de la marge bénéficiaire. Lorsque la livraison de biens à l’assujetti-revendeur n’est pas taxée, la question de la déduction ne se pose pas, car il n’y a pas de taxe que l’on pourrait éventuellement déduire. Toutefois, le législateur de l’Union a prévu la possibilité d’appliquer le régime de la marge bénéficiaire également à des biens dont la livraison à l’assujetti-revendeur est taxée. Tel peut être le cas, par exemple, lorsque l’assujetti-revendeur acquiert des objets d’art auprès d’un auteur qui est un assujetti. Dans une telle situation, en l’absence du mécanisme de déduction, la double imposition est évitée en définissant la marge bénéficiaire comme étant la différence entre le prix de vente du bien par l’assujetti-revendeur et son prix d’achat, le prix d’achat comprenant tout ce que le fournisseur a reçu de l’assujetti‑revendeur, y compris la TVA due. Celle-ci n’est donc pas incluse dans la marge bénéficiaire, de sorte qu’elle ne constitue pas un élément de la base d’imposition et qu’elle n’est pas imposée une nouvelle fois.

25.

Les choses se compliquent toutefois dans le cas d’opérations dont le fait générateur est non pas la livraison, mais l’acquisition d’un bien par l’assujetti. Un exemple de telles situations est l’importation de biens en dehors du territoire douanier de l’Union. Les opérations intracommunautaires (c’est-à-dire entre différents États membres) en sont un autre exemple.

26.

Dans le cadre d’opérations intracommunautaires, la livraison de biens elle‑même est exonérée, alors que leur acquisition est taxée ( 9 ). L’idée est évidemment de transférer la compétence fiscale de l’État membre du lieu de vente vers l’État membre du lieu de l’acquisition, conformément au principe de l’imposition au lieu de consommation. En ce qui concerne le régime de la marge bénéficiaire, la conséquence est que la taxe au titre d’une acquisition intracommunautaire, en ce qu’elle ne constitue pas un élément du prix d’acquisition payé par l’assujetti-revendeur au fournisseur, est automatiquement incluse dans la marge bénéficiaire et, donc, dans la base d’imposition de l’opération de livraison du bien effectuée par l’assujetti-revendeur en aval. Il en résulte une sorte de double imposition partielle du fait du cumul de la taxe ; en effet, le montant payé par l’assujetti-revendeur en tant que taxe au titre de l’acquisition intracommunautaire est ensuite imposée en tant qu’élément de la marge bénéficiaire.

27.

Or, si, pour une situation analogue d’importation en dehors du territoire douanier de l’Union, le législateur de l’Union a introduit, à l’article 317, second alinéa, de la directive 2006/112, une disposition pertinente qui impose de prendre en compte la taxe à l’importation dans le prix d’achat du bien, une telle réglementation en ce qui concerne la livraison intracommunautaire fait défaut. C’est précisément le problème de cette absence que la juridiction de renvoi entend résoudre en déférant la demande de décision préjudicielle dans la présente affaire.

28.

Je rappelle que, conformément à l’article 315 de la directive 2006/112, la base d’imposition dans le cadre du régime de la marge bénéficiaire est la marge bénéficiaire diminuée de la TVA afférente à la marge bénéficiaire elle-même. Il y a lieu d’entendre par « marge bénéficiaire » la différence entre le prix de vente du bien dans le cadre d’une opération de livraison soumise au régime de la marge bénéficiaire et le prix d’achat de celui-ci par l’assujetti-revendeur.

29.

Or les notions de « prix de vente » et de « prix d’achat » sont définies à l’article 312 de cette directive. Selon cette définition, on entend par « prix de vente » tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par l’assujetti‑revendeur de la part de l’acquéreur ou d’un tiers, y compris, en particulier, tout impôt ainsi que les frais accessoires demandés par l’assujetti‑revendeur à l’acquéreur. La notion de « prix d’achat » désigne les mêmes éléments qui constituent la contrepartie obtenue ou à obtenir de la part de l’assujetti-revendeur par son fournisseur.

30.

Tant M. Mensing que la Commission soutiennent, dans leurs observations dans la présente affaire, que, en cas d’acquisition intracommunautaire imposable d’un objet d’art par l’assujetti‑revendeur, il y a lieu d’ajouter au prix d’achat la TVA que celui-ci a acquittée au titre de cette acquisition. Selon eux, cette taxe relève de la notion d’« impôts, droits, prélèvements et taxes » figurant dans la définition de la notion de « prix de vente », à laquelle renvoie à son tour la définition de la notion de « prix d’achat ».

31.

Ce point de vue repose toutefois sur une lecture partielle des définitions figurant à l’article 312 de la directive 2006/112. Elle ignore complètement le fait que tant la définition de la notion de « prix de vente » que celle de la notion de « prix d’achat » ne visent que, respectivement, les éléments des coûts que l’assujetti-revendeur a obtenus en contrepartie d’une opération de livraison soumise au régime de la marge bénéficiaire et ceux qu’il a payés au fournisseur en achetant le bien qui a fait ensuite l’objet de cette livraison.

32.

Cette formulation des deux définitions n’est pas fortuite et on ne saurait faire l’impasse sur celle-ci, comme le proposent M. Mensing et la Commission. De manière très explicite, le législateur de l’Union, en formulant ces deux définitions, n’avait à l’esprit que l’échange de prestations financières dans le cadre d’opérations individuelles, et non tous les coûts et avantages éventuellement liés à l’acquisition ou à la fourniture d’un bien. La définition de la notion de « prix d’achat » figurant à l’article 312 de la directive 2006/112 ne vise donc que les frais accessoires que l’assujetti-revendeur paie au fournisseur, tout comme la définition de la notion de « prix de vente » ne vise que les frais dont l’assujetti‑revendeur obtient le remboursement dans le prix du bien.

33.

En revanche, tous les éventuels frais accessoires que l’assujetti‑revendeur est susceptible de supporter pour l’acquisition du bien, tels que les frais d’emballage, de transport ou d’assurance, mais qu’il paie à des tiers, ne font pas partie du prix d’achat et sont inclus dans la marge bénéficiaire, au sens de l’article 315, second alinéa, de la directive 2006/112.

34.

Quand bien même cela semblerait illogique, les mêmes règles, eu égard au libellé clair et inconditionnel de l’article 312 de cette directive, doivent se rapporter à la TVA au titre d’une opération dans le cadre de laquelle l’assujetti‑revendeur acquiert le bien. Lorsque la livraison d’un bien à un assujetti‑revendeur est taxée et s’effectue sur le territoire d’un seul État membre, la TVA est due, conformément aux principes généraux de la directive 2006/112, par le fournisseur, qui la répercute sur l’assujetti-revendeur dans le prix du bien. Cette taxe fait donc partie du prix d’achat, de sorte qu’elle est exclue de la marge bénéficiaire. En revanche, lorsque, comme c’est le cas d’une livraison intracommunautaire, la TVA est due au Trésor public par l’assujetti‑revendeur, cette taxe ne fait pas partie du prix d’achat et augmente ainsi la marge bénéficiaire ( 10 ). Si le législateur de l’Union avait voulu inclure dans la notion de « prix d’achat », au sens de l’article 312, point 2), de la directive 2006/112, la taxe payée directement par l’assujetti-revendeur au Trésor public, il aurait employé une formule semblable à celle de l’article 320, paragraphe 1, second alinéa, de cette directive, aux termes duquel, lorsque l’assujetti‑revendeur applique le régime normal à ses opérations, il a le droit de déduire de la taxe en amont le montant de la TVA « due ou acquittée pour l’objet d’art qui lui a été livré », sans indiquer la personne à laquelle la taxe est due ou a été acquittée.

35.

L’un des éléments du prix de vente, tel que défini à l’article 312, point 1, de la directive 2006/112, est la TVA acquittée en amont dans le cadre du régime de la marge bénéficiaire, que l’assujetti-revendeur perçoit auprès de l’acquéreur dans le prix de celui-ci et dont il est redevable au Trésor public. En revanche, cette taxe est déduite de la base d’imposition conformément à l’article 315, premier alinéa, de cette directive. Or cette disposition prévoit expressément que la base d’imposition est diminuée du montant de la TVA « afférente à la marge bénéficiaire elle-même ».

36.

Contrairement à ce que soutient M. Mensing dans ses observations, ces règles de détermination de la base d’imposition dans le cadre du régime de la marge bénéficiaire coïncident avec celles qui sont applicables aux opérations taxées selon le régime normal, énoncées aux articles 73 et 78 de la directive 2006/112. Conformément à ces dispositions, la base d’imposition d’une livraison de biens ( 11 ) comprend tout ce que le fournisseur reçoit en contrepartie de cette livraison, et rien de plus, y compris les impôts et autres prélèvements similaires et les frais accessoires, à l’exclusion uniquement de la TVA elle-même, qui se rapporte à la base d’imposition de l’opération concernée.

37.

Il n’existe donc aucune marge d’appréciation permettant, comme le suggère la juridiction de renvoi dans sa décision de renvoi, de déduire également de la base d’imposition la TVA payée directement par l’assujetti-revendeur au Trésor public au titre d’une opération effectuée en amont. Si l’article 315, premier alinéa, de la directive 2006/112 fait référence au montant de la TVA « afférente à la marge bénéficiaire elle-même », cela n’inclut manifestement pas la taxe payée au titre de l’acquisition du bien par l’assujetti-revendeur, laquelle est « afférente » au prix d’acquisition de ce bien, c’est-à-dire à un montant qui ne constitue pas un élément de la marge bénéficiaire.

38.

Cette conclusion n’est pas remise en cause par le point 46 de l’arrêt Mensing. La Cour a uniquement relevé dans ce passage que, dans le cadre du régime de la marge bénéficiaire, à la différence du régime normal, le coût de l’acquisition, par l’assujetti-revendeur, de l’objet de la livraison effectuée en aval par celui-ci ne constitue pas un élément de la base d’imposition de cette opération, de sorte qu’il n’y a pas lieu d’accorder à cet assujetti le droit de déduire la TVA acquittée au titre de l’acquisition dudit bien de la taxe grevant sa propre opération. Cela ne veut pas dire pour autant que, selon la Cour, la TVA acquittée par l’assujetti-revendeur au titre de l’acquisition intracommunautaire de l’objet de l’opération de livraison ultérieure soumise au régime de la marge bénéficiaire serait exclue de la base d’imposition de cette opération, contrairement au libellé clair de l’article 315 de la directive 2006/112. La Cour ne s’est même pas prononcée sur ce point, étant donné que tel n’était pas l’objet des questions préjudicielles dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Mensing.

39.

J’estime donc qu’il ressort sans équivoque du libellé des dispositions pertinentes de la directive 2006/112 que la TVA acquittée par l’assujetti‑revendeur au titre de l’acquisition intracommunautaire d’un objet d’art faisant l’objet d’une opération de livraison en aval dans le cadre du régime de la marge bénéficiaire ne fait pas partie du prix d’acquisition de ce bien au sens desdites dispositions et qu’il n’y a pas lieu d’exclure le montant de cette taxe de la base d’imposition de cette livraison en aval.

40.

En revanche, contrairement à ce que semble suggérer la Commission, je n’ai pas considéré, dans mes conclusions dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Mensing, que cette situation était satisfaisante.

41.

À mon avis, le législateur de l’Union a commis une erreur en n’excluant pas de la base d’imposition d’une opération de livraison soumise au régime de la marge bénéficiaire la taxe directement payée par l’assujetti-revendeur au Trésor public pour l’acquisition de l’objet de cette opération. En effet, les biens qu’un assujetti-revendeur achète en vue de leur livraison en aval dans le cadre du régime de la marge bénéficiaire sont le seul élément des coûts de son activité qui, si la livraison à l’assujetti-revendeur de ces biens est imposable, ne lui ouvre pas droit à déduction de la taxe acquittée ( 12 ). L’inclusion du montant de la taxe payée au titre de l’acquisition de ces biens dans la base d’imposition en application du régime de la marge bénéficiaire entraîne donc, comme je l’ai déjà indiqué, une double imposition partielle de ces biens ( 13 ), qui est contraire au principe de neutralité fiscale et de non-cumul de la TVA.

42.

Le problème qu’il reste à résoudre est de savoir comment remédier à cette contradiction.

43.

Selon la Commission, une interprétation téléologique et systématique de l’article 312 de la directive 2006/112 permettrait de faire en sorte que la TVA acquittée par l’assujetti-revendeur au titre de l’acquisition intracommunautaire des objets d’art faisant l’objet en aval d’une livraison soumise au régime de la marge bénéficiaire fait partie du prix d’acquisition au sens du point 2 de cet article.

44.

Toutefois, comme je l’ai indiqué dans la section précédente des présentes conclusions, la définition de la notion de « prix d’achat » qui ressort de cette disposition est clairement et délibérément limitée aux montants que le fournisseur a obtenus ou doit obtenir de l’assujetti‑revendeur. Toute interprétation tenant compte des montants que l’assujetti-revendeur a payés à quelqu’un d’autre que le vendeur, y compris les taxes qu’il a directement versées au Trésor public, irait directement à l’encontre du libellé clair de ladite disposition.

45.

En suggérant à la Cour de procéder à une telle interprétation, qui serait, à mon sens, contra legem, la Commission vise, en substance, à ce que la Cour remédie, à la place du législateur de l’Union, à la contradiction qui existe entre le libellé des dispositions combinées des articles 315 et 312 de la directive 2006/112 et le principe de perception unique de la TVA à chaque stade de commercialisation, lorsque l’assujetti-revendeur est redevable de la taxe au titre de son acquisition d’objets d’art faisant ensuite l’objet d’une livraison soumise au régime de la marge bénéficiaire.

46.

Cette attente nous fait nous interroger sur les limites de l’activité normative de la Cour.

47.

Il est certes vrai que la compétence attribuée à la Cour par l’article 267 TFUE confère à celle-ci un très large pouvoir en matière d’interprétation des actes de droit de l’Union. Il est également vrai que la Cour a fait usage, à plusieurs reprises, de ce pouvoir pour combler des lacunes ou des incohérences dans ces actes en se fondant sur les objectifs poursuivis par ces dispositions et sur le contexte dans lequel celles-ci apparaissent dans l’acte normatif ( 14 ).

48.

C’est également le cas en ce qui concerne le système commun de la TVA actuellement régi par la directive 2006/112. Dans des cas justifiés, la Cour est même allée au-delà du libellé des dispositions de cette directive en fondant sa décision sur les principes fondamentaux du droit ou sur la logique générale du fonctionnement de la TVA. C’est ainsi, par exemple, que la Cour a introduit la notion d’abus de droit dans le droit de l’Union en matière de TVA ( 15 ) et a refusé le droit à déduction de la taxe acquittée en amont à un assujetti qui, sciemment ou par négligence, avait participé à une fraude fiscale ( 16 ).

49.

Une ingérence de la Cour dans le contenu normatif de dispositions juridiques en vigueur se justifie lorsque celles-ci sont vagues, incomplètes ou contradictoires ou lorsque leur interprétation littérale aboutirait à des résultats contraires non seulement à leur objectif, mais également aux principes fondamentaux de l’ordre juridique dans son ensemble, comme c’était le cas dans les affaires ayant donné lieu aux arrêts mentionnés au point précédent. En revanche, je doute qu’une interprétation téléologique ou systématique doive justifier de s’écarter du libellé clair des dispositions lorsque leur application littérale, bien que n’étant pas tout à fait conforme à la logique de la réglementation dont ces dispositions font partie, ne remet pas en cause l’effet utile de cette réglementation et ne porte pas atteinte aux principes fondamentaux de l’ordre juridique.

50.

Or, c’est cette approche que propose la Commission en se référant à cet égard à l’arrêt Mensing. Toutefois, dans cet arrêt, la Cour ne s’est pas écartée d’une interprétation littérale des dispositions applicables de la directive 2006/112. Au contraire, la solution dégagée dans ledit arrêt est fondée, en premier lieu, sur le libellé de l’article 316, paragraphe 1, sous b), de cette directive ( 17 ), et la Cour n’a invoqué des éléments d’interprétation systématique et téléologique qu’à l’appui des conclusions tirées du libellé de cette disposition ( 18 ).

51.

S’agissant de l’inclusion dans la base d’imposition, dans le cadre du régime de la marge bénéficiaire, du montant de la TVA acquittée par l’assujetti-revendeur au titre de l’acquisition d’un objet d’art dont la livraison sera soumise en aval à ce régime, cela conduit, comme je l’ai indiqué d’emblée dans les présentes conclusions ( 19 ), à une double imposition partielle, en violation du principe de neutralité fiscale, entendu comme interdisant de traiter de manière différente des opérations similaires, et du principe de non-cumul de la TVA.

52.

Par ailleurs, il y a lieu de relever que, dans des situations où tant l’acquisition intracommunautaire d’un objet d’art par un assujetti‑revendeur que sa livraison en aval par celui-ci sont taxées au taux normal de TVA, la charge fiscale de la livraison d’un objet d’art est plus élevée en cas d’application du régime de la marge bénéficiaire qu’en cas d’application du régime normal, ce qui prive de sens, économiquement parlant, l’option prévue à l’article 316, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112. Toutefois, il convient de garder à l’esprit le fait que, dans l’hypothèse d’une imposition tant de la livraison d’un objet d’art à l’assujetti-revendeur que de la livraison en aval de cet objet d’art par l’assujetti-revendeur au même taux (normal), l’option de la taxation en application du régime de la marge bénéficiaire n’offre aucun avantage économique particulier, car, même dans l’hypothèse où la TVA fait partie du prix d’achat, la charge fiscale dans le régime de la marge bénéficiaire est la même que dans le cas d’une imposition selon le régime normal ( 20 ).

53.

Le sens réel de la règle prévue à l’article 316 de la directive 2006/112 apparaît lorsqu’une opération par laquelle l’assujetti-revendeur acquiert un objet d’art est taxée à un taux réduit. En effet, l’article 103 de la directive 2006/112 permet aux États membres d’appliquer un taux réduit de TVA aux importations d’objets d’art ainsi que, dans certains cas, à leurs livraisons, y compris celles effectuées par leur auteur ou par ses ayants droit. Dans cette situation, la livraison de l’objet d’art par l’assujetti-revendeur n’est soumise au taux normal qu’en ce qui concerne le montant de la marge bénéficiaire, tandis que, pour le surplus, elle est soumise à un taux réduit. Cela permet de réduire la charge fiscale globale par rapport à l’imposition selon le régime normal, car, dans cette dernière situation, l’assujetti‑revendeur devrait payer la TVA sur le prix de vente au taux normal, mais n’aurait, en revanche, que le droit de déduire la taxe payée en amont à un taux réduit ( 21 ).

54.

Je ne suis toutefois pas d’accord avec ce qu’affirme M. Mensing dans ses observations, selon lesquelles l’inclusion, dans la marge bénéficiaire, de la taxe acquittée par l’assujetti-revendeur au titre de l’acquisition intracommunautaire et la double imposition partielle qui en résulte ne permettent pas d’atteindre l’objectif poursuivi par la règle prévue à l’article 316, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112, à savoir encourager la vente des objets d’art par leurs auteurs par l’intermédiaire d’assujettis-revendeurs, en tenant pleinement compte, lors de la livraison des objets d’art par ces derniers, de leur imposition à un taux réduit en amont.

55.

En effet, d’une part, l’article 316, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112 ne subordonne pas l’application du régime de la marge bénéficiaire, dans le cas des objets d’art que l’assujetti-revendeur a acquis auprès de l’auteur ou de ses ayants droit, à la condition que la livraison de ces objets d’art à l’assujetti-revendeur ait été taxée à un taux réduit. Une telle condition ne figure qu’à l’article 316, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112, qui vise toutefois les objets d’art acquis par un assujetti-revendeur auprès d’autres assujettis (non revendeurs) ( 22 ). En revanche, l’article 316, paragraphe 1, sous b), de cette directive s’applique quel que soit le taux auquel la livraison de l’objet d’art à l’assujetti-revendeur a été imposée.

56.

D’autre part, l’augmentation de la charge fiscale qui résulte de l’inclusion de la taxe au titre de l’acquisition intracommunautaire dans la marge bénéficiaire est relativement faible en cas d’imposition, à un taux réduit, de l’acquisition d’un bien par l’assujetti-revendeur et n’aplanit pas l’effet de l’application de ce taux réduit ( 23 ). En effet, la charge fiscale globale reste inférieure à celle d’une imposition selon le régime normal. L’objectif de la réglementation en question, auquel M. Mensing fait référence, est donc réalisé, bien que dans une mesure légèrement moindre. Cet argument ne plaide donc pas en faveur d’une interprétation de l’article 312 de la directive 2006/112 différente de celle résultant de son libellé.

57.

S’agissant, ensuite, du principe de neutralité fiscale, la Cour a déjà eu l’occasion d’indiquer que ce principe, en tant que principe général du système commun de TVA établi au niveau du droit dérivé, n’a pas le caractère d’une règle de droit primaire au respect de laquelle peut être subordonnée la validité des dispositions d’une directive instaurant ce régime. Il ne justifie pas non plus une interprétation de ces dispositions qui ne trouve pas de fondement dans leur libellé ( 24 ). Par conséquent, bien que l’application combinée des articles 312 et 315, de l’article 316, paragraphe 1, sous b), et de l’article 317, premier alinéa, de la directive 2006/112 aux objets d’art que l’assujetti-revendeur achète dans le cadre d’une livraison intracommunautaire puisse conduire à une violation du principe de neutralité fiscale en raison d’une différence de traitement de ces objets d’art par rapport aux objets d’art acquis par l’assujetti sur le territoire national, cette violation ne justifie pas une interprétation de ces dispositions contraire à leur libellé non équivoque.

58.

À cet égard, il convient de garder à l’esprit que les objets d’art sont des biens particuliers. Ils sont uniques par nature et ne sont pas directement substituables et des différences de prix relativement mineures n’influent pas, en règle générale, sur les décisions de ceux qui les achètent. Les distorsions de concurrence résultant de l’augmentation de la charge fiscale sont donc, dans ce cas, limitées et nettement moindres que dans le cas de biens standards fabriqués en masse.

59.

Il convient de tirer la même conclusion en ce qui concerne la violation du principe de non-cumul de la TVA énoncé à l’article 1er, paragraphe 2, de la directive 2006/112. Il s’agit d’un principe interne au système commun de la TVA. Sa méconnaissance entraîne une certaine perturbation du fonctionnement de ce système, mais ne justifie ni de constater la nullité des dispositions de cette directive qui causent éventuellement cette perturbation ni une interprétation de ces dispositions contraire à leur libellé exprès.

60.

Les considérations qui précèdent m’amènent à conclure que la Cour ne devrait pas interpréter l’article 312 de la directive 2006/112 ni les autres dispositions de celle-ci relatives au régime de la marge bénéficiaire d’une manière contraire à leur libellé non équivoque afin de remédier à l’incompatibilité avec les principes de neutralité fiscale et de non-cumul de la TVA que le libellé de ces dispositions entraîne lorsque celles-ci s’appliquent aux objets d’art fournis aux assujettis-revendeurs par l’auteur ou ses ayants droit dans le cadre d’une livraison intracommunautaire.

61.

Je ne pense pas pour autant, contrairement à ce que soutient le gouvernement allemand, que la situation juridique actuelle soit satisfaisante et que le caractère facultatif pour l’assujetti-revendeur des dispositions de l’article 316 de la directive 2006/112 remédie en soi au problème de la double imposition partielle que cette situation juridique provoque. Ce point appelle, selon moi, une intervention du législateur de l’Union visant à corriger le mode de calcul de la base d’imposition dans le cadre du régime de la marge bénéficiaire lorsqu’il est appliqué aux objets d’art acquis par des assujettis-revendeurs dans le cadre d’une livraison intracommunautaire.

62.

Une telle intervention législative ne semble pas soulever de difficultés majeures. La directive 2006/112 a été adoptée, conformément à l’article 93 CE (devenu article 113 TFUE), selon une procédure législative spéciale, après consultation du Parlement européen, et sa modification est réalisée également dans le cadre d’une telle procédure. À cet égard, elle fait partie des actes du droit de l’Union le plus souvent modifiés, ses modifications sont même courantes. Il suffit d’indiquer que, depuis le prononcé de l’arrêt Mensing ( 25 ), c’est-à-dire depuis la date où la Cour a confirmé l’application du régime de la marge bénéficiaire aux objets d’art acquis par des assujettis‑revendeurs dans le cadre d’une livraison intracommunautaire et où il est apparu clairement qu’il existait un problème de double imposition partielle, la directive 2006/112 a déjà été modifiée à dix reprises ( 26 ). Ce n’étaient donc pas les occasions qui manquaient pour rectifier la réglementation en question.

63.

La modification législative pourrait également porter sur le problème de la double imposition signalé par la Commission dans ses observations en cas d’autoliquidation d’une livraison à un assujetti-revendeur d’un bien dont la livraison ultérieure par l’assujetti-revendeur est soumise au régime de la marge bénéficiaire ( 27 ). Ce problème ne sera pas résolu par l’arrêt de la Cour dans la présente affaire, étant donné que cet arrêt devra, en tout état de cause, être limité à la question de la taxe acquittée par l’assujetti-revendeur au titre de l’acquisition intracommunautaire d’un objet d’art, conformément à la portée des questions préjudicielles.

64.

Ainsi qu’il ressort des considérations qui précèdent, je ne vois ni possibilité ni nécessité d’une interprétation des dispositions de la directive 2006/112 permettant d’éviter une double imposition partielle dans une situation telle que celle dans l’affaire au principal. C’est au législateur de l’Union qu’il appartient d’effectuer la modification pertinente de ces dispositions.

65.

Par conséquent, je propose de répondre à la seconde question préjudicielle que les articles 312 et 315 et l’article 317, premier alinéa, de la directive 2006/112 doivent être interprétés en ce sens que la TVA acquittée par l’assujetti-revendeur au titre de l’acquisition intracommunautaire d’un objet d’art, dont la livraison en aval par cet assujetti-revendeur est soumise au régime de la marge bénéficiaire en vertu de l’article 316, paragraphe 1, sous b), de cette directive, est incluse dans la base d’imposition de cette livraison ultérieure.

66.

Par sa première question préjudicielle, la juridiction de renvoi vise, en substance, à déterminer si, lorsqu’un assujetti-revendeur demande l’application, en vertu de l’article 316, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112, du régime de la marge bénéficiaire aux objets d’art qu’il a acquis dans le cadre d’une livraison intracommunautaire, alors même que le droit national, en contradiction avec cette disposition, ne permet pas de l’appliquer, les juridictions nationales sont en droit d’interpréter des dispositions de droit national telles que l’article 25a, paragraphe 3, troisième phrase, de l’UStG en ce sens que la TVA acquittée par l’assujetti-revendeur au titre de l’acquisition intracommunautaire de cet objet d’art n’est pas incluse dans la base d’imposition dans le cadre du régime de la marge bénéficiaire.

67.

Il est évident que c’est aux autorités nationales qu’il appartient d’interpréter les dispositions nationales et que cela ne relève pas de la compétence de la Cour. Toutefois, ainsi qu’il ressort de la réponse que je propose d’apporter à la seconde question préjudicielle, les dispositions de la directive 2006/112 ne sauraient être interprétées en ce sens que la taxe acquittée par l’assujetti-revendeur au titre de l’acquisition intracommunautaire d’un objet d’art n’est pas incluse dans la base d’imposition dans le cadre du régime de la marge bénéficiaire. Cette directive ne contient donc pas de disposition qui permettrait d’interpréter le droit national en ce sens. La première question préjudicielle est donc, à mon avis, sans objet et il n’y a pas lieu d’y répondre. Je me limiterai donc à formuler quelques remarques, dans l’hypothèse où la Cour estimerait nécessaire de se prononcer sur la première question préjudicielle.

68.

La juridiction de renvoi explique ses doutes exprimés dans la première question préjudicielle en se référant à l’affirmation de la Cour, figurant au point 49 de l’arrêt Mensing, selon laquelle, dans le litige au principal dans l’affaire ayant donné lieu à cet arrêt, l’assujetti-revendeur peut se prévaloir de la faculté d’appliquer le régime de la marge bénéficiaire directement sur le fondement de la directive 2006/112. Compte tenu de cette constatation de la Cour, la juridiction de renvoi, dans la présente affaire, s’interroge sur le point de savoir si elle peut appliquer les dispositions du droit national régissant d’autres aspects de la taxation des opérations effectuées par l’assujetti-revendeur ou si elle doit se fonder exclusivement sur les dispositions de cette directive.

69.

Toutefois, à mon avis, le point 49 de l’arrêt Mensing doit être compris quelque peu différemment. À cet égard, la Cour a indiqué que, lorsqu’un assujetti‑revendeur exerce le droit découlant de la directive 2006/112 en écartant l’application des dispositions du droit national non conformes à cette directive, il doit le faire dans le respect de l’ensemble de la réglementation dont ce droit fait partie. Dans ce cas précis, cela signifiait que l’exercice du droit d’appliquer le régime de la marge bénéficiaire impliquait l’absence de droit à déduction de la TVA acquittée en amont, conformément à l’article 322, sous b), de la directive 2006/112. Toutefois, cela ne signifie pas, selon moi, que toutes les dispositions du droit national régissant un rapport juridique donné soient exclues si celles-ci ne sont pas contraires au droit de l’Union.

70.

Dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Mensing, les questions préjudicielles posées par la juridiction de renvoi avaient pour origine l’article 25a, paragraphe 7, point 1, sous a), de l’UStG, qui exclut l’application du régime de la marge bénéficiaire aux biens livrés à l’assujetti-revendeur dans le cadre d’une livraison intracommunautaire exonérée. À la lumière de l’arrêt Mensing, la juridiction nationale doit considérer cette disposition comme contraire au droit de l’Union en ce qui concerne les objets d’art livrés à des assujettis-revendeurs par leur auteur ou ses ayants droit et écarter son application aux fins de la résolution de l’affaire ( 28 ). Toutefois, il n’y a aucune raison pour que cette juridiction et, en cassation, la juridiction de renvoi dans la présente affaire n’appliquent pas les autres dispositions du droit national régissant la situation juridique de M. Mensing, pour autant que l’application de ces dispositions soit compatible avec le droit de l’Union, y compris avec l’interprétation des dispositions de la directive 2006/112 retenue par la Cour dans l’arrêt Mensing.

71.

Cela vaut également pour l’article 25a, paragraphe 3, de l’UStG. En revanche, il ne me semble pas que l’on puisse tirer de cette disposition, de manière conforme à la directive 2006/112, l’effet recherché par la juridiction de renvoi. La troisième phrase de cette disposition constitue la transposition de l’article 315, second alinéa, in fine, de la directive 2006/112, selon lequel la TVA afférente à la marge bénéficiaire elle-même n’est pas incluse dans la base d’imposition dans le cadre du régime de la marge bénéficiaire. En revanche, c’est l’article 25a, paragraphe 3, dernière phrase, de l’UStG qui se réfère à la TVA acquittée au titre de la livraison du bien à l’assujetti-revendeur. Or, cette disposition parle expressément de la TVA « du fournisseur », c’est-à-dire de la taxe qui a été acquittée par le fournisseur du bien et répercutée sur l’assujetti-revendeur dans le prix de ce bien. Cela est conforme à la définition de la notion de « prix d’achat » figurant à l’article 312, point 2, de la directive 2006/112. Compte tenu du libellé clair des dispositions pertinentes de cette directive, il est difficile d’interpréter différemment ces dispositions nationales.

72.

En tout état de cause, même si, comme en l’espèce, il existe une lacune dans les dispositions de la directive 2006/112 et que leur formulation littérale conduit à des résultats en partie contraires à l’économie et aux objectifs de la réglementation dans son ensemble, les autorités des États membres ne sauraient « remédier » à cette situation par une interprétation des dispositions du droit national contraire à celle des dispositions de cette directive. En effet, une telle démarche au niveau national, dont le résultat dépendrait du libellé concret des dispositions nationales et de la manière dont elles sont interprétées par les administrations et les juridictions nationales, ferait obstacle à la réalisation de l’objectif principal de chaque directive, qui est d’harmoniser les législations des États membres. En revanche, il appartient en premier lieu au législateur de l’Union et – dans le cadre d’une interprétation admissible – à la Cour de supprimer d’éventuelles incohérences dans les dispositions du droit de l’Union.

73.

Toutefois, ainsi que je l’ai indiqué en introduction de la présente section, compte tenu de la réponse que je propose d’apporter à la seconde question préjudicielle, il n’y a pas lieu de répondre à la première question.

74.

Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, je propose de répondre comme suit aux questions préjudicielles posées par le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne) :

Les articles 312 et 315 et l’article 317, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée

doivent être interprétés en ce sens que :

la taxe sur la valeur ajoutée acquittée par un assujetti-revendeur au titre de l’acquisition intracommunautaire d’un objet d’art dont la livraison en aval par cet assujetti-revendeur est soumise au régime de la marge bénéficiaire conformément à l’article 316, paragraphe 1, sous b), de cette directive est incluse dans la base d’imposition de cette livraison en aval.