Conclusions de l'avocat général M. D. Spielmann, présentées le 11 juin 2026.###

Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. DEAN SPIELMANN

présentées le 11 juin 2026 (1)

Affaire C‑308/25

Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Bergamo

contre

Isolanti Group Srl

[demande de décision préjudicielle formée par la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia - Milano (cour de justice fiscale de deuxième instance de la Lombardie – Milan, Italie)]

« Renvoi préjudiciel – Article 4, paragraphe 3, TUE – Obligation de garantir un prélèvement efficace des ressources propres de l’Union européenne – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Articles 2 et 273 – Principe de neutralité fiscale – Réglementation nationale permettant le règlement simplifié des litiges fiscaux »

Introduction

1. La présente demande de décision préjudicielle porte sur une réglementation fiscale permettant aux assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ayant commis des irrégularités et ayant engagé une procédure devant les juridictions fiscales d’obtenir l’extinction de leur créance fiscale, sauf pour ce qui concerne les litiges relatifs à la TVA perçue à l’importation. Par dérogation au régime ordinaire, l’économie réalisée peut aller, selon le degré d’instance et l’état de la procédure, de 10 % à 95 % de la dette fiscale et inclut l’exemption du paiement des intérêts de retard et des sanctions.

2. Dans le cadre d’un litige opposant l’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Bergamo (administration fiscale – direction provinciale de Bergame, Italie) (ci-après l’« administration fiscale ») à Isolanti Group Srl, successeure en droit de Bergamo Isolanti SpA, au sujet du recouvrement de la TVA indûment déduite, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (cour de justice fiscale de deuxième instance de la Lombardie – Milan, Italie), juridiction de renvoi, s’interroge sur son obligation de mettre fin à l’instance en raison du règlement simplifié du litige fiscal.

3. La présente demande porte ainsi sur l’interprétation de l’article 4, paragraphe 3, TUE, des articles 250 et 273 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (2), ainsi que du principe de neutralité fiscale, et constitue l’occasion, pour la Cour, de préciser sa jurisprudence en matière d’« amnistie fiscale ».

Le cadre juridique

Le droit de l’Union

Le traité UE

4. L’article 4, paragraphe 3, TUE prévoit :

« En vertu du principe de coopération loyale, l’Union et les États membres se respectent et s’assistent mutuellement dans l’accomplissement des missions découlant des traités.

Les États membres prennent toute mesure générale ou particulière propre à assurer l’exécution des obligations découlant des traités ou résultant des actes des institutions de l’Union.

Les États membres facilitent l’accomplissement par l’Union de sa mission et s’abstiennent de toute mesure susceptible de mettre en péril la réalisation des objectifs de l’Union. »

La directive 2006/112

5. L’article 2, paragraphe 1, de la directive 2006/112 dispose :

« Sont soumises à la TVA les opérations suivantes :

a) les livraisons de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ;

b) les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre :

[...]

c) les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ;

d) les importations de biens. »

6. L’article 250, paragraphe 1, de cette directive énonce :

« Tout assujetti doit déposer une déclaration de TVA dans laquelle figurent toutes les données nécessaires pour constater le montant de la taxe exigible et celui des déductions à opérer, y compris, et dans la mesure où cela est nécessaire pour la constatation de l’assiette, le montant global des opérations relatives à cette taxe et à ces déductions ainsi que le montant des opérations exonérées. »

7. L’article 273, paragraphe 1, de ladite directive est libellé ainsi :

« Les États membres peuvent prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude, sous réserve du respect de l’égalité de traitement des opérations intérieures et des opérations effectuées entre États membres par des assujettis, et à condition que ces obligations ne donnent pas lieu dans les échanges entre les États membres à des formalités liées au passage d’une frontière. »

Le droit italien

8. L’article 1^er, paragraphes 186 à 200, de la legge n. 197 – Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2023 e bilancio pluriennale per il triennio 2023-2025 (loi nº 197, sur le budget de l’État pour l’exercice 2023 et le budget pluriannuel pour la période 2023-2025), du 29 décembre 2022 (3), prévoit :

« 186. Les litiges relevant des juridictions fiscales, auxquels sont parties [l’administration fiscale] [...], pendants à tout stade et en toute instance, y compris devant la Corte suprema di cassazione [Cour de cassation, Italie], également à la suite d’un renvoi, à la date d’entrée en vigueur de la présente loi, peuvent être éteints, à la demande de la partie requérante ou de la personne qui lui a succédé ou qui y est habilitée, par le paiement d’un montant égal à la valeur du litige. La valeur du litige [est le montant de la taxe, nette d’intérêts et d’éventuelles sanctions appliquées dans l’acte attaqué].

187. En cas de recours pendant inscrit au rôle en première instance, le litige peut être éteint par le paiement de 90 % de la valeur du litige.

188. Par dérogation aux dispositions du paragraphe 186, lorsque l’administration fiscale compétente a succombé dans la dernière ou l’unique décision judiciaire non provisoire rendue à la date d’entrée en vigueur de la présente loi, les litiges peuvent être éteints par le paiement :

a) de 40 % de la valeur du litige lorsque l’administration a succombé en première instance ;

b) de 15 % de la valeur du litige lorsque l’administration a succombé en deuxième instance.

189. Lorsque le recours a été accueilli partiellement ou que l’assujetti et l’administration fiscale compétente succombent tous deux partiellement, le montant de la taxe, nette d’intérêts et des éventuelles sanctions est dû intégralement pour ce qui concerne la partie de l’acte attaqué qui a été confirmée par la décision juridictionnelle, et de manière réduite pour ce qui concerne la partie annulée de l’acte attaqué, conformément aux dispositions du paragraphe 188.

190. Les litiges fiscaux pendants devant la Corte suprema di cassazione [Cour de cassation], dans lesquels l’administration fiscale compétente a succombé dans toutes les instances précédentes, peuvent être éteints par le paiement d’un montant égal à 5 % de la valeur du litige.

[...]

192. Le règlement simplifié s’applique aux litiges pour lesquels le recours en première instance a été notifié à la partie défenderesse au plus tard le jour de l’entrée en vigueur de la présente loi et pour lesquels, à la date de la présentation de la demande visée au paragraphe 186, la procédure ne s’est pas conclue par une décision définitive.

193. Sont exclus du règlement simplifié les litiges portant, même partiellement sur :

a) les ressources propres traditionnelles [...] et la [TVA] perçue à l’importation ;

b) les sommes dues au titre de la récupération des aides d’État [...].

194. Le règlement simplifié s’effectue par la demande visée au paragraphe 195 et par le paiement des montants dus en vertu des paragraphes 186 à 191 au plus tard le 30 septembre 2023 ; lorsque les montants dus dépassent la somme de 1 000 euros, un paiement échelonné est autorisé [...]

195. Au plus tard le 30 septembre 2023 une demande distincte de règlement simplifié, exonérée du droit de timbre, doit être présentée pour chaque litige autonome et un paiement distinct doit être effectué. Par litige autonome, on entend celui relatif à chaque acte attaqué.

[...]

198. Dans les litiges pendants à tout stade et en toute instance, lorsque le dépôt visé au paragraphe 197, deuxième phrase, a été effectué, il est mis fin à l’instance par décret du président de chambre ou par ordonnance en chambre du conseil si la date du prononcé avait été fixée. Les dépens restent à charge de la partie qui les a supportés.

[...]

200. Le refus éventuel de règlement simplifié doit être notifié au plus tard le 30 septembre 2024 selon les modalités prévues pour la notification des pièces de procédure. Ce refus peut être contesté dans les 60 jours de sa notification devant la juridiction devant laquelle le litige est pendant [...] »

Le litige au principal, les questions préjudicielles et la procédure devant la Cour

9. La société Bergamo Isolanti s’est vu notifier, le 24 mars 2021, un avis de recouvrement émis par l’administration fiscale dans lequel cette dernière entendait récupérer la TVA indûment déduite, relative à des fausses factures, ainsi que des intérêts et des sanctions pour un montant global de 95 787,42 euros. Dans cet avis, cette société s’est vu reprocher de n’avoir fait preuve d’aucune diligence dans l’évaluation du profil subjectif de ses cocontractants et de ne pas avoir adopté le comportement dicté par la diligence normalement requise d’un entrepreneur moyennement expérimenté.

10. Par une requête notifiée le 19 mai 2021, Isolanti Group, qui avait entre-temps absorbé Bergamo Isolanti, a formé un recours en annulation contre ledit avis.

11. Par un jugement du 5 avril 2022, la Commissione tributaria provinciale di Bergamo (commission fiscale provinciale de Bergame, Italie) a accueilli le recours formé par Isolanti Group.

12. Le 3 novembre 2022, l’administration fiscale a interjeté appel de ce jugement devant la juridiction de renvoi.

13. Le 3 août 2023, Isolanti Group a demandé de suspendre la procédure au motif qu’elle avait déposé une demande de règlement de l’affaire fiscale pendante en application de l’article 1^er, paragraphes 186 et suivants, de la loi n^o 197/2022.

14. Par un mémoire déposé le 24 avril 2024, l’administration fiscale a fait savoir que la demande de règlement avait été accueillie et que, dès lors, les conditions permettant de constater que le litige était devenu sans objet étaient réunies.

15. La juridiction de renvoi indique qu’elle devrait prendre acte des conclusions conformes des parties et mettre fin à l’instance en raison du règlement du litige fiscal, en application des dispositions de la loi n^o 197/2022, sans pouvoir se prononcer sur le fond des griefs invoqués par l’administration fiscale à l’encontre du jugement rendu en première instance.

16. À cet égard, la juridiction de renvoi précise que la loi n^o 197/2022 a instauré un ensemble de règles qui permettent aux assujettis ayant commis des irrégularités d’éteindre la créance fiscale selon des modalités favorables, par dérogation au régime ordinaire, en bénéficiant d’économies allant, selon le degré d’instance et l’état de la procédure, de 10 % à 95 % de leur dette fiscale et d’être exemptés du paiement des intérêts et des sanctions, sauf pour ce qui concerne les litiges relatifs à la TVA perçue à l’importation.

17. Or, la juridiction de renvoi estime que l’application des dispositions de la loi n^o 197/2022 est susceptible d’entraîner une violation de l’article 4, paragraphe 3, TUE et des articles 250 et 273 de la directive 2006/112, ainsi que de l’obligation de l’État italien de garantir la perception de l’intégralité de la TVA due sur son territoire, le prélèvement efficace des ressources propres de l’Union et le respect des principes de neutralité fiscale et d’égalité de traitement des assujettis.

18. Dans ces conditions, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (cour de justice fiscale de deuxième instance de la Lombardie – Milan) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

« 1) L’article 4, paragraphe 3, TUE et les articles 250 et 273 de la directive 2006/112 [...] s’opposent-ils à la réglementation nationale prévue à l’article 1^er, paragraphe 193, sous a), de la loi n^o 197/2022, en ce qu’elle n’exclut du règlement simplifié des litiges fiscaux pendants que les procédures portant [même] seulement partiellement sur la TVA perçue à l’importation, sans exclure également celles qui portent, même seulement partiellement, sur la TVA communautaire, c’est-à-dire prévue par le droit de l’Union, pour lesquelles le règlement simplifié des procédures est en revanche admis ?

2) Le principe de neutralité fiscale et le bon fonctionnement du système commun de [TVA] s’opposent-ils à la réglementation nationale prévue à l’article 1^er, paragraphe 193, sous a), de la loi n^o 197/2022, en ce qu’elle n’exclut, de manière illogique ou à tout le moins discriminatoire, du règlement simplifié des litiges fiscaux pendants que les procédures portant sur la TVA perçue à l’importation sans exclure également celles portant même partiellement sur la TVA communautaire, c’est-à-dire prévue par le droit de l’Union, pour lesquelles le règlement simplifié des procédures est en revanche admis, compte tenu également du principe énoncé à l’article 4, paragraphe 3, TUE auquel les règles et pratiques nationales doivent se conformer ?

3) Le règlement simplifié, prévu par les dispositions nationales susmentionnées, même s’il devait être jugé compatible avec le droit de l’Union, est-il contraire au principe général de proportionnalité, dans la mesure où il est susceptible de procurer à une entité privée un avantage allant jusqu’à 95 % de la taxe éludée et, par conséquent, de générer un préjudice économique pour le budget de l’État, qui est également pertinent sous l’angle du droit de l’Union ? »

19. Le gouvernement italien et la Commission européenne ont déposé des observations écrites dans la présente affaire, ainsi que leurs observations orales lors de l’audience qui s’est tenue publiquement le 18 mars 2026.

Analyse

20. Par ses questions préjudicielles, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 4, paragraphe 3, TUE ainsi que l’article 250, paragraphe 1, et l’article 273 de la directive 2006/112 s’opposent à un mécanisme de règlement simplifié tel que celui en cause au principal, compte tenu, d’une part, de l’obligation de garantir la perception de l’intégralité de la TVA (première et troisième questions) et, d’autre part, du principe de neutralité, en particulier compte tenu de ce que le règlement simplifié est exclu pour les litiges fiscaux portant sur la TVA perçue à l’importation (deuxième question).

21. À titre liminaire, je relève que la réglementation nationale en cause s’applique aux litiges fiscaux en cours. Le règlement simplifié intervient donc après le dépôt de la déclaration de TVA et sa vérification par l’administration fiscale. Or, l’article 250 de la directive 2006/112 concerne l’obligation de déposer la déclaration de TVA. Dès lors, comme le soutient la Commission, je suis d’avis qu’il n’y a pas lieu d’interpréter cette disposition en l’espèce.

22. Afin de répondre aux questions préjudicielles posées, que j’examinerai conjointement, je rappellerai, en premier lieu, la jurisprudence pertinente en la matière pour examiner, en second lieu, le mécanisme de règlement simplifié en cause au regard des dispositions et principes invoqués par la juridiction de renvoi tels qu’interprétés à l’aune de cette jurisprudence.

Principes et jurisprudence de la Cour en matière d’« amnistie fiscale »

23. Il découle, notamment, de l’article 273 de la directive 2006/112, lu en combinaison avec l’article 4, paragraphe 3, TUE, que les États membres ont l’obligation de prendre toutes les mesures législatives et administratives propres à garantir la perception de l’intégralité de la TVA due sur leur territoire (4).

24. Si, dans le cadre du système commun de TVA, les États membres sont tenus de garantir le respect des obligations auxquelles les assujettis sont soumis, ils bénéficient, à cet égard, d’une certaine latitude en ce qui concerne, notamment, la manière d’utiliser les moyens dont ils disposent (5).

25. La Cour a toutefois précisé que cette latitude est limitée à deux égards. D’une part, les États membres ont l’obligation de garantir un prélèvement efficace des ressources propres de l’Union, lesquelles comprennent, notamment, aux termes de l’article 2, paragraphe 1, de la décision 2007/436/CE, Euratom du Conseil, du 7 juin 2007, relative au système des ressources propres des Communautés européennes (6), les recettes provenant de l’application d’un taux uniforme à l’assiette harmonisée de la TVA déterminée selon les règles de l’Union (7). D’autre part, cette latitude est limitée par l’obligation de ne pas créer de différences significatives dans la manière dont sont traités les assujettis, que ce soit au sein de l’un des États membres ou dans l’ensemble de ceux-ci. La directive 2006/112 doit être interprétée conformément au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de TVA, selon lequel des opérateurs économiques qui effectuent les mêmes opérations ne doivent pas être traités différemment en matière de perception de la TVA, que ce soit au sein de l’un des États membres ou dans l’ensemble de ceux‑ci. Toute action des États membres concernant le prélèvement de la TVA doit respecter ce principe (8), qui vise à permettre une « saine concurrence » au sein du marché intérieur (9).

26. La Cour a déjà été amenée à se prononcer sur des mécanismes italiens d’« amnistie fiscale ».

27. Elle a ainsi jugé, dans deux arrêts en manquement, qu’une renonciation générale et indifférenciée à la vérification des opérations imposables effectuées au cours d’une série de périodes d’imposition violait les articles 2 et 22 de la sixième directive 77/388/CEE (10), ainsi que l’article 10 CE qui prévoyait en substance le principe de coopération loyale, figurant désormais à l’article 4, paragraphe 3, TUE (11). Les dispositions de droit italien en cause dans ces affaires accordaient, en substance, une immunité étendue de contrôle et d’enquête par l’administration fiscale pour des montants de TVA qui n’avaient pas été déclarés à temps, moyennant un paiement allant de la moitié du montant qui était ensuite déclaré comme dû à un montant purement symbolique. Dans ces arrêts, la Cour a considéré que le déséquilibre important existant entre les montants effectivement dus et ceux qui étaient acquittés par les assujettis désirant bénéficier de l’amnistie fiscale en cause aboutissait à une quasi-exonération fiscale et que ces variations significatives de traitement entre les assujettis sur le territoire italien faussaient la neutralité fiscale.

28. De même, par deux ordonnances (12), la Cour a jugé que les articles 2 et 22 de la sixième directive s’opposaient à la loi italienne, qui permettait, compte tenu du séisme qui a frappé les provinces de Catane, de Raguse et de Syracuse (Italie), aux contribuables concernés d’obtenir une réduction à hauteur de 90 % et de 60 % de la TVA due pour les années 1990 à 1992, en violation des obligations de perception de l’intégralité de la TVA et du principe de neutralité fiscale. La Cour a considéré que la mesure en cause au principal avait pour effet, d’une part, non pas d’alléger certains assujettis de la charge fiscale en ce qui concerne la TVA, mais de permettre à certains assujettis de conserver ou d’encaisser des sommes payées par le consommateur final et dues à l’administration fiscale. En outre, les autorités italiennes se privaient définitivement de la possibilité de vérifier les situations imposables et, partant, n’assuraient pas une perception totale de la TVA due sur le territoire italien (13).

29. En revanche, dans l’arrêt Belvedere Costruzioni (14), la Cour a estimé que ni l’article 4, paragraphe 3, TUE, ni les articles 2 et 22 de la sixième directive ne s’opposaient à l’application, en matière de TVA, à une disposition nationale qualifiée d’exceptionnelle, en vertu de laquelle les procédures pendantes devant une juridiction supérieure étaient automatiquement clôturées lorsqu’elles avaient pour origine un recours introduit en première instance plus de dix ans avant la date d’entrée en vigueur de cette disposition et que l’administration fiscale avait succombé devant les deux premiers degrés de juridiction. La disposition en cause dans cette affaire avait automatiquement pour effet que la décision de la juridiction du deuxième degré (défavorable à l’administration fiscale) passait en force de chose jugée et que la créance revendiquée par l’administration fiscale était éteinte. Le raisonnement appliqué par la Cour pour conclure à la compatibilité de la disposition avec le droit de l’Union reposait sur sa nature exceptionnelle et limitée, sur l’absence de tout effet discriminatoire général ainsi que sur la nécessité de statuer dans un délai raisonnable.

30. De même, dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Degano Trasporti, l’admission d’un paiement partiel d’une créance de TVA, par un commerçant en situation d’insolvabilité, dans le cadre d’une procédure de concordat préventif a été jugée comme ne constituant pas une « renonciation générale et indifférenciée à la perception de la TVA » et donc comme n’étant contraire ni à l’obligation des États membres de garantir la perception de l’intégralité de la TVA due sur leur territoire, ni au prélèvement efficace des ressources propres de l’Union (15).

31. Les arrêts Belvedere Costruzioni et Degano Trasporti ont-ils brisé le « dogme » de l’impossibilité d’adopter des amnisties en matière de TVA (16) et ouvert une boîte de Pandore ?

32. Je ne le pense pas.

33. En effet, cette jurisprudence, éclairée par les conclusions de l’avocate générale Sharpston (17), trouve sa cohérence dans les circonstances factuelles et juridiques de chaque affaire.

34. Ainsi, dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Belvedere Costruzioni, la Cour a notamment souligné que le décret-loi italien en cause visait la clôture des seules procédures en matière fiscale pendantes devant la troisième instance, dont la durée depuis l’introduction du recours en première instance était supérieure à dix ans à la date d’entrée en vigueur de cette disposition, et qu’il poursuivait l’objectif de remédier à la violation du respect du délai raisonnable. Il constituait donc non pas une renonciation générale à la perception de la TVA pour une période donnée, mais une disposition exceptionnelle visant à faire respecter le principe du délai raisonnable en clôturant les procédures les plus anciennes pendantes devant la juridiction fiscale de troisième instance. En outre, en raison de son caractère ponctuel et limité, du fait de ses conditions d’application, une telle mesure ne créait pas de différences significatives dans la manière dont étaient traités les assujettis dans leur ensemble et, partant, ne portait pas atteinte au principe de neutralité fiscale (18).

35. Dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Degano Trasporti, la procédure de concordat préventif telle que décrite par la juridiction de renvoi a été considérée comme compatible avec l’obligation des États membres de garantir un prélèvement efficace des ressources de l’Union au motif notamment qu’elle était soumise à des conditions d’application strictes. Ainsi, la Cour a estimé qu’un commerçant en situation d’insolvabilité pouvait saisir une juridiction d’une demande d’ouverture d’une procédure de concordat préventif aux fins d’apurer ses dettes en procédant à la liquidation de son patrimoine, dans laquelle il ne proposait qu’un paiement partiel d’une dette de TVA en établissant, par une expertise effectuée par un expert indépendant, que cette dette ne serait pas mieux remboursée en cas de faillite dudit commerçant. Le caractère ponctuel et limité de cette mesure a également été souligné comme la rendant compatible avec le principe de neutralité fiscale (19).

36. Ainsi, il résulte de ces deux arrêts que ce n’est que dans certaines circonstances particulières qu’un État membre peut raisonnablement considérer comme légitime de renoncer au paiement intégral d’une dette de TVA, pour autant que ces circonstances sont exceptionnelles, ponctuelles et limitées, et que l’État membre ne crée pas, ce faisant, des différences significatives dans la manière dont sont traités les assujettis dans leur ensemble et, partant, ne porte pas atteinte aux principes de prélèvement efficace de la TVA et de neutralité fiscale.

Application à la législation en cause au principal

Sur l’atteinte à l’obligation de perception intégrale de la TVA

37. En premier lieu, je rappelle que la réglementation nationale en cause a institué un mécanisme de règlement simplifié qui permet aux assujettis ayant commis des irrégularités d’éteindre une créance fiscale selon des modalités favorables, par dérogation au régime ordinaire, en bénéficiant d’économies allant de 10 % à 95 % de leur dette fiscale, selon le degré d’instance et l’issue des étapes procédurales précédentes, et en étant exemptés du paiement des intérêts de retard et des sanctions éventuellement applicables.

38. Dès lors, le règlement simplifié institué par la législation nationale en cause comporte en soi un mécanisme portant atteinte à l’obligation de perception intégrale de la TVA.

39. En effet, il consiste à éteindre le litige en contrepartie du paiement d’une certaine partie du montant de TVA dû selon une évaluation en pourcentage des chances de succès des différentes parties. La TVA, jugée comme étant due au moment du règlement simplifié, n’est donc pas intégralement versée en contrepartie d’une « économie » du reste de la procédure. Ainsi, le règlement simplifié repose, en substance, sur l’hypothèse selon laquelle plus la probabilité que l’administration fiscale ait finalement gain de cause est faible, plus la TVA perçue peut être réduite. Inversement, plus il est probable que l’administration fiscale ait raison et que l’assujetti ait tort, plus le montant qu’il doit payer pour éteindre le litige est élevé. Le nombre d’instances qui ont déjà eu lieu et leurs résultats constituent des facteurs de variation de ces « probabilités ».

40. Concrètement, lorsque l’assujetti s’est déjà constitué partie à la procédure par le dépôt ou la présentation de la demande de règlement à la juridiction compétente au plus tard le 1^er janvier 2023, le litige peut être éteint par le paiement de 90 % de la TVA due. Lorsque l’administration fiscale a succombé dans la dernière ou l’unique décision judiciaire rendue à la même date, le litige peut être éteint par le paiement de 40 % de la TVA due si l’administration fiscale a succombé en première instance et de 15 % si elle a succombé en deuxième instance. Lorsque l’assujetti et l’administration fiscale succombent tous deux partiellement, les mêmes pourcentages s’appliquent pour la partie annulée de l’acte attaqué. En revanche, pour la partie de l’acte attaqué confirmée par la décision juridictionnelle, le montant de la taxe, nette d’intérêts et des éventuelles sanctions, est dû intégralement. Enfin, pour éteindre un litige fiscal pendant devant la Corte suprema di cassazione (Cour de cassation) au 1^er janvier 2023, dans lequel l’administration fiscale a succombé dans toutes les instances précédentes, l’assujetti peut ne verser que 5 % du montant de la TVA dû.

Sur le caractère admissible ou non de la renonciation à la perception de la TVA

41. En deuxième lieu, il y a lieu de se demander si un tel règlement simplifié aboutit à une renonciation à percevoir l’intégralité de la TVA acceptable au regard de la marge d’appréciation des États membres en la matière.

42. La réponse est, selon moi, négative pour quatre raisons.

43. Premièrement, j’estime, à l’instar de la Commission, que la portée de la réglementation nationale en cause est très large, ce qui confère à la renonciation à la perception de la TVA un caractère général.

44. En effet, mis à part l’exclusion de l’application du règlement simplifié en matière fiscale (20) prévue par la loi n^o 197/2022 concernant la TVA perçue à l’importation, ce règlement simplifié s’applique à l’ensemble des litiges pendants devant les juridictions fiscales au 1^er janvier 2023, date de son entrée en vigueur, pour autant que la demande d’un tel règlement a été déposée avant le 30 septembre 2023 (21). Peu importe donc la durée de l’instance en cours puisque cela inclut les litiges introduits peu avant le 1^er janvier 2023, y compris ceux qui ne sont pendants que depuis peu de temps. D’ailleurs, dans le litige en cause au principal, l’avis de recouvrement, qui date de mars 2021, a été attaqué en mai 2021, jugé le 5 avril 2022 en première instance et c’est devant l’instance d’appel que la demande de règlement simplifié a été introduite le 3 août 2023, dans un litige ainsi en cours depuis un peu plus de deux ans (22).

45. De plus, ce mécanisme de règlement simplifié s’applique indépendamment du degré de juridiction où se trouve le litige et donc de l’instance saisie. Il peut ainsi intervenir y compris en dernière instance devant la Corte suprema di cassazione (Cour de cassation). En cela, la portée de la législation en cause diffère considérablement de celle en cause dans l’arrêt Belvedere Costruzioni qui ne s’appliquait qu’en troisième instance et uniquement à des litiges pendants depuis plus de dix ans.

46. Par ailleurs, ce règlement simplifié peut être demandé par l’assujetti quels que soient les montants en jeu ou la nature de l’infraction en cause, aucun plafond n’étant précisé à cet égard. L’existence d’une fraude n’empêche pas davantage le mécanisme de règlement simplifié de s’appliquer.

47. En outre, ainsi qu’il a été confirmé lors de l’audience par le gouvernement italien, ni l’administration fiscale ni le juge saisi n’ont de pouvoir d’appréciation pour, le cas échéant, refuser le règlement simplifié (23), sauf pour des motifs purement formels. En effet, si l’assujetti à la TVA présente, dans le délai imposé, la demande de règlement simplifié et acquitte les montants dus en application de la législation en cause au principal, la procédure s’éteint automatiquement et le litige n’a plus d’objet, quels que soient les montants en jeu, l’infraction en cause ou la motivation de la juridiction saisie antérieurement. Ni l’administration fiscale ni la juridiction saisie n’ont ainsi la possibilité de s’opposer à l’extinction du litige pour, le cas échéant, obtenir, par exemple, une interprétation définitive de la Corte suprema di cassazione (Cour de cassation) en la matière (24).

48. Certes, comme le gouvernement italien le souligne, le règlement simplifié intervient « en aval » de l’exercice du pouvoir d’imposition fiscale, qui doit nécessairement avoir été exercé et épuisé. Le règlement simplifié suppose ainsi qu’une vérification a déjà été effectuée et, à la différence de la mesure en cause dans l’affaire ayant conduit à l’arrêt Commission/Italie, il n’entraîne pas en soi la perte du pouvoir de vérification des opérations imposables par l’administration fiscale.

49. Cependant, le fait de ne pas priver l’administration fiscale de toute possibilité de vérification des situations imposables n’est pas un critère déterminant et ne saurait suffire à considérer qu’une réglementation comme celle en cause au principal est conforme à l’obligation de percevoir la TVA prévue à l’article 273 de la directive 2006/112 (25).

50. Il en découle, selon moi, que l’argument du gouvernement italien, tiré de ce que la Corte suprema di cassazione (Cour de cassation) aurait reconnu la compatibilité avec le droit de l’Union d’un règlement simplifié dès lors qu’il n’entraînerait pas de renonciation, de la part de l’administration, à la vérification de la taxe, doit être écarté comme portant sur un élément non déterminant.

51. Le règlement simplifié en cause me semble donc devoir être considéré, au vu de sa large portée, comme une renonciation générale à la perception de la TVA pour une période donnée.

52. Deuxièmement, je suis d’avis que la mesure en cause crée des différences significatives dans la manière dont sont traités les assujettis dans leur ensemble et, partant, porte atteinte au principe de neutralité fiscale.

53. Je rappelle que le principe de neutralité fiscale, qui est la traduction par le législateur de l’Union, en matière de TVA, du principe général d’égalité de traitement, s’oppose notamment à ce que des opérateurs économiques qui effectuent les mêmes opérations soient traités différemment en matière de perception de la TVA (26).

54. Or, tout d’abord, le règlement simplifié en cause permet aux assujettis, qui ont introduit un recours pendant et qui en font la demande, non seulement de s’acquitter d’un montant réduit de la TVA due, mais également d’être exemptés des éventuelles sanctions et intérêts de retard applicables, alors que tel n’est pas le cas des autres assujettis sur le territoire italien qui se sont intégralement acquittés de leurs obligations en matière de paiement de la TVA.

55. Le règlement simplifié induit ainsi une différence de traitement contraire au principe de neutralité fiscale (27).

56. Ensuite, l’inégalité induite par la législation en cause au principal peut être importante puisque, devant la Corte suprema di cassazione (Cour de cassation), l’avantage peut aller jusqu’à 95 % de la TVA due, ainsi que cela résulte de la troisième question préjudicielle posée par la juridiction de renvoi. Au demeurant, le rapport entre, d’une part, le pourcentage du montant de TVA à verser pour éteindre le litige et, d’autre part, la probabilité statistique que la décision soit favorable à l’une ou l’autre des parties ne m’apparaît pas de façon évidente (28).

57. Enfin, la simple demande de règlement simplifié entraîne l’exonération des éventuelles sanctions appliquées dans l’acte attaqué ainsi que des intérêts de retard, ce qui ajoute encore à l’inégalité de traitement, incompatible à mon sens avec le principe de neutralité fiscale.

58. À cet égard, je rappelle qu’il découle des articles 2 et 273 de la directive 2006/112, lus en combinaison avec l’article 4, paragraphe 3, TUE, que les États membres ont l’obligation de prendre toutes les mesures législatives et administratives propres à garantir la perception de l’intégralité de la TVA due sur leurs territoires respectifs et à lutter contre la fraude. En l’absence d’harmonisation de la législation de l’Union dans le domaine des sanctions applicables en cas d’inobservation des conditions prévues par un régime institué par cette législation, les États membres sont compétents pour choisir les sanctions qui leur semblent appropriées, dans le respect du droit de l’Union et de ses principes généraux, et, par conséquent, dans le respect des principes de proportionnalité et de neutralité fiscale. Il convient également de rappeler que, lors du choix des sanctions, les États membres sont tenus de respecter le principe d’effectivité qui exige la mise en place de sanctions effectives et dissuasives pour lutter contre les violations des règles harmonisées en matière de TVA et protéger les intérêts financiers de l’Union (29).

59. Quant aux intérêts de retard, ils visent également à lutter contre les violations des règles harmonisées en matière de TVA et à protéger les intérêts financiers de l’Union (30). En effet, la perception d’intérêts moratoires contribue notamment à la lutte contre le non-paiement dans les délais impartis de montants de TVA déclarés (31).

60. Or, la réglementation italienne en cause permet à l’assujetti concerné d’échapper aux sanctions et aux intérêts de retard, ce qui place les assujettis de bonne foi ayant acquitté le montant exact de la TVA dans les délais légaux dans une situation moins favorable que ceux qui ne l’ont pas fait et qui bénéficient de la possibilité de demander le règlement simplifié.

61. Ainsi, dans le litige au principal, il résulte du dossier dont la Cour dispose que l’avis de recouvrement portait sur un montant total de 95 787,42 euros réclamé par l’administration fiscale, se composant de 33 153 euros au titre de la TVA indûment déduite, de 6 688,73 euros au titre des intérêts de retard et de 55 945,69 euros au titre des sanctions. Le règlement simplifié a ainsi eu pour conséquence, outre la renonciation à environ 60 % de la TVA, l’exemption des sanctions et intérêts de retard.

62. Il s’ensuit selon moi un « déséquilibre important » entre les montants effectivement dus et ceux acquittés par les assujettis demandant à bénéficier du règlement simplifié en cause, déséquilibre qui aboutit à des variations significatives de traitement entre les assujettis sur le territoire italien, faussant le principe de neutralité fiscale (32).

63. Troisièmement, comme indiqué par la juridiction de renvoi, un tel système peut être considéré comme étant de nature à encourager la fraude fiscale, en violation de l’article 273 de la directive 2006/112.

64. À cet égard, la juridiction de renvoi indique que « les règles en cause, loin de pouvoir constituer l’expression de mesures exceptionnelles destinées à faire face à des situations ponctuelles et limitées extraordinairement problématiques, sont en revanche dans le droit fil de la tendance de la législation fiscale italienne à prévoir des mesures de secours fréquentes et générales en faveur des contribuables moins scrupuleux, sous diverses appellations », ces règles constituant « un dispositif qui favorise la fraude des contribuables et finiss[a]nt par engendrer dans l’imaginaire de ces derniers une sorte d’attente indue, qui fait perdre au système son effet dissuasif » (33).

65. Ce constat de la juridiction de renvoi renforce, selon moi, l’idée selon laquelle l’atteinte à l’obligation de perception de la TVA excède la marge d’appréciation laissée aux États membres à cet égard.

66. Quatrièmement, comme souligné par la juridiction de renvoi dans sa deuxième question préjudicielle, le fait que la TVA à l’importation soit exclue du mécanisme de règlement simplifié constitue également une atteinte au principe de neutralité fiscale « externe ».

67. En effet, le principe de neutralité de la TVA s’oppose à ce que des opérateurs économiques, fournissant des biens ou des services similaires, voire identiques, soient traités de manière plus ou moins favorable selon que ces biens ou services sont fournis à l’intérieur du pays de consommation ou importés de pays tiers (34).

68. Or, la réglementation relative au règlement simplifié en cause ne permet qu’aux assujettis à la TVA applicable aux livraisons nationales et aux acquisitions intracommunautaires de bénéficier, sous certaines conditions, d’une réduction en pourcentage du montant de la taxe dû, en plus de l’exonération du paiement des sanctions et des intérêts, contrairement aux assujettis à la TVA à l’importation qui sont, eux, exclus de cet avantage.

69. L’argument du gouvernement italien avancé lors de l’audience, selon lequel la TVA à l’importation, perçue après dédouanement à l’occasion de l’entrée physique du bien sur le territoire de l’État membre concerné, ne serait pas comparable à la TVA perçue après déclaration à l’occasion d’une transaction intracommunautaire (35), ne me semble pas modifier ce constat en ce qui concerne leur comparabilité au regard du principe de neutralité fiscale.

70. Dès lors, à l’instar de la Commission, j’estime que cette réglementation porte également atteinte au principe de neutralité fiscale « externe », dans la mesure où, en vertu de cette réglementation, les opérateurs économiques fournissant des biens ou des services similaires, voire identiques, se voient accorder un traitement plus favorable s’ils les livrent à l’intérieur du pays de consommation que s’ils les importent de pays tiers.

Sur la justification invoquée de réduire l’arriéré et de respecter le délai raisonnable

71. En troisième lieu, le gouvernement italien invoque, pour justifier la législation en cause, l’objectif de « réduire l’énorme arriéré des juridictions fiscales et d’assurer le respect du principe de la durée raisonnable des procédures énoncé à l’article 47, deuxième alinéa, de la [charte des droits fondamentaux de l’Union européenne] », ainsi que de « permettre une mise en œuvre efficace de la réforme de la procédure fiscale introduite par la loi n^o 130/2022 [(36)] et du principe de proportionnalité ».

72. Il est vrai que l’obligation de garantir un prélèvement efficace des ressources de l’Union ne saurait aller à l’encontre du respect du principe du délai raisonnable de jugement, qui, en vertu de l’article 47, deuxième alinéa, de la charte des droits fondamentaux (37), s’impose aux États membres lorsqu’ils mettent en œuvre le droit de l’Union (38). La Cour, suivant en cela les conclusions de l’avocate générale Sharpston, a ainsi admis, dans l’arrêt Belvedere Costruzioni, qu’une disposition exceptionnelle visant à faire respecter le principe du délai raisonnable en clôturant les procédures les plus anciennes pendantes devant la juridiction fiscale de troisième instance, avec pour conséquence que la décision du deuxième degré de juridiction passe en force de chose jugée, ne portait pas atteinte au principe de neutralité fiscale (39).

73. Toutefois, je ne suis aucunement convaincu par l’argument du gouvernement italien reposant sur cette justification dans les circonstances du litige au principal.

74. Tout d’abord, la question de savoir si, en 2022, le nombre de litiges pendants était globalement trop important ou les durées de procédure trop longues ne fait pas totalement consensus. En effet, la juridiction de renvoi se réfère au rapport annuel de 2023 sur l’état du contentieux fiscal, élaboré par le Ministero dell’Economia e delle Finanze (ministère de l’Économie et des Finances) et indique que les finalités de réduction du contentieux exprimées dans la loi n^o 197/2022 en cause ici s’inscrivent dans un contexte qui ne présente pas de problèmes particuliers quant aux délais de règlement des litiges fiscaux (40). Le gouvernement italien renvoie, pour sa part, au rapport final du 30 juin 2021 de la commission interministérielle pour la réforme de la justice fiscale et souligne l’arriéré et la durée des procédures. Je note cependant qu’il ressort de ce rapport que c’est essentiellement devant la Corte suprema di cassazione (Cour de cassation) que les problèmes d’arriéré et de durée de procédure se posent (41). C’est d’ailleurs ce que la Commission a souligné lors de l’audience (42).

75. Ensuite, pour assurer le respect du principe de la durée raisonnable de la procédure et réduire la charge de travail pesant sur les juridictions fiscales, une réforme du contentieux fiscal a été introduite par la loi n^o 130/2022, présentée comme une étape importante du plan national de relance et de résilience (43). Cette loi a ainsi institué des mesures structurelles, telles que, comme indiqué par le gouvernement italien, l’attribution de la compétence en matière fiscale à de nouveaux magistrats recrutés à cet effet, ainsi que la création, au sein de la Corte suprema di cassazione (Cour de cassation), d’une chambre civile chargée exclusivement du contentieux en matière fiscale, donnant au premier président le pouvoir d’adopter des mesures organisationnelles appropriées. Cette loi a également prévu un règlement simplifié, encadré et limité aux instances pendantes devant la Corte suprema di cassazione (Cour de cassation) (44), que la Commission a évoqué lors de l’audience en considérant que, à la différence de la loi n^o 197/2022 en cause en l’espèce, il pouvait être considéré comme satisfaisant.

76. Enfin, force est de constater que les circonstances dans le litige au principal sont très différentes de celles en cause dans l’arrêt Belvedere Costruzioni. Dans cet arrêt, la réglementation concernée s’appliquait à des procédures pendantes depuis au moins dix ans et qui se trouvaient éteintes en troisième instance seulement, après deux décisions judiciaires défavorables à l’administration fiscale. Comme souligné par l’avocate générale Sharpston, lorsqu’un litige est pendant depuis très longtemps, il vient nécessairement un moment où certaines considérations « doivent l’emporter sur l’obligation de poursuivre toutes les créances de TVA » et où « [l]es critères [...] prévus [dans cette affaire] par la disposition litigieuse ne paraissaient pas déraisonnables dans ce contexte » (45). De même, dans l’arrêt Degano Trasporti, des circonstances particulières, liées notamment à la situation de l’assujetti et à son insolvabilité, ont justifié le concordat préventif encadré dans des conditions très précises.

77. Tel n’est pas le cas du règlement simplifié issu de la loi n^o 197/2022, qui s’applique y compris à des litiges en cours depuis peu de temps, comme celui en cause en l’espèce, ce qui, d’une certaine façon, rend l’argument du gouvernement italien inopérant, à tout le moins dans le cadre du litige au principal.

78. Certes, comme la Commission l’admet dans ses observations, les litiges admis au bénéfice du règlement simplifié pourraient également remonter plus loin dans le temps.

79. Cependant, comme elle le relève, avant même l’instauration du règlement simplifié en 2023, la réglementation italienne prévoyait déjà une mesure substantiellement identique à celle de 2023, destinée à couvrir les litiges fiscaux en cours en 2018 (46). Ainsi, le règlement simplifié de 2023 pourrait, en réalité, viser principalement des litiges pendants depuis moins de cinq ans, ce qui est d’ailleurs le cas du litige en cause au principal.

80. En outre, et en tout état de cause, il me semble que cette justification tenant au caractère déraisonnable du délai de procédure, qu’il incombe au juge national d’apprécier, n’est pas de nature à justifier une mesure de renonciation à la perception de la TVA générale et contraire à l’obligation de neutralité fiscale telle que celle en cause dans le litige au principal.

81. Eu égard à ce qui précède, j’estime qu’il y a lieu de répondre aux questions posées que l’article 4, paragraphe 3, TUE, les articles 2 et 273 de la directive 2006/112 et le principe de neutralité fiscale doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation nationale en vertu de laquelle les litiges en matière de TVA, à l’exception de ceux portant sur la TVA à l’importation, peuvent être éteints à la demande de l’assujetti, moyennant le paiement d’un certain pourcentage de la taxe due, lequel varie selon le degré d’instance et l’issue des étapes procédurales précédentes, sans que l’assujetti ait à payer de sanctions ou d’intérêts de retard et sans que l’administration fiscale puisse s’opposer à la demande pour des motifs autres que formels.

Sur la demande de limiter dans le temps les effets de l’arrêt de la Cour

82. Lors de l’audience, le gouvernement italien a demandé à la Cour, dans le cas où celle-ci estimerait, comme je le préconise, que le droit de l’Union s’oppose à une loi telle que celle en cause dans l’affaire au principal, de limiter dans le temps les effets de l’arrêt à intervenir.

83. À l’appui de sa demande, ce gouvernement a souligné, en substance, que le fait de devoir réactiver les procédures dans les 40 000 litiges concernés (47) demanderait un effort énorme de la part de l’administration fiscale, notamment en matière de ressources humaines, aurait un impact sur la justice fiscale dans son ensemble en matière d’allongement des durées de procédures et réduirait à néant le plan national de relance et de résilience. Il ajoute que cela poserait des problèmes pratiques aux entreprises assujetties qui, confiantes dans la clôture définitive de leurs dossiers, n’auraient pas conservé les documents nécessaires pour exercer leurs droits dans le cadre de la reprise des procédures.

84. Je rappelle tout d’abord que, selon une jurisprudence constante, l’interprétation que la Cour donne d’une règle de droit de l’Union, dans l’exercice de la compétence que lui confère l’article 267 TFUE, éclaire et précise la signification et la portée de cette règle, telle qu’elle doit ou aurait dû être comprise et appliquée depuis le moment de son entrée en vigueur. Il en résulte que la règle ainsi interprétée peut et doit être appliquée même à des rapports juridiques nés et constitués avant l’intervention de l’arrêt statuant sur la demande d’interprétation si, par ailleurs, les conditions permettant de porter devant les juridictions compétentes un litige relatif à l’application de ladite règle se trouvent réunies (48).

85. Ce n’est qu’à titre tout à fait exceptionnel que la Cour peut, par application d’un principe général de sécurité juridique inhérent à l’ordre juridique de l’Union, être amenée à limiter la possibilité pour tout intéressé d’invoquer une disposition qu’elle a interprétée en vue de remettre en cause des relations juridiques établies de bonne foi. Pour qu’une telle limitation puisse être décidée, il est nécessaire que deux critères essentiels soient réunis, à savoir la bonne foi des milieux intéressés et le risque de troubles graves (49).

86. Plus spécifiquement, la Cour n’a eu recours à cette solution que dans des circonstances bien précises, notamment lorsqu’il existait un risque de répercussions économiques graves dues en particulier au nombre élevé de rapports juridiques constitués de bonne foi sur le fondement de la réglementation considérée comme étant validement en vigueur et qu’il apparaissait que les particuliers et les autorités nationales avaient été incités à adopter un comportement non conforme au droit de l’Union en raison d’une incertitude objective et importante quant à la portée des dispositions du droit de l’Union, incertitude à laquelle avaient éventuellement contribué les comportements mêmes adoptés par d’autres États membres ou par la Commission (50).

87. Or, en l’occurrence, le gouvernement italien n’a pas apporté d’éléments de nature à satisfaire au critère relatif à la bonne foi des milieux intéressés. En particulier, il ne ressort pas des arguments de ce gouvernement que la Commission ait été consultée sur la réglementation nationale en cause. Au surplus, au vu de la jurisprudence en la matière (51), même si la réglementation en cause n’est pas la même que celles déjà examinées par la Cour, je suis d’avis qu’il n’existe pas une « incertitude objective et importante » quant à la portée des dispositions du droit de l’Union applicables en matière d’obligation de perception intégrale de la TVA et de respect du principe de neutralité fiscale.

88. Ce critère n’étant pas rempli, il n’y a pas lieu de vérifier si celui relatif à la gravité des répercussions économiques ou organisationnelles l’est. En tout état de cause, j’estime que les affirmations du gouvernement italien lors de l’audience, concernant le nombre de 40 000 litiges réglés par règlement simplifié qui devraient être réactivés par l’administration fiscale et les difficultés pratiques qui s’ensuivraient tant pour la justice que pour les entreprises, ne sauraient suffire à cet égard.

89. Il résulte des considérations qui précèdent que, selon moi, il n’y a pas lieu de limiter dans le temps les effets du présent arrêt.

Conclusion

90. Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, je suggère à la Cour de répondre comme suit aux questions préjudicielles posées par la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (cour de justice fiscale de deuxième instance de la Lombardie – Milan, Italie) :

L’article 4, paragraphe 3, TUE, les articles 2 et 273 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, et le principe de neutralité fiscale,

doivent être interprétés en ce sens que :

ils s’opposent à une réglementation nationale en vertu de laquelle les litiges en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à l’exception de ceux portant sur la taxe sur la valeur ajoutée à l’importation, peuvent être éteints à la demande de l’assujetti, moyennant le paiement d’un certain pourcentage de la taxe due, lequel varie selon le degré d’instance et l’issue des étapes procédurales précédentes, sans que l’assujetti ait à payer de sanctions ou d’intérêts de retard et sans que l’administration fiscale puisse s’opposer à la demande pour des motifs autres que formels.

1 Langue originale : le français.

2 JO 2006, L 347, p. 1.

3 GURI n^o 303, du 29 décembre 2022, supplément ordinaire nº 43 (ci-après la « loi n^o 197/2022 »).

4 Voir, par analogie, arrêts du 17 juillet 2008, Commission/Italie (C‑132/06, ci-après l’« arrêt Commission/Italie », EU:C:2008:412, point 37), et du 29 mars 2012, Belvedere Costruzioni (C‑500/10, ci-après l’« arrêt Belvedere Costruzioni », EU:C:2012:186, point 20). Voir, également, arrêts du 26 février 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, ci-après l’« arrêt Åkerberg Fransson », EU:C:2013:105, point 25), et du 7 avril 2016, Degano Trasporti (C-546/14, ci-après l’« arrêt Degano Trasporti », EU:C:2016:206, point 19).

5 Voir arrêt Degano Trasporti (point 20 et jurisprudence citée).

6 JO 2007, L 163, p. 17.

7 Voir arrêt Åkerberg Fransson (point 26) et arrêt Degano Trasporti (point 22). En vertu de la décision 2014/335/UE, Euratom du Conseil, du 26 mai 2014, relative au système des ressources propres de l’Union européenne (JO 2014, L 168, p. 105), les ressources propres de l’Union comprennent, notamment, les recettes provenant de l’application d’un taux uniforme à l’assiette harmonisée de la TVA déterminée selon les règles de l’Union. Partant, un lien direct existe entre la perception des recettes provenant de la TVA dans le respect du droit de l’Union applicable et la mise à disposition du budget de l’Union des ressources TVA correspondantes, toute lacune dans la perception des premières se trouvant potentiellement à l’origine d’une réduction des secondes.

8 Voir arrêts Belvedere Costruzioni (points 21 et 22), et Degano Trasporti (point 21, ainsi que jurisprudence citée).

9 Voir arrêt Commission/Italie (point 45). Voir, également, considérants 4 et 7 de la directive 2006/112.

10 Sixième directive du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (JO 1977, L 145, p. 1, ci-après la « sixième directive »).

11 Voir arrêts Commission/Italie, et du 11 décembre 2008, Commission/Italie (C‑174/07, EU:C:2008:704). À l’instar de la juridiction de renvoi, il y a lieu de considérer que la jurisprudence rendue à cet égard sous l’empire de la sixième directive est pertinente [voir, en ce sens, arrêt Åkerberg Fransson (point 25)].

12 Voir ordonnances du 15 juillet 2015, Nuova Invincibile (C‑82/14, ci-après l’« ordonnance Nuova Invincibile », EU:C:2015:510), et du 18 mars 2024, Giocevi (C‑37/23, ci-après l’« ordonnance Gioveci », EU:C:2024:271).

13 Voir ordonnances Nuova Invincibile (points 25 à 27), et Giocevi (point 19).

14 Voir, également, arrêt du 29 mars 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184) ; en matière de fiscalité directe, voir Simon, D., « Principes généraux du droit – Portée en droit national », Revue Europe, LexisNexis, n^o 5, mai 2012, commentaire n^o 177.

15 Arrêts Degano Trasporti (point 28), et du 16 mars 2017, Identi (C-493/15, EU:C:2017:219, point 24).

16 Voir Allena, M., « VAT and Tax Amnesty in Italy », International VAT Monitor, vol. 30, n^o 5, 2019, p. 211 à 214.

17 Conclusions de l’avocate générale Sharpston dans l’affaire Belvedere Costruzioni (C‑500/10, EU:C:2011:754, points 35 et suiv.), ainsi que dans l’affaire Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:13, points 34 et suiv.).

18 Arrêt Belvedere Costruzioni (points 24, 26 et 27).

19 Voir arrêt Degano Trasporti (point 29).

20 Je fais abstraction ici des deux autres exclusions prévues à l’article 1^er, paragraphe 193, de la loi n^o 197/2022, à savoir les ressources propres de l’Union [« prélèvements, primes, montants supplémentaires ou compensatoires, montants ou éléments additionnels, des droits du tarif douanier commun et autres droits établis ou à établir par les institutions des Communautés sur les échanges avec les pays non-membres, des droits de douane sur les produits relevant du traité, arrivé à expiration, instituant la Communauté européenne du charbon et de l’acier ainsi que des cotisations et autres droits prévus dans le cadre de l’organisation commune des marchés dans le secteur du sucre » (voir article 2, paragraphe 1, sous a), de la décision 2007/436)] et les sommes dues au titre de la récupération des aides d’État.

21 Voir article 1^er, paragraphe 194, de la loi n^o 197/2022.

22 On est loin ici du cas de l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Belvedere Costruzioni, dans laquelle seuls les litiges pendants depuis plus de dix ans pouvaient bénéficier du règlement simplifié.

23 Par exemple, s’il existe une chance sérieuse d’obtenir une décision favorable de la juridiction saisie parce que le recours en appel a été formé au regard d’une appréciation en première instance qui est manifestement erronée ou fondée sur une jurisprudence ultérieurement infirmée, ou si une interprétation est souhaitée sur une question de principe posée par le litige.

24 En l’absence de dispositions législatives venant encadrer ce droit d’opposition à un règlement simplifié, une telle opposition de la part d’un juge saisi pourrait d’ailleurs être source de discrimination.

25 Voir, en ce sens, ordonnance Giocevi (point 34).

26 Voir arrêt du 16 février 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, point 88 et jurisprudence citée).

27 Voir, également, ordonnances Nuova Invincibile (points 25, 26 et 28), et Giocevi (points 32 à 35), dans lesquelles la Cour a jugé que les dispositions italiennes, qui prévoyaient respectivement une réduction de 90 % et de 60 % du montant de la TVA dû, étaient contraires au principe de neutralité de la TVA.

28 Devant la Corte suprema di cassazione (Cour de cassation), en vertu de l’article 1^er, paragraphe 190, de la loi n^o 197/2022, le litige est éteint lorsque l’administration fiscale a succombé dans toutes les instances précédentes et que l’assujetti paie 5 % de la TVA due. Or, je relève que la Commissione interministeriale per la riforma della giustizia tributaria (commission interministérielle pour la réforme de la justice fiscale) propose, dans le rapport final du 30 juin 2021 figurant à l’annexe 2 des observations du gouvernement italien, une solution pour réduire nombre de litiges devant la Corte suprema di cassazione (Cour de cassation) qui ne tient pas compte du fait que le contribuable ait pu gagner deux fois dans les instances précédentes car, selon cette commission, « statistiquement, les annulations par la Corte suprema di cassazione [Cour de cassation] ne sont pas moins nombreuses si le contribuable a gagné deux fois ou une fois avant » (traduction libre).

29 Voir arrêt du 17 mai 2023, Cezam (C-418/22, EU:C:2023:418, points 26 à 28 et jurisprudence citée).

30 Voir, en ce sens, arrêt du 11 avril 2024, Legafact (C‑122/23, EU:C:2024:293, point 43 et jurisprudence citée).

31 Voir conclusions de l’avocat général Rantos dans l’affaire Nekilnojamojo turto valdymas (C‑544/24, EU:C:2025:896, point 47 et jurisprudence citée).

32 Voir, en ce sens, arrêt Commission/Italie (points 42 à 44). Il ne me semble donc ni nécessaire ni pertinent d’approfondir ici l’examen du principe de proportionnalité.

33 Ce faisant, comme mentionné par la Commission, la juridiction de renvoi semble en substance renvoyer à l’article 325, paragraphe 1, TFUE, non mentionné en tant que tel dans la demande de décision préjudicielle, mais qui prévoit que « [l]’Union et les États membres combattent la fraude et toute autre activité illégale portant atteinte aux intérêts financiers de l’Union par des mesures [...] qui sont dissuasives et offrent une protection effective dans les États membres, ainsi que dans les institutions, organes et organismes de l’Union ».

À cet égard, comme mentionné par l’avocate générale Sharpston au point 75 de ses conclusions dans l’affaire Commission/Italie (C‑132/06, EU:C:2007:632), « la doctrine suggère que, afin d’être efficace, une amnistie fiscale ne devrait intervenir qu’une seule fois (car une répétition aura pour conséquence que les contribuables adapteront leurs tactiques par anticipation de futures amnisties), qu’elle devrait impliquer le paiement, tout au moins, de la somme due et généralement d’intérêts (faute de quoi la fraude serait perçue comme étant récompensée) et devrait être assortie d’au moins une annonce crédible de contrôles renforcés (faute de quoi l’avantage de la déclaration par rapport au risque de découverte ne sera pas convaincant) ». Parmi la doctrine citée par l’avocate générale Sharpston, voir, par exemple, Stella, P., « An economic analysis of tax amnesties », IMF Working Paper, n^o 42, 1989, et Boise, C. M., « Breaking open Offshore Piggybanks: Deferral and the Utility of Amnesty », George Mason Law Review, vol. 14, n^o 3, 2007, p. 667 à 724, spéc. p. 693 et suiv.

34 Voir arrêt du 29 mars 2012, Véleclair (C‑414/10, EU:C:2012:183), dans lequel la Cour a jugé que la directive 2006/112 ne saurait être interprétée comme permettant de subordonner le droit à déduction de la TVA à l’importation au paiement effectif préalable de ladite taxe par le redevable.

35 La référence effectuée par le gouvernement italien à l’arrêt du 25 février 1988, Drexl (299/86, EU:C:1988:103, points 22 et 23), me semble devoir être écartée. En effet, par cet arrêt, la Cour a jugé, en matière de libre circulation des marchandises, que, si les infractions à la TVA perçue à l’importation et celles à la même taxe perçue à l’occasion des cessions de biens à l’intérieur du pays se distinguent par différentes circonstances, qui impliquent que les États membres ne sont pas obligés de prévoir un régime identique pour les deux catégories d’infraction, un écart manifestement disproportionné dans la sévérité des sanctions prévues pour les deux catégories d’infraction n’est cependant pas justifié.

36 Legge n. 130/2022 – Disposizioni in materia di giustizia e di processo tributari (loi n^o 130/2022, sur les dispositions relatives à la justice et à la procédure fiscales), du 31 août 2022 (GURI n^o 204, du 1^er septembre 2022, p. 5, ci-après la « loi n^o 130/2022 »).

37 Selon cette disposition, « [t]oute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi préalablement par la loi ».

38 Voir arrêt Belvedere Costruzioni (point 23). Je souligne que l’article 6, paragraphe 1, de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, signée à Rome le 4 novembre 1950, n’est pas applicable en matière fiscale. En effet, en vertu de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme, « la matière fiscale ressortit encore au noyau dur des prérogatives de la puissance publique, le caractère public du rapport entre le contribuable et la collectivité restant prédominant », et « le contentieux fiscal échappe au champ des droits et obligations de caractère civil, en dépit des effets patrimoniaux qu’il a nécessairement quant à la situation des contribuables » [voir Cour EDH, 12 juillet 2001, Ferrazzini c. Italie (CE:ECHR:2001:0712JUD004475998, § 29), et Cour EDH, 23 novembre 2006, Jussila c. Finlande (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, § 29 à 38). Dans cette dernière affaire, c’est en raison du caractère pénal que revêtait l’infraction en cause que la Cour EDH a conclu à l’applicabilité de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales].

39 Voir arrêt Belvedere Costruzioni (point 26) et conclusions de l’avocate générale Sharpston dans l’affaire Belvedere Costruzioni (C‑500/10, EU:C:2011:754, point 48), selon lesquelles l’obligation de perception effective peut ne pas être absolue. Par exemple, « [l]es frais de perception et les perspectives de recouvrement doivent être mis en balance avec les recettes potentielles ».

40 Selon la juridiction de renvoi, ce rapport annuel de 2023 montre que, outre le fait que, depuis 2011, le nombre des nouvelles affaires fiscales est en constante diminution, les délais de résorption de l’arriéré sont de 415 jours en première instance et de 656 jours en deuxième instance, des délais qui sont tous deux inférieurs au délai raisonnable de règlement des litiges et qui sont de nature à démontrer des capacités positives de résorption de l’arriéré (reconnues comme élevées en deuxième instance).

41 Selon ce rapport, au cours de la dernière décennie, « l’arriéré devant les juridictions du fond a diminué en première instance (de 70 % entre 2011 et 2021), alors qu’il a légèrement augmenté en deuxième instance (un peu plus de 2 %). L’écart par rapport aux autres pays européens est particulièrement évident au niveau des pourvois portés devant la Corte suprema di cassazione (Cour de cassation). L’arriéré, qui n’a cessé de croître, a atteint et dépassé le seuil de 55 300 recours, dont certains (5 171) ont été introduits en première instance il y a plus de dix ans ».

42 La Commission s’est référée à cet égard au point 15 du rapport final du 30 juin 2021 de la commission interministérielle pour la réforme de la justice fiscale dont il résulte qu’il n’existe « aucune cour de dernière instance dont la charge de travail soit comparable à celle de la Corte suprema di cassazione [Cour de cassation] » qui ne ferait ne serait-ce qu’approcher les plus de 55 000 recours en instance. Ce rapport mentionne « une intervention législative extraordinaire sous la forme d’un règlement simplifié des litiges qui serait justifiée par l’intérêt public à un règlement ordonné des litiges et non par l’intérêt à renflouer les caisses » et qui « ne concernerait que les litiges portés devant la Corte suprema di cassazione [Cour de cassation] ».

43 Voir, à cet égard, rapport du 26 janvier 2023 de la Corte suprema di cassazione (Cour de cassation) sur l’administration de la justice en 2022, produit en annexe par le gouvernement italien, évoquant les modifications introduites par la loi n^o 130/2022.

44 Il ressort de la loi n^o 130/2022 que le règlement simplifié institué, comportant le paiement de 5 % à 20 % de la valeur du litige en fonction des résultats des instances au fond précédentes, s’appliquait uniquement aux litiges fiscaux pendants devant la Corte suprema di cassazione (Cour de cassation) et était limité aux litiges dont la valeur ne dépassait pas un certain seuil.

45 En l’occurrence, l’avocate générale Sharpston s’est référée à la mise en balance des frais de perception et des perspectives de recouvrement avec les recettes potentielles, à l’existence de deux décisions judiciaires défavorables à l’administration, au fait que l’écoulement du temps pouvait avoir rendu certains montants irrécouvrables et à la nécessité de permettre à l’assujetti de clôturer sa comptabilité dans un délai raisonnable après la fin de chaque exercice TVA [conclusions de l’avocate générale Sharpston dans l’affaire Belvedere Costruzioni (C‑500/10, EU:C:2011:754, point 48)]

46 Voir article 6 du decreto-legge n. 119 – Disposizioni urgenti in materia fiscale e finanziaria (décret‑loi nº 119, portant dispositions urgentes en matière fiscale et financière), du 23 octobre 2018 (GURI n^o 247, du 23 octobre 2018, p. 1).

47 En l’espèce, dès lors que les demandes de règlements simplifiés devaient être déposées par les assujettis souhaitant en bénéficier avant le 30 septembre 2023, il est possible que nombre de litiges ne soient plus pendants. J’en déduis qu’il incomberait donc à l’administration fiscale, en application de son droit national, de prendre les mesures qui s’imposent pour se conformer à l’arrêt à intervenir en reprenant ces procédures.

48 Voir, notamment, par analogie, arrêts du 19 octobre 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, point 64), et du 28 octobre 2020, Bundesrepublik Deutschland (Détermination des taux des péages pour l’utilisation d’autoroutes) (C‑321/19, EU:C:2020:866, point 54). Le raisonnement développé dans ces arrêts à l’égard des juridictions est également applicable aux autorités nationales, comme ici l’administration fiscale.

49 Voir arrêts du 19 octobre 2017, Paper Consult (C-101/16, EU:C:2017:775, point 65), et du 28 octobre 2020, Bundesrepublik Deutschland (Détermination des taux des péages pour l’utilisation d’autoroutes) (C-321/19, EU:C:2020:866, point 55).

50 Voir arrêt du 28 février 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, point 59). Le premier exemple de limitation dans le temps des effets d’un arrêt de la Cour est l’arrêt du 8 avril 1976, Defrenne (43/75, EU:C:1976:56, dit « Defrenne II », point 72), dans lequel la Cour a décidé de limiter dans le temps la possibilité d’invoquer l’effet direct de l’article 119 du traité CEE, considérant que, en présence du comportement de plusieurs États membres et des attitudes prises par la Commission et portées itérativement à la connaissance des milieux concernés, il convenait de tenir compte, à titre exceptionnel, de ce que les parties intéressées avaient été amenées, pendant une période prolongée, à maintenir des pratiques contraires à l’article 119 du traité CEE, quoique non encore interdites par leur droit national.

51 Voir points 23 à 36 des présentes conclusions.