Arrêt du Tribunal (cinquième chambre élargie) du 9 septembre 2026.#D.B. contre Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.#Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Système commun de TVA – Transmission d’une universalité totale ou partielle de biens – Article 19 de la directive 2006/112/CE – Donation d’une entreprise en deux parts égales à deux personnes physiques – Transfert ultérieur des parts à une société en nom collectif appartenant aux personnes physiques bénéficiaires de la donation.#Affaire T-366/25.

ARRÊT DU TRIBUNAL (cinquième chambre, siégeant avec cinq juges)

9 septembre 2026 (*)

« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Système commun de TVA – Transmission d’une universalité totale ou partielle de biens – Article 19 de la directive 2006/112/CE – Donation d’une entreprise en deux parts égales à deux personnes physiques – Transfert ultérieur des parts à une société en nom collectif appartenant aux personnes physiques bénéficiaires de la donation »

Dans l’affaire T‑366/25, [Szytelbiecka] (i),

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne), par décision du 6 février 2025, parvenue à la Cour le 19 mai 2025, dans la procédure

D.B.

contre

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,

LE TRIBUNAL (cinquième chambre, siégeant avec cinq juges),

composé de M. M. Sampol Pucurull, président, M^me T. Pynnä (rapporteure), M. J. Laitenberger, M^me M. Stancu et M. W. Valasidis, juges,

avocat général : M. J. Martín y Pérez de Nanclares,

greffier : M^me I. Kurme, administratrice,

vu la transmission par la Cour de la demande préjudicielle au Tribunal le 5 juin 2025, en application de l’article 50 ter, troisième alinéa, du statut de la Cour de justice de l’Union européenne,

vu la matière visée à l’article 50 ter, premier alinéa, sous a), du statut de la Cour de justice de l’Union européenne et l’absence de question indépendante d’interprétation au sens de l’article 50 ter, deuxième alinéa, dudit statut,

vu la phase écrite de la procédure,

à la suite de l’audience du 25 mars 2026,

considérant les observations présentées :

– pour D.B., par M. P. Kuźmiak, conseiller fiscal, et M^e M. Palusiński, radca prawny,

– pour Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, par M^mes M. Kowalewska, K. Nowicka, MM. T. Tratkiewicz et T. Wojciechowski, en qualité d’agents,

– pour le gouvernement polonais, par M. B. Majczyna et M^me A. Kramarczyk-Szaładzińska, en qualité d’agents,

– pour la Commission européenne, par MM. M. Herold et J. Szczodrowski, en qualité d’agents,

ayant entendu l’avocat général en ses conclusions à l’audience du 13 mai 2026,

rend le présent

Arrêt

1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 19 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA »).

2 La demande de décision préjudicielle a été présentée dans le cadre d’un litige opposant D.B. au Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (directeur de l’information nationale du Trésor, Pologne, ci-après l’« autorité fiscale ») au sujet d’un rescrit fiscal concernant le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) d’une donation de biens.

Cadre juridique

Droit de l’Union

3 L’article 2, paragraphe 1, de la directive TVA prévoit :

« Sont soumises à la TVA les opérations suivantes :

a) les livraisons de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ;

[...]»

4 L’article 19, premier alinéa, de la directive TVA dispose que :

« Les États membres peuvent considérer que, à l’occasion de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens, aucune livraison de biens n’est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant ».

Droit polonais

5 Aux termes de l’article 2, point 27e, de l’ustawa o podatku od towarów i usług (loi relative à la taxe sur les biens et services), du 11 mars 2004 (Dz. U. de 2024, position 361), telle que modifiée, ci-après la « loi sur la TVA ») :

« Aux fins des dispositions qui suivent, on entend par [...] établissement organisé d’une entreprise un ensemble de biens corporels et incorporels, y compris les passifs, qui, au sein d’une entreprise existante, sont séparés sur le plan organisationnel et financier et affectés à l’exécution d’activités économiques spécifiques, qui pourrait constituer une entreprise indépendante exécutant ces activités de manière autonome. »

6 L’article 6, point 1, de la loi sur la TVA, faisant usage de la faculté prévue à l’article 19 de la directive TVA, ainsi qu’il ressort de la demande de décision préjudicielle, prévoit :

« Les dispositions de la présente loi ne s’appliquent pas aux opérations de cession d’une entreprise ou d’un établissement organisé de l’entreprise ».

Litige au principal et question préjudicielle

7 D.B. exerce une activité économique sous le nom « Przedsiębiorstwo B. » (ci-après l’« entreprise B. »). D.B. a l’intention de faire don de l’ensemble de cette entreprise à ses deux filles, A.K. et P.K., qui en recevront chacune une quote-part de la moitié. D.B. ne gardera aucun bien faisant partie du patrimoine de l’entreprise B. au moment de la donation et cessera d’exercer des activités économiques immédiatement après.

8 A.K. et P.K. gèrent une entreprise distincte, P., sous la forme d’une société en nom collectif. Elles prévoient d’y incorporer l’entreprise B. et de poursuivre les activités de cette dernière sous une forme substantiellement inchangée.

9 D.B. a demandé à l’autorité fiscale un rescrit fiscal portant sur les dispositions légales concernant l’absence d’assujettissement à la TVA de la donation au profit de ses filles.

10 Le 26 juin 2020, l’autorité fiscale a adressé à D.B. un rescrit fiscal dans lequel elle a estimé qu’il n’y avait pas de cession d’entreprise, au sens de l’article 6, point 1, de la loi sur la TVA. Elle a ajouté que, en cas de copropriété par quotes-parts, chaque copropriétaire détiendrait une quote-part déterminée du bien en qualité de propriétaire unique et pourrait en disposer sans le consentement des autres copropriétaires. Selon l’autorité fiscale, l’objet de la cession à titre gratuit en l’espèce ne serait pas l’entreprise B., mais une participation dans ses différentes composantes, ce qui ne permettrait pas de réaliser des activités économiques de manière indépendante. Les actifs de l’entreprise B. qui seraient transférés ne seraient pas utilisés pour la réalisation de tâches économiques spécifiques, puisque l’activité économique serait exercée par la société en nom collectif constituée par A.K. et P.K., à laquelle les parts reçues seront transférées. Ainsi, l’activité économique ne serait pas poursuivie par l’un ou l’autre des acquéreurs de ces parts, mais seulement par une autre entité, la société en nom collectif.

11 D.B. a formé un recours contre ce rescrit fiscal, rejeté par le Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (tribunal administratif de voïvodie de Poznań, Pologne) par arrêt du 30 mars 2021. La juridiction de première instance a validé le raisonnement de l’autorité fiscale, selon lequel la donation des parts de l’entreprise B. à A.K. et à P.K. ne constituait pas une opération exonérée de taxe au titre de l’article 6, point 1, de la loi sur la TVA, étant donné que l’objet de la donation n’était ni l’entreprise B., ni un établissement organisé de celle-ci et que l’activité économique serait exercée par un tiers, à savoir une société en nom collectif constituée par A.K. et P.K.

12 D.B. s’est pourvue en cassation devant la juridiction de renvoi, le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne) en invoquant, notamment, une violation de l’article 6, point 1, de la loi sur la TVA et l’article 19 de la directive TVA, lu en combinaison avec l’article 55 de l’ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (loi du 23 avril 1964 portant code civil) (Dz. U. 2020, position 1740), telle que modifiée, en ce que la juridiction de première instance avait considéré que, en l’espèce, il ne s’agissait pas d’une donation d’entreprise, mais d’une donation d’actifs, sans tenir compte de l’intention des bénéficiaires de poursuivre l’activité économique sous une forme essentiellement inchangée.

13 La juridiction de renvoi considère que l’article 19 de la directive TVA, dont l’article 6, paragraphe 1, de la loi sur la TVA constitue la transposition, peut être interprété de façon à corroborer le raisonnement du tribunal administratif de voïvodie de Poznań, mais qu’il peut aussi faire l’objet d’une interprétation fonctionnelle en tenant compte de l’objectif de l’opération, qui est le transfert de l’ensemble de l’entreprise B. et la poursuite de son activité économique. Elle ajoute qu’elle est également saisie d’un litige distinct, dont l’objet est de déterminer si le transfert, par A.K. et P.K., des parts de l’entreprise B. qui leur ont été transférées à la société dont elles sont copropriétaires et qui poursuivra l’activité de l’entreprise B., sera exonéré de la TVA en vertu de l’article 19 de la directive TVA.

14 Dans ces conditions, la juridiction de renvoi a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

« L’article 19 de la directive [TVA] doit-il être interprété en ce sens qu’il y a transmission d’une universalité totale de biens au sens de cette disposition également lorsqu’un assujetti transmet, à titre gratuit, une universalité totale de biens, à concurrence de la moitié pour chacune, à deux personnes physiques, non assujetties, qui ont l’intention d’effectuer immédiatement un apport en nature de ces quotes-parts à une société de personnes exerçant une activité économique, dont elles sont associées ? »

Sur la recevabilité

15 Sans exciper formellement de l’irrecevabilité de la demande de décision préjudicielle, la Commission européenne fait valoir, en substance, qu’il ressort de l’exposé des faits dans la décision de renvoi que la transmission de l’entreprise par la requérante dans l’affaire au principal à ses deux filles est effectuée à titre gratuit, par voie de donation, de sorte que, à ce titre, une telle opération n’est pas, en principe, soumise à la TVA. Or, la juridiction de renvoi n’indique pas sur quelle base juridique la livraison de biens en cause pourrait être soumise à la TVA, de sorte que sa question pourrait être considérée comme étant hypothétique.

16 À cet égard, il convient de rappeler que, selon une jurisprudence constante, les questions relatives à l’interprétation du droit de l’Union européenne posées par le juge national dans le cadre réglementaire et factuel qu’il définit sous sa responsabilité, et dont il n’appartient pas au juge de l’Union de vérifier l’exactitude, bénéficient d’une présomption de pertinence. Le refus du juge de l’Union de statuer sur une demande de décision préjudicielle formée par une juridiction nationale n’est possible que s’il apparaît de manière manifeste que l’interprétation sollicitée du droit de l’Union n’a aucun rapport avec la réalité ou l’objet du litige au principal, lorsque le problème est de nature hypothétique ou encore lorsque le juge de l’Union ne dispose pas des éléments de fait et de droit nécessaires pour répondre de façon utile aux questions qui lui sont posées (voir arrêt du 11 juin 2026, Jenec, C‑81/24, EU:C:2026:470, point 27 et jurisprudence citée).

17 En l’occurrence, il ressort de la décision de renvoi que, dans la mesure où le transfert à titre gratuit de l’entreprise en cause dans l’affaire au principal à deux personnes physiques, à concurrence de la moitié pour chacune d’elles, ne constitue pas la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens au sens de l’article 19, premier alinéa, de la directive TVA, ce transfert ne constituerait pas une opération exonérée de la TVA.

18 Dans ces conditions, il n’apparaît pas de manière manifeste que l’interprétation sollicitée de la directive TVA soit sans aucun rapport avec la réalité ou l’objet du litige au principal ou que le problème soulevé présente un caractère hypothétique.

19 Par conséquent, la demande de décision préjudicielle est recevable.

Sur la question préjudicielle

20 Par sa question préjudicielle, la juridiction de renvoi demande, en substance, si le transfert à titre gratuit d’une entreprise, à concurrence de la moitié pour chacune d’elles, à deux personnes physiques, qui ont l’intention d’effectuer immédiatement un apport en nature de ces quotes-parts à une société exerçant une activité économique, dont elles sont associées, constitue la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens au sens de l’article 19, premier alinéa, de la directive TVA.

21 À cet égard, il y a lieu de rappeler que, selon le principe fondamental inhérent au système de la TVA, cette taxe s’applique à chaque transaction de production ou de distribution, déduction faite de la TVA qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix (voir arrêt du 30 mai 2013, X, C‑651/11, EU:C:2013:346, point 45 et jurisprudence citée).

22 Dans ce contexte, l’article 19, premier alinéa, de la directive TVA prévoit que les États membres peuvent considérer que, à l’occasion de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’un apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens, aucune livraison de biens n’est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant. Il s’ensuit que, lorsqu’un État membre a fait usage de cette faculté, la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens n’est pas considérée comme une livraison de biens aux fins de la directive TVA et n’est donc pas soumise à la TVA en vertu de l’article 2 de cette directive (voir, en ce sens et par analogie, arrêt du 30 mai 2013, X, C‑651/11, EU:C:2013:346, point 29 et jurisprudence citée).

23 En vue de répondre à la question posée par la juridiction de renvoi, il convient, dès lors, d’examiner la possibilité de qualifier d’« opération unique » une série d’opérations telles que celles en cause dans l’affaire au principal, puis de déterminer si de telles opérations peuvent constituer la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens au sens de l’article 19 de la directive TVA.

24 En premier lieu, il importe de rappeler que, aux fins de la TVA, chaque opération doit normalement être considérée comme distincte et indépendante, ainsi qu’il découle de l’article 1^er, paragraphe 2, deuxième alinéa, de la directive TVA (voir arrêt du 1^er août 2025, Határ Diszkont, C‑427/23, EU:C:2025:596, point 37 et jurisprudence citée ; voir également, en ce sens, arrêt du 25 février 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, point 29).

25 Néanmoins, selon une jurisprudence constante, dans certaines circonstances, plusieurs opérations formellement distinctes, qui pourraient donner lieu, séparément, à taxation ou à exonération, doivent être considérées comme une opération unique lorsqu’elles ne sont pas indépendantes. Il s’agit d’une opération unique, notamment, lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule opération économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel (voir arrêt du 10 novembre 2016, Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, points 69 et 70 et jurisprudence citée ; arrêt du 1^er août 2025, Határ Diszkont, C‑427/23, EU:C:2025:596, points 38 et 39).

26 Dans le cadre de la coopération instituée en vertu de l’article 267 TFUE, il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier si tel est le cas, en ayant égard, dans le cadre d’une appréciation d’ensemble, à l’importance qualitative, et non simplement quantitative, des éléments pertinents. Le juge de l’Union peut néanmoins lui fournir tous les éléments d’interprétation relevant du droit de l’Union qui peuvent lui être utiles (voir, en ce sens, arrêts du 27 octobre 2005, Levob Verzekeringen et OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, point 23, et du 17 janvier 2013, BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, point 33). Il appartient donc à la juridiction de renvoi de vérifier les éléments qui suivent.

27 Il ressort du dossier dont dispose le Tribunal que chacune des bénéficiaires du transfert de l’entreprise B. reçoit une quote-part de la moitié de celle-ci. Les copropriétaires sont des sujets de droit distincts, qui auront la qualité de propriétaire unique en ce qui concerne leur quote‑part de l’entreprise B. et pourront, chacune, disposer de sa quote‑part sans le consentement de l’autre. Il s’ensuit que A.K. et P.K. sont individuellement libres d’effectuer, ou de ne pas effectuer, la seconde transaction projetée consistant à transférer l’entreprise B. vers la société en nom collectif qu’elles détiennent conjointement. En outre, cette seconde transaction ne conditionne pas la première, en est indépendante et aura lieu ultérieurement, ainsi que la partie requérante dans l’affaire au principal l’a confirmé lors de l’audience.

28 Ainsi, et sous réserve de vérification par la juridiction de renvoi, il paraît ressortir en substance de ces éléments que les différentes transactions en l’espèce ne sauraient être considérées comme des opérations si étroitement liées qu’elles forment, objectivement, une seule opération économique indissociable au sens de la jurisprudence citée au point 25 ci-dessus.

29 Il s’ensuit que les quatre opérations en cause dans l’affaire au principal, à savoir, d’une part, le transfert de D.B. à A.K. et à P.K. de deux quotes-parts, chacune équivalente à la moitié de l’entreprise B., et, d’autre part, le transfert à la société en nom collectif détenue conjointement par A.K. et P.K. des deux quotes-parts qu’elles ont reçues de D.B., doivent normalement être considérées comme constituant chacune une opération distincte et indépendante au sens de l’article 1^er, paragraphe 2, de la directive TVA, conformément à la jurisprudence citée au point 24 ci-dessus.

30 En second lieu, il convient de relever que l’objectif de l’article 19, premier alinéa, de la directive TVA est de faciliter les transferts d’entreprises, en les simplifiant et en évitant de grever la trésorerie du bénéficiaire d’une dépense considérable qu’il aurait, en tout état de cause, récupérée ultérieurement par une déduction de la TVA acquittée en amont (voir arrêt du 19 décembre 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, point 13 et jurisprudence citée).

31 Pour ce qui est de la question de savoir si le transfert à titre gratuit d’une entreprise, à concurrence de la moitié pour chacune d’elles, à deux personnes physiques, qui ont l’intention de transférer ces quotes-parts à une société en nom collectif leur appartenant constitue la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens au sens de l’article 19 de la directive TVA, il convient de souligner que deux conditions doivent être remplies.

32 En effet, il ressort de la jurisprudence que la notion de « transmission d’une universalité totale ou partielle de biens » doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d’un fonds de commerce ou d’une partie autonome d’une entreprise comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels, lorsque, d’une part, ces éléments constituent ensemble une entreprise ou une partie d’une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome et, d’autre part, le cessionnaire a l’intention d’exploiter le fonds de commerce ou la partie de l’entreprise transmis et non simplement de liquider immédiatement l’activité concernée (voir, en ce sens, arrêt du 30 mai 2013, X, C‑651/11, EU:C:2013:346, point 32 et jurisprudence citée).

33 Pour être en présence, ainsi que l’exige la première condition établie par la jurisprudence rappelée au point 32 ci-dessus, du transfert d’un fonds de commerce ou d’une partie autonome d’une entreprise, il faut que l’ensemble des éléments transférés soit suffisant pour permettre la poursuite d’une activité économique autonome (voir arrêt du 19 décembre 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, point 15 et jurisprudence citée).

34 Ainsi que le souligne l’avocat général au point 65 de ses conclusions, c’est à l’égard de chaque fille de D.B. qu’il convient de vérifier si la condition relative à la possibilité de poursuivre de façon autonome l’activité économique de l’entreprise B. est remplie, dès lors que les opérations en cause dans l’affaire au principal sont distinctes et indépendantes les unes des autres, comme cela est rappelé au point 29 ci-dessus.

35 Il ressort de la demande de décision préjudicielle que, dans le cadre du partage opéré entre les deux filles de D.B., une quote-part de la moitié de l’entreprise B. sera transmise à chacune d’elles. Or, une telle transmission, sous réserve des vérifications qu’il incombe à la juridiction de renvoi d’effectuer, ne saurait être assimilée à la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens, au sens de l’article 19 de la directive TVA, dans la mesure où chacune de ces quotes-parts ne constitue pas une unité autonome composée d’actifs de ladite entreprise, de sorte que les deux filles de D.B. auraient pu séparément poursuivre une activité économique autonome.

36 Par conséquent, le transfert à deux personnes d’une quote-part de la moitié d’une entreprise, de sorte que ces personnes ne peuvent pas individuellement poursuivre une activité économique autonome, ne remplit pas la première condition permettant l’application du régime prévu à l’article 19 de la directive TVA, et cela indépendamment de leur intention d’effectuer un apport en nature de ces quotes-parts à une société exerçant une activité économique, dont elles sont associées.

37 La condition relative à la possibilité de poursuivre l’activité économique de façon autonome n’étant pas remplie, la possibilité qu’existe le transfert d’une universalité totale ou partielle de biens, au sens de l’article 19 de la directive TVA, est exclue. Partant, il n’est pas nécessaire d’examiner la condition relative à l’intention du bénéficiaire de poursuivre une telle activité.

38 Il ressort de l’ensemble des considérations qui précèdent qu’il convient de répondre à la question préjudicielle que l’article 19, premier alinéa, de la directive TVA doit être interprété en ce sens que le transfert à titre gratuit d’une entreprise, à concurrence de la moitié pour chacune d’elles, à deux personnes physiques qui ont l’intention d’effectuer immédiatement un apport en nature de ces quotes-parts à une société exerçant une activité économique, dont elles sont associées, ne constitue pas la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens au sens de cette disposition.

Sur les dépens

39 La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations au Tribunal, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL (cinquième chambre, siégeant avec cinq juges)

dit pour droit :

L’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée

doit être interprété en ce sens que

le transfert à titre gratuit d’une entreprise, à concurrence de la moitié pour chacune d’elles, à deux personnes physiques qui ont l’intention d’effectuer immédiatement un apport en nature de ces quotes-parts à une société exerçant une activité économique, dont elles sont associées, ne constitue pas la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens au sens de cette disposition.

Sampol Pucurull

Pynnä

Laitenberger

Stancu

Valasidis

Ainsi prononcé en audience publique à Luxembourg, le 9 septembre 2026.

Signatures

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* Langue de procédure : le polonais.

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i Le nom de la présente affaire est un nom fictif. Il ne correspond au nom réel d’aucune partie à la procédure.