Jurisprudence CJUE — 62025TJ0397

ARRÊT DU TRIBUNAL (deuxième chambre, siégeant avec cinq juges)

2 septembre 2026 (*)

« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Système commun de TVA – Articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE – Transmission d’une universalité totale ou partielle de biens – Contrat concomitant et séparé de bail d’un bien immeuble – Reprise d’activité – Mise en location d’un immeuble – Bâtiment loué par le cédant au cessionnaire d’un fonds de commerce et utilisé par le cessionnaire aux fins de l’exercice de l’activité imposable reprise – Droit à déduction – Articles 184 à 190 de la directive 2006/112 – Régularisation de la déduction de la TVA auprès du cédant »

Dans l’affaire T‑397/25,

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Hof van Cassatie (Cour de cassation, Belgique), par décision du 23 mai 2025, parvenue à la Cour le 2 juin 2025, dans la procédure

A&P Deco NV

contre

Belgische Staat,

LE TRIBUNAL (deuxième chambre, siégeant avec cinq juges),

composé de M^me N. Półtorak, présidente, M. G. Hesse, M^me G. Steinfatt (rapporteure), MM. D. Petrlík et I. Dimitrakopoulos, juges,

avocate générale : M^me M. Brkan,

greffier : M. V. Di Bucci,

vu la transmission par la Cour de la demande préjudicielle au Tribunal le 20 juin 2025, en application de l’article 50 ter, troisième alinéa, du statut de la Cour de justice de l’Union européenne,

vu la matière visée à l’article 50 ter, premier alinéa, sous a), du statut de la Cour de justice de l’Union européenne et l’absence de question indépendante d’interprétation au sens de l’article 50 ter, deuxième alinéa, dudit statut,

vu la phase écrite de la procédure,

considérant les observations présentées :

– pour A&P Deco, par M^e H. Vandebergh, advocaat,

– pour le gouvernement belge, par M. P. Cottin, M^mes M. Jacobs et C. Pochet, en qualité d’agents,

– pour la Commission européenne, par MM. N. Cambien et M. Herold, en qualité d’agents,

ayant entendu l’avocate générale en ses conclusions à l’audience du 15 avril 2026,

rend le présent

Arrêt

1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 14, 19, 24, 29 et 184 à 190 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA ») ainsi que du principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant la société A&P Deco NV au Belgische Staat (État belge) au sujet, d’une part, de l’applicabilité du régime particulier prévu aux articles 19 et 29 de la directive TVA à un bien immeuble loué concomitamment à la cession d’un fonds de commerce, effectuée au titre de la transmission d’une universalité de biens par le cédant au cessionnaire de ce fonds, lorsque ce bien immeuble est utilisé pour les besoins de l’activité imposable reprise, ainsi que, d’autre part et le cas échéant, de l’incidence dudit régime sur la régularisation des déductions prévue aux articles 184 à 190 de ladite directive.

Cadre juridique

Droit de l’Union

3 L’article 14, paragraphe 1, de la directive TVA prévoit :

« Est considéré comme “livraison de biens”, le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire. »

4 L’article 19, premier alinéa, de la directive TVA dispose :

« Les États membres peuvent considérer que, à l’occasion de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens, aucune livraison de biens n’est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant. »

5 L’article 24, paragraphe 1, de la directive TVA est libellé comme suit :

« Est considérée comme “prestation de services” toute opération qui ne constitue pas une livraison de biens. »

6 Selon l’article 29 de la directive TVA :

« L’article 19 s’applique dans les mêmes conditions aux prestations de services. »

7 Aux termes de l’article 135 de la directive TVA :

« 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes :

[...]

l) l’affermage et la location de biens immeubles.

2. Sont exclues de l’exonération prévue au paragraphe 1, [sous] l), les opérations suivantes :

a) les opérations d’hébergement telles qu’elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper ;

b) les locations d’emplacements pour le stationnement des véhicules ;

c) les locations d’outillages et de machines fixés à demeure ;

d) les locations de coffres-forts.

Les États membres peuvent prévoir des exclusions supplémentaires au champ d’application de l’exonération prévue au paragraphe 1, [sous l]). »

8 L’article 168 de la directive TVA régit le droit à déduction dans les termes suivants :

« Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants :

a) la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti ;

[...] »

9 L’article 184 de la directive TVA est libellé comme suit :

« La déduction initialement opérée est régularisée lorsqu’elle est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer. »

10 D’après l’article 185, paragraphe 1, de la directive TVA :

« La régularisation a lieu notamment lorsque des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déclaration de TVA, entre autres en cas d’achats annulés ou en cas de rabais obtenus. »

11 Selon l’article 186 de la directive TVA, les États membres déterminent les modalités d’application des articles 184 et 185.

12 L’article 187, paragraphe 1, de la directive TVA est libellé comme suit :

« En ce qui concerne les biens d’investissement, la régularisation est opérée pendant une période de cinq années, dont celle au cours de laquelle le bien a été acquis ou fabriqué.

[...]

En ce qui concerne les biens d’investissement immobiliers, la durée de la période servant de base au calcul des régularisations peut être prolongée jusqu’à vingt ans. »

13 L’article 188 de la directive TVA prévoit :

« 1. En cas de livraison pendant la période de régularisation, le bien d’investissement est considéré comme s’il était resté affecté à une activité économique de l’assujetti jusqu’à l’expiration de la période de régularisation.

L’activité économique est présumée être entièrement taxée pour le cas où la livraison du bien d’investissement est taxée.

L’activité économique est présumée être entièrement exonérée pour le cas où la livraison du bien d’investissement est exonérée.

2. La régularisation prévue au paragraphe 1 se fait en une seule fois pour tout le temps de la période de régularisation restant à courir. Toutefois, lorsque la livraison du bien d’investissement est exonérée, les États membres peuvent ne pas exiger une régularisation dans la mesure où l’acquéreur est un assujetti qui utilise le bien d’investissement en question uniquement pour des opérations pour lesquelles la TVA est déductible. »

14 Aux termes de l’article 189 de la directive TVA :

« Pour l’application des articles 187 et 188, les États membres peuvent prendre les mesures suivantes :

a) définir la notion de biens d’investissement ;

[...] »

15 L’article 190 de la directive TVA dispose :

« Aux fins des articles 187, 188, 189 et 191, les États membres peuvent considérer comme biens d’investissement les services qui présentent des caractéristiques similaires à celles normalement associées à des biens d’investissement. »

Droit belge

16 La demande de décision préjudicielle comporte des références à la wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (loi créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée), du 3 juillet 1969 (Βelgisch Staatsblad, 17 juillet 1969, p. 7046), dans sa version applicable au litige (ci-après le « code de la TVA ») ainsi qu’au Koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (arrêté royal n^o 3, relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée) du 10 décembre 1969 (Belgisch Staatsblad, 12 décembre 1969, p. 12006), dans sa version applicable au litige (ci-après l’« arrêté royal n^o 3 »).

Codede la TVA

17 Il ressort de la demande de décision préjudicielle que, en vertu de l’article 9, deuxième alinéa, point 2, du code de la TVA, par biens, il convient d’entendre, pour l’application de ce code, les biens corporels, y compris les droits réels, autres que le droit de propriété, donnant à leur titulaire un pouvoir d’utilisation sur les biens immeubles.

18 L’article 10, paragraphe 1, du code de la TVA prévoit :

« Est considéré comme livraison d’un bien, le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire. »

19 L’article 11 du code de la TVA est libellé comme suit :

« N’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant. »

20 En vertu de l’article 18, paragraphe 3, du code de la TVA :

« Ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au [paragraphe 1] qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11. »

21 Enfin, il ressort de la demande de décision préjudicielle que l’exonération de TVA concernant la location d’immeubles résulte de l’article 44, paragraphe 3, point 2, du code de la TVA.

Arrêté royal n^o 3

22 En vertu de l’article 9 de l’arrêté royal n^o 3, la période de régularisation est portée à quinze ans pour les bâtiments et les droits réels sur des bâtiments acquis avec application du régime de la TVA.

Litige au principal et question préjudicielle

23 A&P Deco, assujettie à la TVA, exerçait une activité de jardinerie dans des bâtiments d’exploitation dont elle était propriétaire. Elle a fait construire ces bâtiments en 2004 et 2005 et a procédé à des travaux de transformation et d’adaptation de 2008 à 2011. Elle a déduit la TVA ayant grevé ces opérations.

24 Le 23 janvier 2013, elle a cédé, sous le régime de l’article 11 du code de la TVA, à savoir dans le cadre de la transmission d’une universalité de biens, son fonds de commerce à la société WR Woestijnroos BV, également assujettie à la TVA. Le même jour, A&P Deco a donné les bâtiments dans lesquels elle exerçait l’activité de jardinerie en location à WR Woestijnroos, qui y a poursuivi cette activité de jardinerie.

25 Après un contrôle auprès de A&P Deco, l’administration fiscale belge a procédé à la régularisation, pro rata temporis, de la TVA initialement déduite pour les travaux concernant les bâtiments en cause dans le litige au principal en raison d’un changement d’affectation de ces bâtiments. Selon l’administration fiscale, la location de ces bâtiments constituait pour A&P Deco une activité économique exonérée de la TVA au titre de l’article 44, paragraphe 3, point 2, du code de la TVA et n’ouvrait donc aucun droit à déduction de la TVA.

26 À la suite de ce contrôle, quatre relevés de régularisation ont été établis, et quatre injonctions ont été signifiées, auxquelles A&P Deco s’est opposée.

27 Par un jugement du 13 février 2020, le rechtbank van eerste aanleg Limburg, afdeling Hasselt (tribunal de première instance du Limbourg, section de Hasselt, Belgique) a rejeté le recours de A&P Deco comme non fondé.

28 Par l’arrêt du 21 septembre 2021, le hof van beroep te Antwerpen (cour d’appel d’Anvers, Belgique) a rejeté l’appel interjeté par A&P Deco contre le jugement du 13 février 2020.

29 A&P Deco a formé un pourvoi en cassation contre l’arrêt du hof van beroep te Antwerpen (cour d’appel d’Anvers) en faisant valoir, pour l’essentiel, que la fiction en vertu de laquelle celui à qui l’universalité de biens est transférée continue la personne du cédant au titre des articles 19 et 29 de la directive TVA a pour conséquence que l’obligation de régularisation concernant la TVA initialement déduite par le cédant est transférée au cessionnaire et que, dans ce cas, aucune régularisation ne doit être opérée auprès du cédant de la déduction de la TVA perçue sur l’acquisition, l’érection, la transformation ou la rénovation des fractions des bâtiments d’exploitation qui sont données en location au cessionnaire et continuent à être utilisées par ce dernier pour l’exercice de l’activité imposable reprise.

30 Le Hof van Cassatie (Cour de cassation, Belgique), qui est la juridiction de renvoi, estime qu’une solution au différend ne peut être trouvée que par une interprétation de l’article 19 de la directive TVA.

31 Dans ces conditions, le Hof van Cassatie (Cour de cassation), a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

« Convient-il d’interpréter les articles 14, 19, 24 et 29 ainsi que les articles 184 à 190 de la directive [TVA] et le principe de neutralité [de la TVA] tiré de l’article 1^er, paragraphe 2, de la même directive en ce sens que, lorsque la possession d’un bien immeuble est mise à disposition au moyen d’un contrat de bail commercial à l’occasion du transfert d’un fonds de commerce, aucune régularisation ne doit être opérée auprès du cédant du fonds de commerce, également bailleur du bien immeuble, de la déduction de la TVA perçue sur l’acquisition, l’érection, la transformation ou la rénovation des fractions du bâtiment d’exploitation qui sont données en location au cessionnaire et continuent à être utilisées par ce dernier pour l’exercice de l’activité imposable reprise ? »

Sur la question préjudicielle

32 Par sa question préjudicielle, la juridiction de renvoi demande en substance si les articles 14, 19, 24, 29 et 184 à 190 de la directive TVA ainsi que le principe de neutralité de la TVA doivent être interprétés en ce sens que, lorsque, à l’occasion du transfert d’un fonds de commerce au titre d’une transmission d’une universalité de biens, le cédant de ce fonds de commerce donne en location, exonérée de la TVA, au cessionnaire un bien immeuble et que ce bien continue à être utilisé par le cessionnaire pour l’exercice de l’activité imposable reprise, une régularisation doit être opérée, auprès du cédant, de la déduction de la TVA prélevée sur l’acquisition, l’érection, la transformation ou l’amélioration dudit bien.

Sur les articles 14, 19, 24, 29 et 184 à 190 de la directive TVA

Sur la régularisation de la déduction initialement opérée en vertu des articles 184 à 190 de la directive TVA

33 Selon une jurisprudence constante, le droit des assujettis, prévu aux articles 167 et suivants de la directive TVA, de déduire de la TVA dont ils sont redevables la TVA due ou acquittée pour les biens acquis et les services reçus par eux en amont constitue un principe fondamental du système commun de la TVA mis en place par la législation de l’Union européenne (voir arrêt du 12 septembre 2024, NARE-BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, point 45 et jurisprudence citée).

34 Le régime des déductions vise à soulager entièrement l’assujetti du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de la TVA garantit, par conséquent, la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou résultats de ces activités, à condition que lesdites activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA (voir arrêts du 15 septembre 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, point 27 et jurisprudence citée, et du 12 septembre 2024, NARE-BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, point 46 et jurisprudence citée).

35 Les articles 184 et 185 de la directive TVA énoncent de manière générale les conditions dans lesquelles l’administration fiscale nationale doit exiger une régularisation de la TVA initialement déduite. En revanche, les articles 187 à 189 de cette directive prévoient des règles spécifiques pour la régularisation de la déduction de la TVA en ce qui concerne les biens d’investissement (voir arrêt du 27 mars 2019, Mydibel, C‑201/18, EU:C:2019:254, point 22 et jurisprudence citée).

36 Le mécanisme de régularisation, prévu par lesdits articles et faisant partie intégrante du régime de déduction de la TVA, vise à accroître la précision des déductions de manière à assurer la neutralité de la TVA, de telle sorte que les opérations effectuées au stade antérieur continuent à donner lieu au droit à déduction dans la seule mesure où elles servent à fournir des prestations soumises à une telle taxe. Ce mécanisme a ainsi pour objectif d’établir une relation étroite et directe entre le droit à déduction de la TVA payée en amont et l’utilisation des biens ou services concernés pour des opérations taxées en aval (voir arrêt du 27 mars 2019, Mydibel, C‑201/18, EU:C:2019:254, point 27 et jurisprudence citée).

37 Il ressort des articles 184 à 190 de la directive TVA qu’une régularisation est nécessaire lorsque, postérieurement à la déduction initiale, les éléments pris en compte pour la détermination du droit à déduction ont été modifiés, notamment lorsque l’assujetti n’utilise plus lesdits biens pour des opérations ouvrant droit à déduction.

38 En l’occurrence, il ressort de la décision de renvoi que A&P Deco a donné en location au cessionnaire du fonds de commerce une fraction des biens immeubles jusqu’alors utilisés pour des opérations taxées en aval. Ainsi que l’indique la juridiction de renvoi, cette activité de mise en location est exonérée de TVA conformément à la directive TVA et à la réglementation nationale applicable. Dans ces conditions et comme l’a relevé M^me l’avocate générale au point 21 de ses conclusions, la circonstance que ces biens immeubles ne sont plus utilisés pour la réalisation d’opérations taxables entraîne une modification des éléments qui doivent être pris en compte pour la détermination du droit à déduction. Il en résulte qu’une régularisation proportionnelle de la déduction de la TVA initialement opérée doit être effectuée (voir, en ce sens, arrêt du 17 septembre 2020, Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, points 35 et 36).

39 Cette conclusion n’est pas remise en cause par l’arrêt du 27 mars 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254), lequel concernait une situation distincte, ainsi que l’a relevé, en substance, M^me l’avocate générale au point 22 de ses conclusions. En effet, dans le cadre de cette affaire, la Cour a statué dans un contexte caractérisé par le maintien, par le propriétaire du bien concerné, de l’affectation de ce bien à des opérations taxées en aval, nonobstant l’opération de sale and lease back (cession-bail) en cause. En revanche, la situation en cause dans l’affaire au principal se distingue en ce que les biens immeubles, initialement affectés à une activité économique soumise à la TVA, à savoir la jardinerie, sont désormais utilisés aux fins d’une opération exonérée, en vertu de l’article 135, paragraphe 1, sous l), de la directive TVA, et de la réglementation nationale applicable, à savoir la location.

40 Par ailleurs, en cas de régularisation d’une déduction de la TVA opérée par un assujetti, les sommes dues à ce titre doivent être acquittées par cet assujetti. En effet, le fait d’exiger que la déduction effectuée par le bailleur d’un bien immeuble soit régularisée par son locataire reviendrait à obliger ce dernier à acquitter une créance fiscale relative à une transaction à laquelle il est étranger et qui a été effectuée dans le cadre de l’activité économique d’un autre assujetti (voir, en ce sens, arrêt du 26 novembre 2020, Sögård Fastigheter, C‑787/18, EU:C:2020:964, points 50 et 54 et jurisprudence citée).

41 Toutefois, la juridiction de renvoi demande plus particulièrement si la circonstance que le bâtiment d’exploitation est loué en exonération de TVA au bénéficiaire de la transmission d’une universalité de biens au sens des articles 19 et 29 de la directive TVA exclut l’obligation de régularisation pour le cédant du fonds de commerce et bailleur de l’immeuble utilisé par le cessionnaire pour l’activité imposable reprise.

Sur l’incidence du régime particulier applicable à la transmission d’une universalité de biens au sens des articles 19 et 29 de la directive TVA sur la régularisation des déductions

42 L’article 19, premier alinéa, de la directive TVA prévoit que les États membres peuvent considérer que, à l’occasion de la transmission d’une universalité de biens, aucune livraison de biens n’est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant. L’article 29 de la directive TVA dispose que l’article 19 de cette directive s’applique dans les mêmes conditions aux prestations de services.

43 L’article 19, premier alinéa, de la directive TVA est rédigé en des termes identiques à ceux de l’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (JO 1977, L 145, p. 1). Ainsi, la jurisprudence de la Cour relative à cette dernière disposition est transposable, mutatis mutandis, à l’article 19, premier alinéa, de la directive TVA (arrêt du 19 décembre 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, point 13).

44 Il découle de l’article 19, premier alinéa, et de l’article 29 de la directive TVA que, lorsqu’un État membre a fait usage de la faculté prévue par ces dispositions, la transmission d’une universalité de biens ou de services n’est pas considérée comme une livraison de biens ou une prestation de services aux fins de la directive TVA et n’est pas soumise à la TVA en vertu de l’article 2 de celle-ci (voir, en ce sens, arrêt du 30 mai 2013, X, C‑651/11, EU:C:2013:346, point 29 et jurisprudence citée ; ordonnance du 16 janvier 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, C‑729/21, non publiée, EU:C:2023:74, point 35).

45 Le Royaume de Belgique a fait usage de la faculté prévue à l’article 19, premier alinéa, et à l’article 29 de la directive TVA.

46 S’agissant de la notion de « transmission d’une universalité de biens », il y a lieu de l’interpréter en ce sens qu’elle couvre le transfert d’un fonds de commerce ou d’une partie autonome d’une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels, qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d’une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits (voir arrêt du 19 décembre 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, point 14 et jurisprudence citée).

47 Pour être en présence d’un transfert d’un fonds de commerce ou d’une partie autonome d’une entreprise, il faut que l’ensemble des éléments transférés soit suffisant pour permettre la poursuite d’une activité économique autonome et la question de savoir si cet ensemble doit ou non contenir des biens immeubles ainsi que des biens mobiliers doit être appréciée au regard de la nature de l’activité économique en cause (voir arrêt du 19 décembre 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, point 15 et jurisprudence citée).

48 Ainsi, dans l’hypothèse où une activité économique ne nécessite pas l’utilisation de locaux particuliers ou équipés d’installations fixes indispensables à la poursuite de l’activité économique, il peut y avoir transmission d’une universalité de biens, au sens de l’article 19, premier alinéa, de la directive TVA, même sans le transfert du droit de propriété sur un bien immeuble (voir arrêt du 19 décembre 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, point 17 et jurisprudence citée).

49 Par ailleurs, même si une activité économique nécessite l’utilisation de tels locaux, une transmission d’une universalité de biens peut également avoir lieu si ces locaux sont mis à la disposition du cessionnaire moyennant un contrat de bail (arrêt du 10 novembre 2011, Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, points 29, 34 et 36).

50 Au regard de la jurisprudence rappelée aux points 46 à 49 ci-dessus, l’opération en cause dans l’affaire au principal peut être qualifiée de transmission d’une universalité de biens.

51 La juridiction de renvoi s’interroge cependant sur la question de savoir si la mise en location de l’immeuble en cause, afin de permettre la poursuite de l’activité économique transférée, fait elle-même partie de la transmission d’une universalité de biens au sens des articles 19 et 29 de la directive TVA.

52 En premier lieu, bien qu’il ressorte des considérations énoncées au point 47 ci-dessus qu’un élément incorporel, tel que le droit de location, peut faire partie de la transmission d’une universalité de biens au sens des articles 19 et 29 de la directive TVA, il faut encore qu’un tel élément préexiste à une telle transmission. Ainsi, un droit de location ne peut être considéré comme faisant partie d’une telle transmission que s’il existait préalablement à celle-ci et s’il a été transféré en tant qu’élément incorporel du fonds de commerce. En revanche, lorsque le cédant, en sa qualité de propriétaire du bien immeuble, conclut avec le cessionnaire un nouveau contrat de bail commercial à l’occasion de cette transmission, il ne procède pas au transfert d’un droit préexistant, c’est-à-dire déjà présent dans le patrimoine du cédant, mais à la création d’un droit nouveau et limité dans le temps. Dans ces conditions, un tel droit ne saurait être considéré comme faisant partie de la transmission d’une universalité de biens.

53 En second lieu, la circonstance que l’article 19, premier alinéa, et l’article 29 de la directive TVA prévoient que le bénéficiaire continue la personne du cédant constitue une simple conséquence du fait qu’aucune livraison ou prestation de services n’est censée avoir eu lieu (voir, en ce sens, arrêt du 27 novembre 2003, Zita Modes, C‑497/01, EU:C:2003:644, point 43, et ordonnance du 16 janvier 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, C‑729/21, non publiée, EU:C:2023:74, point 36). Ainsi, cette fiction ne concerne que les biens et services considérés comme n’ayant pas fait l’objet d’une livraison ou d’une prestation. Toutefois, la création d’un droit de location par le propriétaire-cédant des biens immeubles n’équivaut pas à la cession d’un droit préexistant (voir point 52 ci-dessus).

54 Il s’ensuit que le droit de location de l’immeuble créé par le cédant-bailleur au profit du cessionnaire à l’occasion d’un transfert d’un fonds de commerce entre eux, afin de permettre au cessionnaire la poursuite de l’activité économique transférée dans cet immeuble, ne fait pas partie de la transmission d’une universalité de biens ou de services au sens des articles 19 et 29 de la directive TVA.

55 Par conséquent, le cédant du fonds de commerce et bailleur de l’immeuble utilisé par le cessionnaire pour l’activité imposable reprise reste tenu à l’obligation de régularisation, sans que la circonstance que le cessionnaire exerce l’activité imposable reprise dans le cadre de la transmission d’une universalité de biens soit de nature à remettre en cause l’obligation de régularisation incombant au cédant. En effet, cette circonstance n’a aucune incidence sur la situation du cédant-bailleur indiquée aux points 38 et 39 ci-dessus, dans laquelle il utilise désormais l’immeuble concerné pour une activité exonérée de la TVA.

56 Cette conclusion n’est pas remise en cause par l’arrêt du 29 avril 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267), dans lequel la Cour a reconnu à une société le droit de déduire la taxe en amont alors que celle-ci n’avait pas effectué elle-même d’opération imposable, lui permettant ainsi de prendre en considération les opérations taxées du cessionnaire. En effet, le cadre factuel de l’affaire ayant donné lieu à cet arrêt était très singulier, étant donné que la transmission de l’universalité de biens en cause dans cette affaire résultait de la cessation de l’activité du cédant qui était une Vorgründungsgesellschaft, c’est-à-dire une société de droit civil dont l’objet était la préparation des moyens nécessaires à l’activité d’une société anonyme à créer.

57 En effet, la Cour a souligné que cette société n’avait même pas, en tant que Vorgründungsgesellschaft, l’intention d’effectuer elle‑même d’opérations imposables, son unique objet social étant de préparer l’activité d’une société par actions et que, dans ces circonstances précises, il convenait de considérer qu’une Vorgründungsgesellschaft, en tant que cédant d’une universalité de biens, devait être en mesure de prendre en considération les opérations taxées du cessionnaire, à savoir de la société par actions, afin de pouvoir déduire la TVA sur ses prestations en amont, prestations qui ont été acquises pour les besoins des opérations taxées dudit cessionnaire (arrêt du 29 avril 2004, Faxworld, C‑137/02, EU:C:2004:267, points 41 et 42). Cette stricte limitation au cas d’espèce est également reflétée par le libellé du dispositif de cet arrêt selon lequel une société de personnes, créée dans le seul but de constituer une société de capitaux, est en droit de déduire la taxe en amont pour la fourniture de prestations de services et de biens, lorsque, conformément à son objet social, sa seule opération en aval a été la cession des prestations fournies par un acte à titre onéreux à ladite société de capitaux une fois créée et lorsque d’autres conditions sont réunies.

Sur le principe de neutralité fiscale

58 L’interprétation des articles 19 et 29 de la directive TVA, telle qu’elle est exposée aux points 42 à 57 ci-dessus, est d’ailleurs corroborée par le principe de neutralité de la TVA.

59 En effet, le mécanisme de régularisation prévu aux articles 184 à 186 de la directive TVA vise à accroître la précision des déductions de manière à assurer la neutralité de la TVA, de telle sorte que les opérations effectuées au stade antérieur continuent à donner lieu au droit à déduction dans la seule mesure où elles servent à fournir des prestations soumises à cette taxe. Ce mécanisme a ainsi pour objectif d’établir une relation étroite et directe entre le droit à déduction de la TVA payée en amont et l’utilisation des biens ou des services concernés pour des opérations taxées en aval (voir point 36 ci-dessus).

60 Le principe de neutralité de la TVA est également la traduction, par le législateur de l’Union, en matière de TVA, du principe général d’égalité de traitement. Il s’oppose notamment à ce que des opérateurs économiques qui effectuent les mêmes opérations soient traités différemment en matière de perception de la TVA (voir arrêt du 25 février 2026, Digipolis, T‑575/24, EU:T:2026:156, point 88 et jurisprudence citée).

61 En l’espèce, ainsi que l’a souligné en substance M^me l’avocate générale aux points 50 et 51 de ses conclusions, d’une part, si une déduction initialement opérée de la taxe continuait d’être accordée alors que le bien concerné est entre-temps utilisé pour réaliser des opérations qui ne sont pas soumises à la TVA, telles que la location d’immeubles, cela porterait atteinte au principe de neutralité de la TVA (voir, en ce sens, arrêts du 3 juin 2021, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava e.a., C‑182/20, EU:C:2021:442, point 29, et du 12 septembre 2024, Drebers, C‑243/23, EU:C:2024:736, point 46). D’autre part, il ne saurait être considéré que la distinction opérée entre la location d’un immeuble concomitante à la transmission d’un fonds de commerce et la vente d’un tel immeuble dans le cadre d’une cession d’entreprise porte atteinte au principe de neutralité fiscale. En effet, dans la première hypothèse, le cédant-bailleur exerce, après la cession du fonds de commerce et la mise en location du bien immeuble, au moyen de la location de cet immeuble, une activité économique exonérée en vertu de l’article 135, paragraphe 1, sous l), de la directive TVA et de la réglementation nationale applicable, et il se trouve, à cet égard, dans une situation comparable à celle d’un tiers donnant en location un immeuble commercial au bénéficiaire de la transmission d’une universalité de biens, qui ne peut pas déduire la taxe payée en amont sur l’acquisition, l’érection, la transformation ou la rénovation de ces immeubles.

62 Compte tenu de ce qui précède, il y a lieu de répondre à la question préjudicielle que les articles 14, 19, 24, 29 et 184 à 190 de la directive TVA ainsi que le principe de neutralité de la TVA doivent être interprétés en ce sens que, lorsque, à l’occasion du transfert d’un fonds de commerce au titre d’une transmission d’une universalité de biens, le cédant de ce fonds de commerce donne en location, exonérée de la TVA, au cessionnaire un bien immeuble et que ce bien continue à être utilisé par le cessionnaire pour l’exercice de l’activité imposable reprise, une régularisation doit être opérée, auprès du cédant, de la déduction de la TVA prélevée sur l’acquisition, l’érection, la transformation ou l’amélioration dudit bien immeuble.

Sur les dépens

63 La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations au Tribunal, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL (deuxième chambre, siégeant avec cinq juges)

dit pour droit :

Les articles 14, 19, 24, 29 et 184 à 190 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que le principe de neutralité de la TVA,

doivent être interprétés en ce sens que :

lorsque, à l’occasion du transfert d’un fonds de commerce au titre d’une transmission d’une universalité de biens, le cédant de ce fonds de commerce donne en location, exonérée de la TVA, au cessionnaire un bien immeuble et que ce bien continue à être utilisé par le cessionnaire pour l’exercice de l’activité imposable reprise, une régularisation doit être opérée, auprès du cédant, de la déduction de la TVA prélevée sur l’acquisition, l’érection, la transformation ou l’amélioration dudit bien immeuble.

Półtorak

Hesse

Steinfatt

Petrlík

Dimitrakopoulos

Ainsi prononcé en audience publique à Luxembourg, le 2 septembre 2026.

Signatures

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* Langue de procédure : le néerlandais.