Cour administrative d'appel de Nancy — Décision N° CAA54-20NC03575

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis, en droits et pénalités, au titre de l'année 2015.

Par un jugement n° 1807488 du 13 octobre 2020, le tribunal administratif de Strasbourg a, d'une part, constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur leur demande à concurrence du dégrèvement de 256 euros auquel le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin avait procédé et, d'autre part, rejeté le surplus de leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés respectivement les 10 décembre 2020, 21 juillet et 25 octobre 2021 et 22 février 2022, M. et Mme A, représentés par Me Richert, doivent être regardés comme demandant à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du 13 octobre 2020 en tant qu'il rejette le surplus de leur demande ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de l'imposition contestée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- le tribunal a entaché son jugement d'une erreur de droit, dès lors que la location des locaux par la voie d'un bail professionnel ne permet pas d'exclure une affectation à usage d'habitation ;

- le tribunal a dénaturé les pièces du dossier et entaché son jugement d'erreur d'appréciation, dès lors que le local était, au moment où les travaux ont été engagés, affecté à l'habitation ;

- la doctrine administrative prévoit que la condition d'affectation de l'immeuble à usage d'habitation doit être appréciée lors de l'exécution des travaux ;

- les travaux réalisés ont été imposés au titre de la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 10 %, réservé aux seuls travaux effectués dans les locaux d'habitation ;

- le dégrèvement aurait dû porter sur une base de 1 400 euros et non de seulement 802 euros, dès lors que les travaux dont la déduction a été remise en cause s'élèvent à 44 800 euros ;

- le tribunal n'a pas répondu au moyen relatif à l'insuffisance du dégrèvement intervenu.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 4 juin et 29 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- le quantum du litige s'élève au montant des travaux déduits par M. et Mme A dans leur déclaration de revenus, soit 45 398 euros, dès lors qu'il n'est pas établi que les travaux réalisés seraient déductibles à hauteur d'une facture de 598 euros ;

- les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Brodier,

- les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme A sont usufruitiers d'un groupe d'immeubles situé rue d'Altkirch à Strasbourg et ont déduit de leurs revenus fonciers de l'année 2015 une somme de 47 801 euros au titre de travaux de réparation, entretien et amélioration. Par une proposition de rectification du 28 septembre 2017, établie selon la procédure de rectification contradictoire, l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité de ces charges à hauteur d'une somme de 46 200 euros, qu'elle a réintégrée dans leur revenu imposable au titre de cette année. Elle a également remis en cause l'absence de régularisation des provisions déduites l'année précédente. Des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été mises en recouvrement pour un montant de 25 710 euros. La réclamation préalable, par laquelle les contribuables n'ont contesté que la remise en cause de la déductibilité des dépenses de travaux, a été rejetée par une décision du 11 octobre 2018. Par leur requête, M. et Mme A relèvent appel du jugement du 13 octobre 2020 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement de 256 euros accordé le 18 juin 2019, rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge partielle de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu.

Sur la régularité du jugement :

2. En premier lieu, il résulte de l'instruction que les premiers juges ont répondu, au point 8 du jugement attaqué, au moyen, qui n'avait pourtant pas été visé, tiré de ce que le dégrèvement intervenu en cours d'instance aurait été calculé sur une base erronée. Par suite, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que le jugement serait irrégulier.

3. En second lieu, si les requérants soutiennent que les premiers juges ont commis des erreurs de droit et d'appréciation, de tels moyens, qui se rapportent au bien-fondé du jugement, sont sans incidence sur sa régularité et seront examinés dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel.

Sur le quantum du litige :

4. Il résulte de l'instruction que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge des époux A procédaient d'une réintégration dans les bases imposables dans la catégorie des revenus fonciers d'une somme de 46 200 euros, alors qu'il ressortait de leur déclaration de revenus de l'année 2015 que le montant de travaux déduits pour l'immeuble situé 40 rue d'Altkirch s'élevait à 45 398 euros. L'administration a ainsi procédé à un dégrèvement, en cours d'instance devant le tribunal administratif, correspondant à cette différence de 802 euros. Le quantum du litige devant la cour s'élève donc bien à un montant, en base, de 45 398 euros, incluant une facture de 598 euros dont les requérants ne sauraient utilement soutenir qu'elle n'a pas été remise en cause par le service.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

5. Aux termes de l'article 31 du code général des impôts applicable à la détermination des revenus fonciers : " I. - Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; () ; b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ".

6. Au sens de ces dispositions, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction, ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans des locaux auparavant affectés à un autre usage, ou qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction. Lorsque des travaux n'ayant pas ce caractère sont effectués dans la même opération, les dépenses exposées à ce titre ne sont déductibles que si les différents travaux sont dissociables.

7. Il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu foncier brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges, en produisant des pièces justificatives permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée.

8. En premier lieu, il résulte de l'instruction, notamment des mentions figurant sur le devis puis les factures produites par M. et Mme A, que les travaux réalisés pour un montant de 44 800 euros dans le local de 132 m² situé au rez-de-chaussée de l'immeuble situé au 40 rue d'Altkirch à Strasbourg ont consisté en une rénovation partielle, incluant " des travaux de " mise en place d'une cuisine - remplacement électricité - peinture " et des " travaux salle de bains / carrelage / porte / plâtrerie ", sans plus de précision. L'administration fiscale a considéré que ces dépenses, engagées en vue de transformer un local à usage professionnel en deux appartements d'habitation, qui devaient être regardées comme des travaux de reconstruction, ne pouvaient pas être déduites des revenus fonciers.

9. Il résulte de l'instruction, notamment des déclarations déposées par M. A auprès de l'administration en 1976, 1991, 1999 et 2013, et n'est d'ailleurs pas contesté, que le local de 132 m² était, lors de sa construction, affecté à un usage professionnel et qu'il l'est resté, seule sa consistance ayant fait l'objet de modifications. Les requérants soutiennent que son occupation effective à des fins d'hébergement par le foyer Charles Frey établit qu'il était, avant la réalisation des travaux, déjà affecté à un usage d'habitation. Toutefois, il ressort du bail de locaux professionnels signé le 15 octobre 2006 pour une durée initiale de six ans avec cet établissement public, que le Foyer Charles Frey a pris le local à bail en vue d'une activité d'accueil et d'éducation d'enfants scolarisés. Aucun avenant à ce bail initial n'a été produit et ni l'attestation établie par le foyer Charles Frey le 30 mars 2018, qui fait état d'un hébergement de douze enfants de l'aide sociale à l'enfance entre 2006 et 2015 sans autre précision, ni celle du 30 septembre 2019 signée par le directeur de l'établissement jusqu'en 2009, qui indique que des jeunes étaient hébergés jour et nuit, ne permettent d'établir que le local était occupé à usage d'habitation en 2015. L'usage professionnel des locaux avait d'ailleurs été confirmé par M. A dans la déclaration adressée à la direction départementale des finances publiques le 7 mars 2013. Enfin, en admettant même que le local en litige, destiné originellement à un usage professionnel, ait servi au logement de jeunes en difficulté au cours de la période 2006-2015, il n'est ni allégué ni établi que sa conception, son aménagement et ses équipements initiaux auraient subi une modification lors de cette occupation à usage d'habitation. Ainsi, M. et Mme A n'établissent pas que le local de 132 m² avait changé d'affectation avant qu'ils n'y entreprennent les travaux d'aménagement litigieux. La circonstance que l'administration fiscale n'a pas remis en cause le taux de taxe sur la valeur ajoutée de 10% dont ils avaient bénéficié est sans incidence sur cette appréciation.

10. En deuxième lieu, M. et Mme A ont produit une facture de 598 euros correspondant à des travaux complémentaires pour les appartements situés au 40 rue d'Altkirch, à savoir l'installation d'un boîtier de distribution, d'un boîtier téléreport et de deux boîtes aux lettres. D'une part, ils n'établissent pas que cette facture ne concernerait pas, en dépit de ses mentions, le local initialement à usage de bureau en litige. D'autre part, compte tenu de ce qui a été dit au point précédent, quant à l'affectation à usage professionnel de ce local avant la réalisation des travaux, les requérants n'établissent pas que les dépenses dont il s'agit pouvaient être déduites de leurs revenus fonciers.

11. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause les dépenses de travaux déduites, à hauteur de 45 398 euros, par M. et Mme A de leurs revenus de l'année 2015 et a rehaussé en conséquence leurs bases imposables à l'impôt sur le revenu pour cette même année.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi :

12. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " (). / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ".

13. M. et Mme A se prévalent de la documentation administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-30-20, dont le n° 120 précise que " la condition d'affectation de l'immeuble à usage d'habitation doit être appréciée lors de l'exécution des travaux ". Toutefois, cette doctrine ne fait pas une application différente de la loi fiscale que celle dont il a été fait application dans le présent arrêt.

14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté le surplus de leur demande. Par suite, leur requête doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 11 mai 2023, à laquelle siégeaient :

M. Agnel, président,

Mme Brodier, première conseillère,

Mme Mosser, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er juin 2023.

La rapporteure,

Signé : H. Brodier Le président,

Signé : M. Agnel

La greffière,

Signé : L. Kara

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

L. Kara

No 20NC03575