Cour Administrative d'Appel de Nancy — Décision N° CAA54-21NC02903

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme I F et M. H F ont demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui leur ont été assignés au titre des années 2014, 2015 et 2016.

Par un jugement n°1901490 du 21 septembre 2021, le tribunal administratif de Besançon a rejeté cette demande.

M. et Mme F, par trois demandes distinctes, ont également demandé, d'une part, la réduction, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui leur ont été assignés au titre de l'année 2017, d'autre part, la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui leur ont été assignés au titre des années 2016 et 2017 dans la catégorie des plus-values immobilières et, enfin, la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui leur ont été assignés au titre des années 2016 et 2017 dans la catégorie des plus-values immobilières.

Par un jugement n°s 2001355, 2100379 et 2100381 du 21 septembre 2021, le tribunal administratif de Besançon a rejeté ces demandes.

La société par actions simplifiée à associé unique (J) F K a demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 et des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des années 2014, 2015 et 2016.

Par un jugement n°1902078 du 21 septembre 2021, le tribunal administratif de Besançon a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

I. Par une requête enregistrée le 8 novembre 2021, sous le n° 21NC02903, et un mémoire enregistré le 27 juillet 2023, M. et Mme F, représentés par Me Ohana, demandent à la cour :

1°) d'annuler les jugements n°s 1901490, 2001355, 2100379 et 2100381 du tribunal administratif de Besançon ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions contestées ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les chèques versés par M. D F, leur fils, sur le compte de la société F K ne sont pas des recettes de cette société mais des avances consenties par lui à la SCI Le Dix Mai ; le chèque versé par M. A constitue le prix de vente de meubles personnels et non pas des recettes de la société F K ; il en va de même du chèque remis par M. C de 10 000 euros qui a été reçu en paiement des travaux réalisés pour son compte et imputé par erreur à M. E ;

- le fait d'imposer les sommes affectées au solde des travaux facturés par la J Sergic K à la SCI Le Dix Mai en tant que revenus distribués sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 puis ensuite dans la catégorie des plus-values immobilières en les excluant du coût de revient aboutit nécessairement à une double imposition ;

- le paiement de 10 000 euros effectué par M. B en règlement des travaux réalisés pour lui a été imputé par erreur au règlement d'une facture fournisseur de même montant, pour autant il n'y a là aucun manquement délibéré ; il en va de même pour la somme de 3 078 euros réglée par leurs soins pour le compte de la société et que le fournisseur n'a jamais encaissée ; si le crédit du compte courant n'a jamais été annulé, il n'y a cependant aucun manquement délibéré ;

- s'agissant de la vente Guillaume/Djusic, c'est à tort que l'administration considère que les travaux réalisés par la société F K n'ont pas été payés par la SCI Le Dix Mai alors que ces factures ont été réglées par les remises de chèques effectués par M. F et par les avances de son fils et que ces sommes ont été imposées en catégorie des revenus de capitaux mobiliers de sorte que rien ne s'oppose à ce qu'elles soient admises dans le coût de revient de l'immeuble ;

- s'agissant de la vente Ragondet il en va exactement de même s'agissant des remises par M. F et des avances par son fils ; c'est à tort que l'administration s'oppose à la déduction de travaux au motif que les sommes ont été réglées après la vente alors qu'aucun texte n'y fait obstacle, le 4° du II de l'article 150 VB exigeant seulement que les travaux soient réalisés depuis l'acquisition ;

- l'application de la pénalité pour manquement délibéré s'agissant de ces plus-values n'est pas justifiée ;

- le chèque de 2 000 euros du 17 octobre 2017 provenant de F K, dans le cadre de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, ne constitue pas un revenu en ce que cette somme a déjà été déclarée et imposée en salaire et ne pouvait constituer une rémunération occulte de l'article 111 en dépit de l'erreur de comptabilisation.

- bien que la justification des chèques des 9 et 14 novembre 2017 pour 3 700 euros, n'ait pas été retrouvée, la pénalité pour manquement délibéré n'est pas justifiée ;

- l'administration n'a pas rapporté la preuve d'une quelconque utilisation privative du Mercedes 350 GLE ; en tout état de cause, un tel avantage en nature ne pourrait pas être imposé en tant que rémunération occulte de l'article 111 mais seulement en tant que traitements et salaires.

Par un mémoire enregistré le 25 mars 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les moyens soulevés ne sont pas fondés.

II. Par une requête enregistrée le 8 novembre 2021, sous le n° 21NC02904, la J F K, représentée par Me Ohana, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1902078 du tribunal administratif de Besançon ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions contestées ;

3° de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les chèques versés par M. D F, leur fils, sur son compte bancaire ne sont pas des recettes mais des avances consenties par lui à la SCI Le Dix Mai ; le chèque versé par M. A constitue le prix de vente de meubles personnels de M. et Mme F et non pas des recettes de la société ; il en va de même du chèque remis par M. C de 10 000 euros qui a été reçu en paiement des travaux réalisés pour son compte et imputé par erreur à M. E ; le paiement de 10 000 euros effectué par M. B en règlement des travaux réalisés pour lui a été imputé par erreur au règlement d'une facture fournisseur de même montant ; pour autant, cette erreur est exclusive d'un manquement délibéré et d'une quelconque distribution.

Par un mémoire enregistré le 25 mars 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Agnel ;

- les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Ohana, représentant les requérants.

Considérant ce qui suit :

1. La société F K, créée le 1er septembre 2013, a pour activité le terrassement et la maçonnerie générale. Son capital social est entièrement détenu par M. H F, qui a exercé la fonction de président jusqu'au 17 octobre 2017, date à laquelle cette fonction a été reprise par son épouse, Mme I F. Cette société a fait l'objet, au cours de l'année 2017, d'une vérification de comptabilité ayant concerné la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. A l'issue de ce contrôle, une proposition de rectification lui a été adressée selon la procédure contradictoire, le 15 décembre 2017, portant sur l'impôt sur les sociétés et la taxe sur la valeur ajoutée. La société a fait part de ses observations par un courrier du 15 février 2018, auquel l'administration fiscale a répondu en maintenant les redressements, le 29 mars 2018. Les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et les suppléments d'impôt sur les sociétés, assortis de majorations pour manquement délibéré, ont été mis en recouvrement le 6 juin 2019. La réclamation préalable de la société a été rejetée par l'administration fiscale le 5 novembre 2019. L'administration fiscale ayant par ailleurs estimé que M. F devait être regardé, en sa qualité de seul maître de l'affaire, comme bénéficiaire de revenus distribués au sens de l'article 109 du code général des impôts, à hauteur des sommes réintégrées dans les bénéfices de la J F K, lesquels n'avaient pas été mises en réserve ni incorporées au capital social. Par une proposition de rectification du 15 décembre 2017, notifiée dans le cadre de la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, le service a porté à la connaissance des époux F qu'il envisageait de rehausser en conséquence leurs revenus de capitaux mobiliers imposables des années 2014, 2015 et 2016. Les époux F ont fait part de leurs observations par un courrier du 15 février 2018, auquel l'administration fiscale a répondu en maintenant les redressements, le 29 mars 2018. Les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assortis de majorations pour manquement délibéré, ont été mis en recouvrement au cours de l'année 2018. La réclamation préalable des époux F a été rejetée par l'administration le 26 juin 2019. Les époux F ont par ailleurs fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2016 et 2017. A l'issue de ce contrôle, une proposition de rectification leur a été adressée le 14 juin 2019, selon la procédure contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. Les époux F ont fait part de leurs observations par un courrier du 24 juillet 2019, auquel l'administration fiscale a répondu en maintenant partiellement les redressements, le 5 septembre 2019. Les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assortis de majorations pour manquement délibéré, ont été mis en recouvrement au cours de l'année 2019. Par un courrier du 21 février 2020, M. et Mme F ont adressé une réclamation qui a été rejetée par l'administration fiscale le 22 juillet 2020. Enfin, la SCI Le Dix Mai, dont les époux F sont associés à parts égales, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a adressé, le 31 janvier 2019, une proposition de rectification à la SCI Le Dix Mai remettant en cause la déductibilité des travaux facturés par la J F K sur les biens immobiliers vendus par elle, ce qui a eu pour effet un rehaussement de deux plus-values immobilières. Dans sa réponse aux observations de la contribuable du 21 mars 2019, l'administration fiscale a maintenu les redressements envisagés, lesquels ont été confirmés, tant par l'inspecteur principal saisi d'un recours hiérarchique que par l'interlocuteur départemental. Les conséquences de cette vérification de comptabilité ont été portées à la connaissance de M. et Mme F par une proposition de rectification du 14 juin 2019 et maintenues dans leur intégralité dans les réponses aux observations des contribuables du 5 septembre 2019. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement au cours de l'année 2020. M. et Mme F ont chacun présenté une réclamation par un courrier daté du 4 septembre 2020, qui a été rejetée le 8 février 2021. Par les requêtes ci-dessus visées, qu'il y a lieu de joindre afin de statuer par un seul arrêt, la J F K et M. et Mme F relèvent appel, chacun en ce qui le concerne, des jugements ci-dessus visés par lesquels le tribunal administratif de Besançon a rejeté leurs demandes tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires.

Sur les impositions et pénalités assignées à la J Sergic K :

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

2. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts applicable au bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services ". Aux termes de l'article 256 du même code : " " I. -Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () IV. - 1° Les opérations autres que celles qui sont définies au II, notamment la cession ou la concession de biens meubles incorporels, le fait de s'obliger à ne pas faire ou à tolérer un acte ou une situation, les opérations de façon, les travaux immobiliers et l'exécution des obligations du fiduciaire, sont considérés comme des prestations de services ". Aux termes de l'article 266 du même code : " 1. La base d'imposition est constituée : / a. Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ". Aux termes de l'article 269 du même code : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ".

3. Au cours de la vérification de comptabilité de la J F K et à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès de l'établissement bancaire Crédit Agricole, le service a constaté que la société requérante avait encaissé sur son compte bancaire des chèques remis par ses clients en contrepartie de travaux immobiliers effectués pour leur compte, sans établissement d'une facture, les prestations correspondantes n'étant pas comptabilisées. Les remises de chèques ont en revanche été comptabilisées au crédit du compte client de la SCI Le Dix Mai en paiement de travaux effectués pour le compte de cette société, les factures établies au nom de cette société étant ajustées afin de correspondre aux montants des chèques. Par ces éléments, l'administration fiscale a rapporté la preuve que les recettes correspondant aux travaux ayant donné lieu aux paiements par chèques à hauteur de 82 289,26 euros au cours de la période vérifiée avaient été dissimulées par la société requérante.

4. Si la société requérante soutient que les chèques tirés par M. D F au cours de l'année 2015 auraient été remis à ses parents à titre de prêt familial afin de leur permettre de régler les travaux réalisés pour le compte de la SCI Le Dix Mai, dont ils sont les associés, elle n'en justifie pas par les pièces produites, dépourvues de toute valeur probante, alors que l'identité du bénéficiaire est bien la société F K et non pas M. et Mme F, qui ne peuvent ainsi se prévaloir de la présomption de prêt familial et pas davantage la SCI Le Dix Mai. La circonstance que M. D F ait pu avoir les moyens de verser ces sommes, grâce à sa compagne, est sans aucune incidence dans le présent litige. Par suite, c'est à juste titre, dans le contexte ci-dessus rappelé, que l'administration a regardé les sommes remises par M. D F comme la contrepartie de travaux effectués par la société requérante et non comptabilisés par elle.

5. Si la société requérante persiste à soutenir que les chèques tirés à son ordre par les clients C et A ne lui ont pas été remis en contrepartie de la réalisation de travaux immobiliers et ne constituent pas des recettes imposables, elle n'en justifie pas par les pièces produites, dépourvues de toute valeur probante. Par suite, c'est à juste titre que l'administration a regardé les sommes correspondant à ces chèques comme la contrepartie de travaux effectués par la société requérante et non comptabilisés par elle.

En ce qui concerne les pénalités :

6. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d'éluder l'impôt.

7. Ainsi qu'il a été dit plus haut et comme le fait valoir l'administration, la société requérante a entendu dissimuler des recettes correspondant aux travaux effectués pour le compte de ses clients en comptabilisant les paiements de ces prestations dans un autre compte de tiers. Par ces éléments l'administration rapporte la preuve que la société F K a délibérément cherché à éluder l'impôt sur les sociétés et la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à ces prestations. Si la société requérante soutient que s'agissant de l'encaissement de la somme de 10 000 euros du client B, l'absence de comptabilisation résulte d'une erreur comptable ayant consisté à l'affecter au règlement d'une facture fournisseur, elle n'en justifie pas par ses allégations dépourvues de toute crédibilité.

Sur les impositions et pénalités assignées aux époux F :

En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :

8. En premier lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : "1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ".

9. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que l'administration a établi que la société F K avait dissimulé des recettes imposables provenant de certaines de ses prestations de travaux immobiliers. Les bénéfices correspondant à ces sommes n'ayant été ni mis en réserve, ni incorporés au capital, c'est à juste titre que l'administration a considéré qu'ils avaient été distribués entre les mains de M. et Mme F, respectivement associé unique et dirigeante de droit de la société à compter du 17 octobre 2017, qui ne contestent pas leur qualité de bénéficiaires, et les a imposés en conséquence sur le fondement du 1) du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Les moyens invoqués par ces derniers à l'appui de leurs conclusions tendant à la décharge des impositions supplémentaires qui leur ont été assignées en conséquence de ces rehaussements étant identiques à ceux soulevés par la société F K, il y a lieu de les écarter par les mêmes motifs que ceux exposés ci-dessus.

10. En deuxième lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ".

11. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a retenu comme constitutive d'un avantage en nature occulte à hauteur de 6 681 euros, l'utilisation à des fins personnelles par les requérants du véhicule Mercedes GLE 350 D appartenant à la J F K. Si ce véhicule, normalement destiné au transport de personnes, a fait l'objet d'une transformation visant, par le remplacement de sa banquette arrière par un plancher plat, à en faire un véhicule de type utilitaire, ces modifications, qui ne présentent au demeurant pas un caractère irréversible, n'ont pas pour effet de le rendre incompatible avec le transport de personnes et son utilisation à des fins privées par les requérants. L'administration démontre par l'examen des relevés bancaires que les époux F ont effectué des déplacements en véhicule automobile au cours de l'année 2017 alors qu'ils ne disposaient plus d'aucun véhicule personnel depuis le 1er avril 2017, date à laquelle ils ont apporté leur automobile Audi A5 à la société F K afin que cette dernière puisse faire l'acquisition du véhicule Mercedès. Par ces éléments, l'administration démontre que les intéressés ont partiellement utilisé le véhicule Mercedes pour leurs besoins personnels. Si les requérants soutiennent que certains des déplacements relevés par l'administration ont été effectués avec le véhicule de leur fille, cette circonstance, en l'admettant établie, n'est pas de nature à exclure l'utilisation privative du véhicule Mercedes litigieux. Il en va de même de la circonstance alléguée que ce même véhicule aurait été utilisé pour les besoins de l'exploitation de l'entreprise. Par suite, l'administration fiscale doit être regardée comme démontrant la mise à disposition des requérants et l'utilisation par ces derniers à des fins personnelles du véhicule Mercedes GLE 350 au cours de l'année 2017. L'avantage correspondant à l'utilisation personnelle par les époux F du véhicule Mercedes n'ayant fait l'objet d'aucune comptabilisation, c'est en faisant une exacte application des dispositions ci-dessus reproduites de l'article 111 du code général des impôts que l'administration l'a imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non pas dans celle des traitements et salaires.

12. Il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que M. F a encaissé le 17 octobre 2017 un chèque tiré par la société F K. Ce paiement n'a donné lieu à aucune écriture dans la comptabilité de la société F K, au nom de l'intéressé ou même de son épouse, au titre de l'exercice 2017. Si les époux F soutiennent que cette somme constitue un acompte sur salaire qui aurait été par erreur imputé dans la comptabilité sociale dans le compte d'un autre salarié, ils n'en justifient pas par la production d'un courriel de leur comptable faisant état, sans le démontrer, d'une telle erreur comptable et d'une régularisation qui serait intervenue dans les écritures de l'exercice 2018. Par suite, c'est à juste titre que l'administration a inclus cette somme dans les revenus de capitaux mobiliers imposables de l'année 2017 sur le fondement des dispositions ci-dessus reproduites de l'article 111 du code général des impôts. Si les époux F soutiennent que cette somme a déjà été déclarée par eux dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année 2017, ils n'en justifient pas alors que l'administration démontre que les intéressés ont seulement déclaré les salaires correspondant à ceux déclarés par la société F K lesquels ne comprennent pas les 2 000 euros litigieux.

En ce qui concerne les plus-values immobilières :

13. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I.- Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH ". Aux termes de l'article 150 V du même code : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant. ". Aux termes de l'article 150 VB du même code : " II. - Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : () 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives ". Aux termes de l'article 74 SI de l'annexe II au même code : " Les pièces justifiant des frais ou charges mentionnés () au II de l'article 150 VB du code général des impôts sont fournies par le contribuable sur demande de l'administration ". Aux termes de l'article 150 VG du même code : " I. - Une déclaration, conforme à un modèle établi par l'administration, retrace les éléments servant à la liquidation de l'impôt sur le revenu afférent à la plus-value ainsi que, le cas échéant, les éléments servant à la liquidation de l'impôt sur le revenu afférent à la plus-value en report d'imposition et détermine le montant total de l'impôt dû au titre de la cession réalisée ". Aux termes de l'article 150 VH du même code : " I. - L'impôt sur le revenu afférent à la plus-value réalisée sur les biens mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est versé lors du dépôt de la déclaration prévue à l'article 150 VG ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe dans tous les cas au contribuable de justifier de la réalisation et du paiement, au plus tard à la date de dépôt de la déclaration mentionnée à l'article 150 VG du code général des impôts, des dépenses de construction, reconstruction, agrandissement et amélioration devant majorer le prix d'acquisition de l'immeuble.

14. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que la SCI Le Dix Mai n'a pas payé le prix des travaux qui lui ont été facturés par la SARL F K, les chèques imputés sur son compte client ouvert dans les livres de cette société provenant du règlement par des tiers d'autres prestations de travaux immobiliers. Il résulte également de ce qui a été dit ci-dessus qu'il n'est pas établi que le fils des requérants aurait acquitté pour le compte de la SCI Le Dix Mai des travaux immobiliers réalisés pour elle. Par suite, c'est à juste titre qu'en l'absence de la justification du paiement de ces travaux, l'administration a refusé de les prendre en compte pour le calcul des plus-values immobilières réalisées par la SCI Le Dix Mai les 21 janvier 2016 et 10 juillet 2017.

15 En second lieu, les époux F demandent que soient admis en déduction de la plus-value réalisée par la SCI Le Dix Mai sur la vente du 10 juillet 2017, la somme de 5 000 euros payée par M. H F et les règlements de 17 412,60 euros le 1er janvier 2018, 9 000 euros, le 18 septembre 2018 et 6 376 euros le 27 octobre 2018 effectués au travers de son compte courant, correspondant à des travaux réalisés avant la cession. Cependant, il ressort des propres écritures des requérants que ces sommes ont été payées au cours de l'année 2018 soit postérieurement à la date de la vente. Dès lors que la date de la cession à titre onéreux d'un bien immobilier, qui vaut transfert de propriété du bien, constitue tant le fait générateur du revenu que celui de l'imposition, il n'y a pas lieu de prendre en compte pour le calcul de l'assiette de la plus-value les charges postérieures à cette date. Par suite, c'est à juste titre que l'administration en a refusé la déduction.

En ce qui concerne le moyen tiré de l'existence d'une double imposition :

16. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus qu'il n'existe aucun lien entre les sommes versées par les clients de la société F K et les travaux réalisés par cette dernière pour le compte de la SCI Le Dix Mai laquelle ne les lui a toujours pas payés. Par suite, M. et Mme F ne sont pas fondés à soutenir que l'imposition entre leurs mains, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des recettes dissimulées, dans les conditions ci-dessus analysées, par la société F K ferait double emploi avec le refus par l'administration d'admettre que les travaux réalisés pour le compte de la SCI Le Dix Mai soient compris dans le prix de revient des deux immeubles cédés par elle.

En ce qui concerne les pénalités :

17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d'éluder l'impôt.

S'agissant des revenus de capitaux mobiliers :

18. Afin de justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré aux revenus de capitaux mobiliers provenant de la société F K, l'administration a relevé que, compte tenu de leurs fonctions dans cette société, les époux F avaient délibérément entendu s'attribuer des revenus supplémentaires en franchise d'impôt. Si les époux F admettent que la somme versée par le client B ainsi qu'une somme de 3 078 euros le 7 décembre 2015 n'ont pas été comptabilisées, ils ne justifient pas de l'existence des erreurs comptables qu'ils invoquent et, de la même manière, ne justifient pas avoir déclaré la somme de 2 000 euros encaissée le 17 octobre 2017. Par suite, l'administration rapporte la preuve du manquement délibéré.

S'agissant des plus-values immobilières :

19. L'administration a relevé que les époux F avaient délibérément majoré le coût d'acquisition des deux immeubles cédés par la SCI Le Dix Mai du coût de travaux qu'elle n'avait en réalité pas payés. Par suite, en dépit de ce que les plus-values déterminées par le service seraient de faibles montants, l'administration rapporte la preuve du manquement délibéré.

20. Toutefois, s'agissant de la vente du 10 juillet 2017, il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que, si le service a refusé à juste titre d'admettre dans les frais d'acquisition le coût de certains travaux réalisés avant la vente mais payés postérieurement à celle-ci, il n'a fait valoir aucun élément de nature à établir que les époux F avaient en connaissance de cause inclus ces sommes dans le prix d'acquisition en violation des règles rappelées au point 13 ci-dessus dans le but d'éluder l'impôt sur le revenu correspondant. Par suite, en l'absence de preuve d'un manquement délibéré sur ce point, les époux F sont fondés à soutenir que l'administration ne pouvait appliquer aux impositions supplémentaires consécutives à la réintégration dans la plus-value imposable de la somme de 37 788,60 euros, détaillée au point 15 ci-dessus, la pénalité de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts et à en demander dans cette mesure la réduction.

21. Il résulte de tout ce qui précède que la société F K n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Besançon a rejeté ses demandes. Par suite, sa requête doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. De leur côté, les époux F sont seulement fondés à demander la réformation de jugement n°s 2001355, 2100379 et 2100381 du 21 septembre 2021 dans la mesure de la réduction des pénalités ci-dessus prononcée tandis que le surplus des conclusions de leurs requêtes doit être rejeté y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, l'Etat n'étant pas la partie succombant à titre principal dans les instances les concernant.

D E C I D E :

Article 1er : Les époux F sont déchargés de la pénalité pour manquement délibéré ayant assorti les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui leur ont été assignés au titre de l'année 2017 consécutivement à la réintégration de la somme de 37 788,60 euros dans la plus-value imposable du 10 juillet 2017.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Besançon n°s 2001355, 2100379 et 2100381 du 21 septembre 2021 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête des époux F et la requête de la J F K sont rejetés.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la J F K, à M. et Mme F et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 25 janvier 2024, à laquelle siégeaient :

M. Martinez, président de chambre,

M. Agnel, président assesseur,

Mme Mosser, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 février 2024.

Le rapporteur,

Signé : M. AgnelLe président,

Signé : J. Martinez

La greffière,

Signé : C. Schramm

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

C. Schramm

N°s 21NC02903 et 21NC02904