Texte intégral
Vu la procédure suivante :
M. et Mme C... et B... A... ont demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge des cotisations primitives d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2018. Par un jugement n° 2003578 du 21 mars 2022, ce tribunal a rejeté leur demande.
Par un arrêt n° 22TL21167 du 23 mai 2024, la cour administrative d’appel de Toulouse a rejeté l’appel formé par M. et Mme A... contre ce jugement.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 22 juillet et 22 octobre 2024 et le 26 juin 2025 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. et Mme A... demandent au Conseil d'Etat :
1°) d’annuler cet arrêt ;
2°) réglant l’affaire au fond, de faire droit à leur appel ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, notamment son article 60 ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Olivier Saby, maître des requêtes,
- les conclusions de M. Bastien Lignereux, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SARL cabinet Briard, Bonichot et Associés, avocat de M. et Mme A... ;
Considérant ce qui suit :
Sur le cadre juridique :
1. L’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié par l’ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d’un an de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l’année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d’application, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. Les dispositions du I de cet article déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions du II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l’impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l’impôt sur le revenu dû au titre à la fois des revenus de l’année 2018 et de ceux de l’année 2019, en instituant un crédit d’impôt dit de modernisation du recouvrement (CIMR) ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année.
2. Aux termes du E du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017 : « 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l’article 204 G du code général des impôts, à l’exception du 6o du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1o Le bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; 2o Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. (…) / 3. En cas d’application du 2o du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d’impôt complémentaire dans les conditions suivantes : / 1o Lorsque le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d’un crédit d’impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l’impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d’impôt dont il n’a pas pu bénéficier en application du 2 ; / 2o Lorsque le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017 retenus en application du 2o du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l’impôt sur le revenu au titre de 2019, d’un crédit d’impôt complémentaire égal à la différence entre : / a) Le crédit d’impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; / b) Et le crédit d’impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E ; / 3o Lorsque le bénéfice imposable au titre de l’année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l’année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d’un crédit d’impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d’impôt dont il n’a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2o du présent 3, s’il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l’année 2019 résulte uniquement d’un surcroît d’activité en 2018 (…) ».
3. Il résulte des dispositions citées au point 2, éclairées par leurs travaux préparatoires, que, pour tenir compte de la possibilité qu’ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l’année 2018 et pour une même catégorie de revenus, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d’impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est calculé sur la base du bénéfice le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu’il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d’impôt complémentaire effaçant l’intégralité de l’impôt qu’il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d’impôt complémentaire, limité à la différence entre celui correspondant au bénéfice le plus élevé des trois années de référence et celui correspondant au bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre, dans tous les cas où le bénéfice imposable dans une catégorie de revenus donnée est, en 2019, inférieur à celui de 2018, y compris lorsqu’il est nul, former auprès de l’administration fiscale une réclamation tendant au bénéfice d’un complément de crédit d’impôt permettant d’éliminer la totalité de l’impôt sur le revenu dû au titre de 2018 à raison de cette catégorie de revenus, sous réserve qu’il établisse que la part du bénéfice de cette année excédant celui des quatre années de référence correspond à un surcroît d’activité en 2018 et non, notamment, à un report ou une anticipation de bénéfices afférents à une activité réalisée en 2017 ou 2019.
Sur le litige :
4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A..., qui a cessé son activité de mandataire judiciaire à la liquidation des entreprises le 31 décembre 2018, a réalisé, au titre de l’année 2018, un bénéfice non commercial supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices imposables dans cette catégorie au titre, respectivement, des années 2015, 2016 et 2017. L’administration fiscale a calculé en conséquence, en application du 2 du E du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017 cité au point 2, le CIMR prévu au A du II de cet article à partir du montant le plus élevé de ces trois années, soit celui de 2017. M. et Mme A... ont formé le 28 septembre 2019 une réclamation dirigée contre la cotisation primitive d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2018, compte tenu du montant du CIMR calculé par l’administration, tendant à ce que celle-ci procède à un nouveau calcul de ce crédit d’impôt prenant en compte le montant total du bénéfice non commercial réalisé en 2018, et non celui du bénéfice réalisé en 2017, et leur octroie un montant complémentaire de CIMR tirant les conséquences de ce nouveau calcul. Après le rejet de leur réclamation, M. et Mme A... ont porté le litige devant le tribunal administratif de Montpellier qui a rejeté leur demande par un jugement du 21 mars 2022. M. et Mme A... se pourvoient en cassation contre l’arrêt du 23 mai 2024 par lequel la cour administrative d’appel de Toulouse a rejeté l’appel qu’ils ont formé contre ce jugement.
5. En premier lieu, aux termes de l’article L. 55 du livre des procédures fiscales : « (…) lorsque l’administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts (…), les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire (…) ». La procédure de rectification contradictoire prévue par ces dispositions ne concerne, pour les cotisations primitives des impositions auxquelles elle est applicable, que les cas où l’administration fiscale remet en cause des éléments que le contribuable est tenu de déclarer en vue de permettre à celle-ci d’asseoir l’impôt.
6. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, pour asseoir la cotisation primitive d’impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme A... ont été assujettis au titre de l’année 2018, l’administration fiscale a fait application, ainsi qu’il a été dit au point 4, des dispositions du 2 du E du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017, en se fondant sur les montants des bénéfices non commerciaux réalisés par M. A... en 2015, 2016, 2017 et 2018, tels qu’ils avaient été portés par les contribuables dans leur déclaration de revenus souscrite au titre de l’année 2018. Si les contribuables avaient accompagné cette déclaration, dans un champ permettant la saisie de commentaires libres, d’une indication expresse par laquelle ils soutenaient avoir droit à un CIMR calculé sur la base du bénéfice non commercial réalisé en 2018, une telle indication n’était pas au nombre des éléments qu’ils étaient tenus de déclarer. Dès lors, en jugeant que l’administration fiscale, alors même qu’elle s’était écartée du point de vue ainsi exprimé par les contribuables dans leur déclaration, n’avait pas remis en cause, pour établir la cotisation primitive d’impôt sur le revenu en litige, les éléments que ceux-ci étaient tenus de déclarer et que, par suite, elle n’était pas tenue de mettre en œuvre la procédure de rectification contradictoire préalablement à la mise en recouvrement de cette imposition, la cour administrative d’appel n’a pas commis d’erreur de droit.
7. En second lieu, pour revendiquer le bénéfice d’un crédit d’impôt complémentaire en application du 3° du 3 du E du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017, M. et Mme A..., à qui il incombait dans ce cadre d’établir, ainsi qu’il a été dit au point 3, que la part du bénéfice non commercial réalisé par M. A... en 2018 excédant le bénéfice le plus élevé des années de référence correspondait à un surcroît d’activité en 2018, soutenaient devant la cour administrative d’appel que l’augmentation du bénéfice non commercial constatée en 2018 résultait de la cessation de l’activité exercée par M. A... au 31 décembre 2018. Ils faisaient valoir à cet égard que cette cessation, d’une part, avait entraîné l’imposition à cette date, conformément aux dispositions de l’article 202 du code général des impôts, des bénéfices provenant de créances acquises et non encore recouvrées et, d’autre part, avait été précédée, au cours de l’année 2018, d’un surcroît d’activité lié à la clôture d’un grand nombre des procédures judiciaires en cours dans le cadre desquelles M. A... exerçait ses fonctions.
8. Aux termes du premier alinéa du 1 de l’article 202 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : « Dans le cas de cessation de l'exercice d'une profession non commerciale, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices provenant de l'exercice de cette profession y compris ceux qui proviennent de créances acquises et non encore recouvrées et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi ». Lorsqu’un contribuable exerçant une profession non commerciale a cessé son activité au cours de l’année 2018, l’augmentation du bénéfice non commercial réalisé au titre de cette même année et résultant de la seule application de ces dispositions ne peut être regardée comme correspondant à un surcroît d’activité au sens des dispositions du 3° du 3 du E du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017.
9. Il ressort des énonciations de l’arrêt attaqué que, pour écarter l’argumentation rappelée au point 7, la cour administrative d’appel a estimé, par des motifs qui ne peuvent être regardés comme surabondants, que les requérants n’apportaient aucune précision sur la composition du bénéfice non commercial réalisé par M. A... en 2018, et ainsi ne démontraient pas dans quelle mesure son accroissement aurait résulté respectivement, d’une part, de la prise en compte, en application de l’article 202 du code général des impôts, de créances acquises mais non recouvrées et, d’autre part, d’un surcroît d’activité en 2018. En statuant par de tels motifs, pour en déduire que l’administration fiscale avait pu à bon droit regarder la part du bénéfice de l’année 2018 excédant celui de l’année 2017 comme un revenu exceptionnel et non comme le résultat d’un surcroît d’activité en 2018, au sens du 3° du 3 du E du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017, la cour administrative d’appel, qui n’a pas méconnu les règles de dévolution de la charge de la preuve, a porté sur les pièces du dossier une appréciation souveraine exempte de dénaturation et, eu égard à ce qui a été dit au point 8, n’a pas commis d’erreur de droit.
10. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à demander l’annulation de l’arrêt qu’ils attaquent. Leur pourvoi doit, par suite, être rejeté, y compris leurs conclusions présentées au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de M. et Mme A... est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme C... et B... A... et à la ministre de l’action et des comptes publics.
Délibéré à l'issue de la séance du 26 novembre 2025 où siégeaient : M. Denis Piveteau, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Bertrand Dacosta, Mme Anne Egerszegi, présidents de chambre ; M. Nicolas Polge, M. Vincent Daumas, M. Olivier Yeznikian, Mme Rozen Noguellou, M. Christophe Barthélemy, conseillers d'Etat et M. Olivier Saby, maître des requêtes-rapporteur.
Rendu le 19 décembre 2025.
Le président :
Signé : M. Denis Piveteau
Le rapporteur :
Signé : M. Olivier Saby
La secrétaire :
Signé : Mme Nathalie Planchette
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Pour la secrétaire du contentieux, par délégation :