Texte intégral
Vu les procédures suivantes :
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 à 2016. Par un jugement n° 2007504 du 7 novembre 2022, ce tribunal a rejeté sa demande.
Par un arrêt n° 23LY00007 du 27 février 2025, la cour administrative d’appel de Lyon a rejeté l’appel formé par M. A... contre ce jugement.
I. – Sous le n° 503743, par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 23 avril, 24 juin et 21 octobre 2025 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. A... demande au Conseil d'Etat :
1°) d’annuler cet arrêt ;
2°) réglant l’affaire au fond, de faire droit à son appel ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
II. – Sous le n° 505468, par une requête enregistrée 24 juin 2025 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, M. A... demande au Conseil d’Etat :
1°) d’ordonner qu’il soit sursis à l’exécution de l’arrêt de la cour administrative d’appel de Lyon du 27 février 2025 ;
2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Julien Barel, maître des requêtes en service extraordinaire,
- les conclusions de M. Bastien Lignereux, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à Me Guermonprez-Tanner, avocat de M. A... ;
Considérant ce qui suit :
1. Le pourvoi et la requête à fin de sursis à exécution présentés par M. A... sont dirigés contre le même arrêt de la cour administrative d’appel de Lyon. Il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision.
Sur le pourvoi :
2. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à la suite de la vérification de comptabilité dont la société Diasko Sécurité a fait l’objet, M. et Mme A... ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2014 à 2016 résultant notamment de la réintégration dans leurs revenus imposables de revenus réputés distribués par la société Diasko Sécurité. M. A... se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 27 février 2025 par lequel la cour administrative d’appel de Lyon a rejeté l’appel qu’il avait formé contre le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 7 novembre 2022 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires.
3. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (…) ».
4. D’une part, il résulte de ces dispositions citées au point précédent que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu’elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l’administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu’elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.
5. D’autre part, lorsqu’un chef de redressement est fondé sur plusieurs éléments qui ont fait l’objet d’une justification, d’une évaluation et d’une prise en compte distinctes dans la notification adressée au contribuable, le caractère suffisant de la motivation de ce chef de redressement peut s’apprécier séparément pour chacun de ces éléments. En pareille hypothèse, l’insuffisance de motivation de l’un des éléments du redressement n’affecte pas nécessairement la régularité de la notification du chef de redressement dans son ensemble.
6. Pour écarter le moyen tiré de l’insuffisante motivation de la proposition de rectification du 5 décembre 2017 adressée à titre personnel à M. et Mme A..., la cour administrative d’appel de Lyon a estimé, par des motifs non contestés de l’arrêt attaqué, que cette proposition de rectification répondait à l’exigence de motivation posée par l’article L. 57 du livre des procédures fiscales s’agissant des revenus réputés distribués par la société Diasko Sécurité correspondant au solde débiteur du compte courant d’associé de M. A..., à la prise en charge des dépenses personnelles de celui-ci ainsi qu’aux sommes versées à son épouse. En revanche, s’agissant des revenus réputés distribués au titre des années 2014 et 2015 correspondant aux recettes dissimulées reconstituées dans le cadre de la vérification de la comptabilité de la société, la cour a estimé que si la motivation de ce chef de rectification était insuffisante faute d’exposer les éléments pris en compte pour rectifier les résultats de la société et de préciser les modalités de reconstitution de ses recettes, M. et Mme A... devaient être regardés comme ayant disposé de l’ensemble des informations leur permettant de formuler leurs observations ou de faire connaître leur acceptation conformément aux exigences de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales dès lors qu’il résultait de l’instruction que M. A... avait accusé réception, en sa qualité d’associé-gérant, de la proposition de rectification du 21 novembre 2017 notifiée à la société Diasko Sécurité et à laquelle il s’était référé dans ses observations du 5 février 2018 transmises à l’administration fiscale en réponse à la proposition de rectification du 5 décembre 2017 adressée à titre personnel à M. et Mme A.... En statuant ainsi alors qu’elle relevait par ailleurs que cette seconde proposition de rectification ne renvoyait pas expressément à la proposition de rectification notifiée à la société, la cour a commis une erreur de droit.
7. En second lieu, aux termes du 7 de l’article 158 du code général des impôts : « Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : / (…) / 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111 (…) et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice (…) ».
8. Pour contester l’application qui lui a été faite de ces dispositions, M. A... se prévalait de l’arrêt de la Cour européenne des droits de l’Homme du 7 décembre 2023, Waldner c. France (n° 26604/16), par lequel la Cour a jugé contraire au droit au respect des biens garanti par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, l’application du coefficient prévu au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles quand ils ne sont pas adhérents d’un organisme de gestion agréé, aux motifs que la méthode choisie par le législateur pour atteindre le but qu’il s’était fixé ne reposait pas sur une base raisonnable en ce qu’elle allait à l’encontre de la philosophie générale du système fiscal français reposant sur des déclarations présumées faites de bonne foi et que cette majoration entraînait une surcharge financière disproportionnée. M. A... soutenait que la majoration prévue au 2° du 7 du même article 158, cité au point précédent, en tant qu’elle est appliquée aux revenus distribués mentionnés au c de l’article 111 du code général des impôts, méconnaissait également l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention précitée.
9. Toutefois, en adoptant les dispositions citées au point 7, le législateur a entendu lutter contre les formes d’appréhension des rémunérations et avantages occultes et des bénéfices non déclarés de sociétés en établissant l’impôt sur le revenu dû par leurs bénéficiaires sur les distributions reconstituées par l’administration, majorées de 25 %. La règle ainsi instituée, visant des revenus non déclarés par le contribuable, ne peut être regardée comme allant à l’encontre de la « philosophie générale » du système d’établissement de l’impôt en France, fondé sur les déclarations présumées faites de bonne foi du contribuable. Par ailleurs, l’application d’une majoration d’assiette de 25 % entretient un rapport raisonnable avec le but légitime de lutte contre l’évasion fiscale poursuivi par le législateur. Par suite, les dispositions citées au point 7 ne peuvent être regardées comme aboutissant à imposer une surcharge financière disproportionnée en méconnaissance des exigences de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. Ce motif, qui répond au moyen invoqué par M. A... devant les juges du fond et dont l’examen n’implique l’appréciation d’aucune circonstance de fait, doit être substitué au motif retenu par l’arrêt attaqué, dont il justifie le dispositif. Les moyens du pourvoi dirigés contre le motif ainsi substitué ne peuvent par suite qu’être écartés comme inopérants.
10. Il résulte de ce qui précède que M. A... est seulement fondé à demander l’annulation de l’arrêt qu’il attaque en tant qu’il se prononce sur les impositions litigieuses afférentes aux revenus réputés distribués au titre des années 2014 et 2015 correspondant aux recettes dissimulées reconstituées dans le cadre de la vérification de la comptabilité de la société Diasko Sécurité, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur l’autre moyen de son pourvoi portant sur ce chef de rectification.
11. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de régler, dans cette mesure, l’affaire au fond en application des dispositions de l’article L. 821-2 du code de justice administrative.
12. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 5 décembre 2017, notifiée à titre personnel à M. et Mme A..., ne se réfère pas expressément à celle du 21 novembre 2017 adressée à M. A... en sa qualité de représentant de la société Diasko Sécurité et qu’elle n’indique pas les modalités de la reconstitution des recettes de la société ayant conduit l’administration fiscale à imposer entre les mains de M. A... les recettes dissimulées qu’elle a regardées comme des revenus distribués. Dans ces conditions, et au regard de ce qui a été dit au point 6, la proposition de rectification du 5 décembre 2017, qui méconnait l’exigence de motivation résultant des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales cités au point 3 ci-dessus, est entachée d’irrégularité en ce qu’elle concerne ce chef de rectification. Par suite, M. A... est fondé à soutenir que c’est à tort que le tribunal administratif de Grenoble, par son jugement du 7 novembre 2022, a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondant aux revenus réputés distribués par la société Diasko Sécurité, à raison de recettes dissimulées, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015.
Sur la requête à fin de sursis à exécution :
13. La présente décision se prononce sur le pourvoi formé par M. A... contre l’arrêt du 27 février 2025 de la cour administrative d’appel de Lyon. La requête à fin de sursis à exécution de cet arrêt est, par suite, devenue sans objet.
Sur les conclusions tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :
14. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros à verser à M. A... au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : L’arrêt de la cour administrative d’appel de Lyon du 27 février 2025 est annulé en tant qu’il se prononce sur les conclusions de la requête de M. A... tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 à raison des revenus réputés distribués correspondant aux recettes dissimulées et reconstituées de la société Diasko Sécurité.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 7 novembre 2022 est réformé en ce qu’il a de contraire à la présente décision.
Article 3 : M. A... est déchargé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 à raison de la réintégration des revenus réputés distribués au titre de ces deux années correspondant aux recettes dissimulées et reconstituées de la société Diasko Sécurité.
Article 4 : L’Etat versera à M. A... la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions du pourvoi de M. A... est rejeté.
Article 6 : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 505468 à fin de sursis à exécution présentée par M. A....
Article 7 : La présente décision sera notifiée à M. B... A... et à la ministre de l’action et des comptes publics.
Délibéré à l'issue de la séance du 22 janvier 2026 où siégeaient : Mme Anne Egerszegi, présidente de chambre, présidant ; M. Vincent Daumas, conseiller d'Etat et M. Julien Barel, maître des requêtes en service extraordinaire-rapporteur.
Rendu le 12 février 2026.
La présidente :
Signé : Mme Anne Egerszegi
Le rapporteur :
Signé : M. Julien Barel
Le secrétaire :
Signé : M. Gilles Ho
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Pour la secrétaire du contentieux, par délégation :