Tribunal Administratif de Nice — Décision N° TA06-1901775

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 16 avril et 12 décembre 2019, M. B C et Mme A C, représentés par Me Bancel et Me Leclerc, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l'administration fiscale n'a adressé aucun avis de vérification ni aucune demande de renseignements ou proposition de rectification à la société Glaïeul, qui aurait pu produire l'attestation d'engagement d'exploitation de sept ans ;

- l'attestation a été produite dans le cadre de la procédure administrative de contrôle ; une simple défaillance déclarative ne peut suffire à les écarter du bénéfice de la réduction d'impôt ; les dispositions de l'article 199 undecies B ne précisent ni la forme ni la période à laquelle cet engagement doit être pris ; le seul fait que l'attestation n'ait pas de date certaine ne justifie pas la rectification litigieuse ;

- c'est sur l'administration fiscale que repose la charge de la preuve du caractère inexact de cette attestation, aucun élément objectif ne permettant de remettre en cause l'engagement de la société Eco Soley Développement à exploiter les chauffe-eaux solaires pendant une durée de sept ans ; la cession du matériel au terme de cinq ans d'exploitation, prévue dans les dispositions contractuelles liant l'exploitant et l'utilisateur final, ne constitue qu'une faculté s'agissant d'une vente sous condition suspensive ; dans un courrier du 1er juillet 2014, la société Eco Soley Developpement indique qu'elle continuera d'exploiter les chauffe-eaux solaires acquis par la société Glaïeul a minima jusqu'au quatre-vingt quatrième mois suivant leur mise en exploitation, engagement réitéré dans un courrier du 3 avril 2018 ; la société Glaïeul a bien donné les équipements en location aux exploitants locaux pendant une durée minimum de cinq ans ; ils ont conservé leurs parts sociales dans la société pendant au moins cinq ans ; la période de cinq ans de portage fiscal n'est même pas encore arrivée à son terme ;

- la méconnaissance par l'exploitant de son engagement à utiliser le bien pendant une durée de sept ans après la cession du matériel ne peut remettre en cause la réduction d'impôt dont ont bénéficié les investisseurs mais peut uniquement conduire à infliger à l'exploitant l'amende prévue à l'article 1740-00 A du code général des impôts ; cette amende ne peut se cumuler avec la reprise de la réduction d'impôt ;

- il y a lieu de prendre comme référence, et donc comme base de la réduction d'impôt, le prix de marché des chauffe-eaux solaires et non pas, comme le prétend l'administration fiscale, le prix de revient par un fournisseur ; la société Eco Soley Développement achète auprès de fournisseurs des pièces détachées et procède elle-même à l'assemblage ; la base de défiscalisation est la valeur pour laquelle l'immobilisation est inscrite à l'actif de la société Glaïeul regroupant les investisseurs ; le prix des chauffe-eaux solaires a été confirmé par un expert et constitue un prix normal et conforme au prix du marché ; l'administration fiscale a déjà accepté comme référence de prix de chauffe-eaux solaires la valeur de marché fournie par un rapport d'expertise à l'occasion de précédents contentieux en matière de taxe sur la valeur ajoutée et il serait pour le moins incohérent qu'elle considère que le prix des chauffe-eaux solaires est normal au regard de la taxe sur la valeur ajoutée mais qu'il ne l'est pas au regard de la base défiscalisable à l'impôt sur le revenu ; selon une étude de l'agence de l'environnement et de la maîtrise de l'énergie, le prix total hors taxe d'un chauffe-eau solaire équipé de 3 à 5 m² de capteur et d'un ballon de 200 à 300 litres (pose comprise) varierait entre 3 800 euros hors taxes et 5 500 euros hors taxes, avec une moyenne à 4 300 euros hors taxes ; l'administration a admis l'absence de surévaluation dans un mémoire en défense produit dans un litige pendant devant le tribunal administratif de Lille et concernant également la société Glaïeul, et il serait incohérent et contraire au principe d'une bonne administration et de l'égalité des contribuables devant l'impôt qu'elle adopte dans la présente espèce une position différente ; à supposer que l'administration fiscale établisse que le prix du matériel serait anormalement élevé par rapport à la valeur du marché, il ne convient pas pour autant de rejeter l'intégralité de la défiscalisation mais de retenir au moins une base de défiscalisation correspondant à la valeur normale de marché.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 16 octobre 2019 et 16 novembre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Cherief conseiller ;

- et les conclusions de M. Herold, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme C sont associés de la société en nom collectif (SNC) Glaïeul qui, au cours de l'année 2014, a fait l'acquisition de chauffe-eaux solaires qu'elle a loués au cours de la même année à la société à responsabilité limitée (SARL) Eco Soley Développement, installée en Guadeloupe. A l'issue d'une procédure de contrôle sur pièces, l'administration fiscale a, par une proposition de rectification du 14 décembre 2017, remis en cause le bénéfice de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ont bénéficié les intéressés au titre de l'année 2014. M. et Mme C demandent au tribunal la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 pour un montant total, en droits et pénalités, de 15 739 euros.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer () dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. ". Aux termes du vingtième alinéa du I du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est mis en service () ". Aux termes du vingt-sixième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au présent I s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions mentionnées aux quinzième à dix-huitième alinéas du I de l'article 217 undecies sont remplies et si 66 % de la réduction d'impôt sont rétrocédés à l'entreprise locataire sous forme de diminution du loyer et du prix de cession du bien à l'exploitant. Ce taux est ramené à 56 % pour les investissements dont le montant par programme est inférieur à 300 000 € par exploitant. Si, dans le délai de cinq ans de la mise à disposition du bien loué ou pendant sa durée normale d'utilisation si elle est inférieure, l'une des conditions visées au présent alinéa cesse d'être respectée, la réduction d'impôt pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année au cours de laquelle cet événement se réalise. Lorsque l'entreprise locataire cesse son activité dans le délai mentionné à la troisième phrase, la reprise de la réduction d'impôt est limitée aux trois quarts du montant de cette réduction d'impôt () ". Aux termes du trente-troisième alinéa du I du même article : " Pour les investissements dont la durée normale d'utilisation est égale ou supérieure à sept ans, et qui sont loués dans les conditions prévues au vingt-sixième alinéa, la réduction d'impôt prévue est applicable lorsque l'entreprise locataire prend l'engagement d'utiliser effectivement pendant sept ans au moins ces investissements dans le cadre de l'activité pour laquelle ils ont été acquis ou créés. () ". Aux termes des alinéas 15 à 18 du I de l'article 217 undecies du même code : " La déduction prévue au premier alinéa s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions suivantes sont réunies : / 1° Le contrat de location est conclu pour une durée au moins égale à cinq ans ou pour la durée normale d'utilisation du bien loué si elle est inférieure ; / 2° Le contrat de location revêt un caractère commercial ; / 3° L'entreprise locataire aurait pu bénéficier de la déduction prévue au premier alinéa si, imposable en France, elle avait acquis directement le bien () ".

3. Il est constant que l'imposition contestée ne résulte pas de l'imposition entre les mains de M. et Mme C des résultats de la société Glaïeul, mais de la remise en cause de la réduction d'impôt à raison d'investissements outre-mer déclarés au titre de l'année 2014. Il résulte de l'instruction que les requérants ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal personnel par le pôle contrôle expertise de Nice 1 et que l'administration fiscale s'est appuyée sur les informations recueillies lors de la vérification de comptabilité de la société Eco Soley Développement pour remettre en cause le bénéfice de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ont bénéficié les intéressés au titre de l'année 2014. Ainsi, les contrôles menés par le service n'impliquaient aucune rectification des résultats de la société Glaïeul. Dès lors, M. et Mme C ne peuvent utilement invoquer la circonstance, en raison de l'indépendance des procédures d'imposition, qu'aucune demande de renseignements ou proposition de rectification n'a été directement adressée à la société Glaïeul. Par suite, ce moyen doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

4. En premier lieu, le juge de l'impôt se prononce sur l'éligibilité des investissements qui lui sont soumis à la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées de l'article 199 undecies B du code général des impôts, au regard des éléments apportés par l'une et l'autre partie. Toutefois, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci.

5. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B pour certains investissements réalisés outre-mer implique que les investisseurs justifient, au titre de l'année de l'avantage fiscal, de la réalisation ou de la livraison d'un investissement à caractère productif, susceptible d'être mis en exploitation. L'engagement pris par l'exploitant, mentionné au trente-troisième alinéa précité de cet article, figure au nombre des conditions devant être remplies pour bénéficier de la réduction d'impôt. Eu égard à leur objectif, si les dispositions de l'article 199 undecies B ne fixent pas de date avant laquelle cet engagement doit être produit, l'avantage qu'elles prévoient est susceptible d'être remis en cause, entre les mains de l'investisseur, si les conditions auxquelles il est subordonné ne sont pas remplies. Il résulte de ce qui précède que l'engagement de l'exploitant doit être pris avant ou lors de la mise en location de l'investissement et que l'investisseur doit être en mesure de justifier de l'existence de cet engagement, notamment en cas de contrôle fiscal.

6. Or, d'une part, l'attestation de l'exploitant en date du 1er juillet 2014 versée au dossier, adressée à la société Glaïeul, n'a pas de date certaine. En outre, il résulte de l'instruction que les contrats conclus entre la société Eco Soley Développement et les utilisateurs finaux pour une durée de cinq ans prévoient la possibilité, pour ces derniers, de conserver le chauffe-eau à l'issue de cette période. Si les requérants font valoir que ces contrats prévoient seulement une possibilité de cession, il n'est pas contesté que cette stipulation est de nature à priver d'effet l'engagement de la société exploitante à utiliser effectivement l'équipement pendant sept ans, dès lors que les utilisateurs finaux sont incités à acquérir les chauffe-eaux solaires à l'issue d'une période de cinq ans. Il résulte d'ailleurs de la décision de rejet de la réclamation des requérants que la société Eco Soley Développement a elle-même reconnu que " s'il existe une possibilité que cette option [de rachat par l'utilisateur final] ne soit pas exercée par l'utilisateur, celle-ci reste néanmoins très faible ". Dans ces conditions, eu égard aux stipulations contractuelles liant l'exploitant à l'utilisateur final faisant obstacle à ce que la société puisse valablement s'engager à exploiter les chauffe-eaux, la levée de l'option d'achat à l'issue d'une période de cinq ans dépendant de la seule volonté de l'utilisateur final, les mentions de ces courriers ne suffisent pas à démontrer que la société Eco Soley Développement a pris dans l'attestation du 1er juillet 2014 l'engagement d'utiliser effectivement pendant au moins sept ans ces investissements dans le cadre de l'activité pour laquelle ils ont été acquis ou créés.

7. D'autre part, la lettre du 3 avril 2018, qui est postérieure à l'année de l'imposition en litige, ne constitue pas un engagement de nature à justifier de l'existence d'un engagement pris avant ou lors de la mise en location de l'investissement en litige.

8. Il s'ensuit que ni l'attestation de l'exploitant en date du 1er juillet 2014 ni la lettre du 3 avril 2018 ne sont de nature à justifier de l'existence de l'engagement requis par les dispositions précitées.

9. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a opposé à M. et Mme C le défaut d'engagement de l'exploitant pour bénéficier de la réduction d'impôt en litige.

10. En deuxième lieu, il est constant que les chauffe-eaux solaires acquis par la société Glaïeul ont une durée d'utilisation normale supérieure à sept ans. En application des dispositions précitées de l'alinéa 33 de l'article 199 undecies B du code général des impôts, l'octroi de la réduction d'impôt était par conséquent subordonné à l'engagement pris par la société exploitante d'utiliser effectivement pendant sept ans au moins ces investissements dans le cadre de l'activité pour laquelle ils ont été acquis ou créés. Dès lors que l'administration a remis en cause la réduction d'impôt au motif de l'absence d'un tel engagement, et non au motif que cet engagement n'aurait pas été respecté, M. et Mme C ne peuvent utilement faire valoir que l'administration ne pouvait constater dès 2017 la rupture de l'engagement d'exploiter d'une durée de sept ans, qui courait à compter de 2014, ni que la société Glaïeul a bien donné les équipements en location aux exploitants locaux pendant une durée minimum de cinq ans et qu'ils ont conservé leurs parts sociales dans la société pendant au moins cinq ans.

11. En troisième lieu, si M. et Mme C relèvent, à juste titre, qu'aucun formalisme déclaratif n'est imposé, par les dispositions précitées de l'alinéa 33 de l'article 199 undecies B, à l'entreprise locataire qui prend l'engagement d'utiliser effectivement pendant sept ans au moins les investissements dans le cadre de l'activité pour laquelle ils ont été acquis ou créés, les impositions en litige sont fondées sur l'absence préalable de cet engagement d'exploitation par la société Eco Soley Développement et non sur une défaillance déclarative de cette dernière. Dès lors, les requérants ne peuvent utilement faire valoir qu'une simple défaillance déclarative ne peut suffire à les écarter du bénéfice de la réduction d'impôt.

12. En quatrième lieu, aux termes de l'article 1740-00 A, dans sa rédaction alors en vigueur, du code général des impôts : " 1. Le non-respect par l'entreprise locataire de l'engagement prévu au dernier alinéa du I de l'article 199 undecies B ou au dernier alinéa du I de l'article 217 undecies au cours des douze mois suivant la fin de la période de cinq ans mentionnée au vingt-troisième alinéa du I de l'article 199 undecies B, au neuvième alinéa ou au quinzième alinéa du I de l'article 217 undecies entraîne l'application, à la charge de cette entreprise, d'une amende égale à 50 % du montant de la rétrocession qu'elle a obtenue en application du vingt-sixième alinéa du I de l'article 199 undecies B ou du dix-neuvième alinéa du I de l'article 217 undecies () ".

13. Il ne résulte pas de ces dispositions que la faculté dont dispose l'administration d'appliquer une sanction, qui en tout état de cause vise l'exploitant et non l'investisseur, en cas de non-respect de la durée d'utilisation prévue par l'article 199 undecies B, fasse obstacle à ce que le service procède à la reprise de l'avantage fiscal correspondant à l'investissement réalisé par M. et Mme C au sein de la société Glaïeul.

14. Dans ces conditions, l'administration fiscale était fondée à considérer que l'une des conditions définies par l'article 199 undecies B du code général des impôts n'était pas remplie et que, par conséquent, la réduction d'impôt accordée à M. et Mme C sur le fondement de ces mêmes dispositions devait être remise en cause, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur l'absence alléguée de surévaluation du montant des investissements facturés à la société Glaïeul.

15. Il résulte de tout ce qui précède, que les conclusions aux fins de décharge de la requête de M. et Mme C doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une quelconque somme soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante. Les conclusions présentées à ce titre par les requérants doivent, par suite, être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C et Mme A C, ainsi qu'au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes.

Délibéré après l'audience du 1er septembre 2022, à laquelle siégeaient :

Mme Mear, présidente,

Mme Kolf, conseillère,

M. Cherief, conseiller,

assistés de Mme Martin, greffière.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 septembre 2022.

Le rapporteur,

signé

H. CHERIEF

La présidente,

signé

J. MEAR

La greffière,

signé

C. MARTIN

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement.

Pour expédition conforme,

Le greffier en chef,

Ou par délégation la greffière,