Tribunal Administratif de Nice — Décision N° TA06-1904663

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 27 septembre 2019 et le 27 juillet 2020, M. et Mme A B, représentés par la SCP Delplancke-Pozzo di Borgo-Rometti et associés, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2009, 2010 et 2011, en droits et pénalités;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

- les impositions litigieuses résultent de la prise en compte infondée de rectifications antérieurement notifiées et actuellement contestées ;

- le service vérificateur n'apporte aucun élément de nature à démontrer l'existence d'un acte anormal de gestion ni ne prouve que les charges dont la déductibilité a été remise en cause n'ont pas été engagées dans l'intérêt de leur société ; or il appartient à l'administration fiscale d'établir que les charges ont été exposées dans l'intérêt exclusif de tiers ;

- le service vérificateur a dénaturé la portée des dispositions du 4 de l'article 39 du code général des impôts, dans la mesure où le bateau pour l'entretien desquels les dépenses litigieuses ont été engagées est l'objet même de la société Must ;

- à titre subsidiaire, le bateau était réellement affecté à la location ; la circonstance qu'il n'ait pas été loué à temps plein n'enlève rien au fait qu'il était disponible à la location et destiné à être loué ; la mise en location du bateau faisait bien l'objet d'une publicité sur le site internet de la société en charge de le sous-louer ;

- la période de location possible doit être rapportée de sept à quatre mois, dans la mesure où il s'agit d'une activité saisonnière ;

- les dépenses de cadeaux étaient relatives à l'achat de 250 bouteilles de champagne destinées aux clients de la société et ont donc été exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation ;

- l'administration fiscale n'apporte pas la preuve de leur volonté d'éluder l'impôt pour justifier de l'application de la majoration de 40 %.

Par un mémoire en défense, enregistré le 20 février 2020, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la proposition de rectification est suffisamment motivée ;

- les dépenses liées à l'utilisation du bateau, qui constituent des charges somptuaires visées au 2° du 4 de l'article 39 du code général des impôts, ne sont pas déductibles, dès lors qu'il n'est pas établi qu'elles ont été nécessaires à l'activité de la société Must ;

- la déduction de telles charges caractérise la réalisation par la société Must d'un acte anormal de gestion ;

- les dépenses personnelles sont excessives, dans la mesure où le bateau n'a été, en 2011, loué que 19 jours et à un client unique ; c'est dont à bon droit que leur déduction a été remise en cause ;

- l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré est justifiée, dès lors que la SARL Must n'exerçait pas une réelle activité commerciale et qu'elle avait pour but de mettre à la disposition des associés un bateau tout en déduisant de leurs revenus catégoriels les pertes enregistrées par cette société et que cette activité avait également permis à la société de se faire rembourser à tort par le trésor une somme correspondant à la TVA afférente aux charges de la société.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Kolf, rapporteure,

- et les conclusions de M. Herold, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) Must, qui a pour objet social la location de bateaux de plaisance et dont les associés sont M. et Mme B, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration l'a informée de rectifications opérées en matière de bénéfices industriels et commerciaux. A la suite de quoi l'administration a, à l'issue d'une procédure de rectification contradictoire, réintégré les sommes correspondantes dans le revenu imposable des associés de la SARL Must, s'agissant d'une société relevant de l'article 8 du code général des impôts, et imposé la part de la somme revenant à chaque associé à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. M. et Mme B demandent au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi mises à leur charge au titre des années 2009 à 2011, pour un montant total de 55 540 euros, en droits et pénalités.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

2. D'une part, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " () les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. () / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / () 3° Des membres des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes () ". D'autre part, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article L. 53 du même livre : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même () ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions qu'en ce qui concerne les sociétés régies par l'article 8 du code général des impôts, la procédure contradictoire de rectification de l'imposition doit être suivie entre la société et l'administration fiscale et non entre cette dernière et chacun des membres de la société. En revanche, l'administration ne peut légalement mettre de suppléments d'imposition à la charge personnelle des associés sans leur avoir notifié, dans les conditions prévues à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, les corrections apportées aux déclarations qu'ils ont eux-mêmes souscrites, en motivant cette notification au moins par une référence aux rehaussements apportés aux bénéfices sociaux de la société et par l'indication de la quote-part de ces bénéfices à raison de laquelle les intéressés seront imposés.

3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification en date du 21 novembre 2012 adressée aux époux B mentionne la nature des impôts concernés, les années en cause ainsi que les bases des rappels envisagés et précise qu'elle est consécutive à la vérification de comptabilité de la SARL Must et aux redressements apportés aux bénéfices industriels et commerciaux de cette société, lesquels ont été notifiés le même jour à Mme B, gérante de la société, elle-même suffisamment motivée. Dans ces conditions, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification manque en fait et doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

4. La circonstance que les rectifications relatives à l'activité professionnelle de M. B, au crédit d'impôt en matière d'intérêts d'emprunt et au crédit relatif aux dépenses en faveur de la qualité de l'environnement soient contestés est sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige.

S'agissant des charges relatives à l'activité de location de bateaux :

5. D'une part, aux termes du 4 de l'article 39 du code général des impôts : " () Sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt () les charges, à l'exception de celles ayant un caractère social, résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de résidences de plaisance ou d'agrément, ainsi que de l'entretien de ces résidences ; () / Sauf justifications, les dispositions du premier alinéa sont applicables : () / c) Aux dépenses de toute nature résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de yachts ou de bateaux de plaisance à voile ou à moteur ainsi que de leur entretien () ".

6. Il résulte de l'instruction que la SARL Must a pour objet social la location de bateaux de plaisance, et que les bateaux qu'elle a successivement pris en location-bail et qui sont indispensables à la satisfaction d'un besoin spécifique lié à son activité, ont été loués à un tiers au titre des exercices 2010 et 2011, conformément à son objet social. Il s'ensuit que les charges afférentes à cette activité n'entrent pas dans le champ d'application des dispositions précitées du 4 de l'article 39 du code général des impôts. Par suite, et à supposer même que les associés aient utilisé, hors des périodes de location et sans contrepartie, les bateaux à des fins privées, c'est à tort que l'administration fiscale a réintégré aux résultats de la SARL Must, ainsi qu'elle l'a fait, en application du 4 de l'article 39 du code général des impôts, une partie des charges engagées par la société, à hauteur de 33 902 euros au titre de l'exercice 2009, 23 643 euros au titre de l'exercice 2010 et 50 693 euros au titre de l'exercice 2011.

7. D'autre part, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges () ". Si, en vertu des règles gouvernant la dévolution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 de ce code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

8. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a remis en cause, sur le terrain de l'acte anormal de gestion, la déduction des charges afférentes à l'activité de location de bateaux engagées hors des périodes de location. Toutefois, il est constant que la SARL Must avait pour objet social la location de bateaux de plaisance et que les bateaux pris à bail ont été, ainsi que cela a été dit au point 5, loué à un tiers au cours de la période vérifiée, et que les charges ainsi exposées, ayant notamment trait à la prise à bail des bateaux et aux frais d'assurance, l'étaient dans l'intérêt de la société. A cet égard, la circonstance que les dépenses aient été engagées hors des périodes de location alors que le bateau aurait été mis à la disposition gratuite de ses associés n'est pas de nature à remettre en cause le caractère déductible desdites charges. Dès lors, c'est à tort que l'administration fiscale a rejeté la déduction de ces charges et les a réintégrées aux résultats de la SARL Must en application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts.

S'agissant des dépenses personnelles :

9. Ainsi qu'il a été dit au point 7 du présent jugement, en vertu du 1 de l'article 39 du code général des impôts, le bénéfice net imposable d'une entreprise est établi sous déduction de toutes charges. Il appartient au contribuable, pour l'application de ces dispositions, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité.

10. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a réintégré au résultat de l'exercice clos en 2011 de la SARL Must une somme de 6 717,53 euros correspondant à l'achat de 250 bouteilles de champagne, comptabilisée dans le compte " cadeau ", au motif qu'elle était constitutive d'une libéralité au profit de ses dirigeants. Les époux B, qui se bornent à soutenir que ces dépenses correspondent à des cadeaux offerts aux divers clients et fournisseurs de la SARL Must, n'apportent aucun élément permettant d'établir l'identité des bénéficiaires de tels cadeaux ni aucun élément de nature à justifier du principe de la déductibilité de cette charge. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré le montant correspondant à cette charge dans le résultat de la SARL Must.

11. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur l'autre moyen de la requête sur ce point, que M. et Mme B sont seulement fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui résultent de la réintégration dans les résultats de la SARL Must dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux des montants de 33 902 euros au titre de l'exercice 2009, de 23 643 euros au titre de l'exercice 2010 et de 50 693 euros au titre de 2011, ainsi que des pénalités y afférentes.

En ce qui concerne la majoration de 40 % restant en litige :

12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

13. La déduction en charge de l'achat de 250 bouteilles de champagne résulte de la libéralité consentie sans contrepartie par la SARL Must à ses associés. Dans ces conditions, l'intention délibérée de M. et Mme B d'éluder l'impôt est établie. Par suite, l'application de la majoration de 40 % prévue en cas de caractère délibéré des manquements est justifiée.

Sur les frais liés au litige :

14. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre une somme de 1 200 (mille deux cents) euros à la charge de l'Etat en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : M et Mme B sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge qui résultent de la réintégration dans les résultats de la SARL Must dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux des montants de 33 902 (trente-trois mille neuf cent deux) euros au titre de l'exercice 2009, de 23 643 euros (vingt-trois mille six-cent quarante-trois) euros au titre de l'exercice 2010 et de 50 693 (cinquante mille six-cent quatre-vingt-treize) euros au titre de 2011et des pénalités y afférentes.

Article 2 : L'Etat versera à M. et Mme B une somme de 1 200 (mille deux-cents) euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A B et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes.

Délibéré après l'audience du 13 octobre 2022, à laquelle siégeaient :

Mme Mear, présidente,

Mme Kolf, conseillère,

M. Cherief, conseiller,

Assistés de Mme Sussen, greffière.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 novembre 2022.

La rapporteure,

signé

S. KOLF

La présidente,

signé

J. MEAR

La greffière,

signé

C. SUSSEN

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

Ou par délégation la greffière,

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