Tribunal Administratif de Nice — Décision N° TA06-2001555

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 27 mars 2020, M. et Mme B A, représentés par Me Liperini demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux mis à leur charge au titre de l'année 2014 pour un montant total de 101 486 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les conditions nécessaires à la mise en œuvre de la procédure de l'abus de droit ne sont pas réunies ;

- l'application de la pénalité pour manquement délibéré n'est pas fondée.

Par un mémoire en défense enregistré le 9 septembre 2020, l'administratrice générale des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Sud-Est conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 17 janvier 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 16 février 2023.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré du fait que c'est à tort que l'administration a qualifié la soulte versée à M. et Mme A, à l'occasion de l'apport à la société Holding Ataraxie d'actions de plusieurs sociétés dont ils étaient détenteurs, de revenus distribués et a imposé ladite soulte, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

Par un mémoire enregistré le 23 mai 2023, l'administratrice générale des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Sud-Est a formulé des observations en réponse à ce moyen d'ordre public.

Elle demande au tribunal de procéder à une substitution de base légale et de maintenir l'imposition de la soulte dans la catégorie des plus-values mobilières.

Par un mémoire enregistré le 5 juin 2023, M. et Mme A ont formulé des observations en réponse à ce moyen d'ordre public et concluent, en outre, à ce que la plus-value en report fasse l'objet d'un abattement en raison de la durée de la détention de leurs titres en application des dispositions des articles 150-0 D et 150-0 D ter du code général des impôts.

Par un mémoire enregistré le 8 juin 2023, l'administratrice générale des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Sud-Est conclut au non-lieu partiel à statuer et au rejet au fond du surplus des conclusions contenues dans le mémoire complémentaire.

Elle fait valoir qu'elle a prononcé, le 8 juin 2023, un dégrèvement d'un montant de 49 747 euros et, s'agissant du surplus, que les moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Chevalier, conseillère,

- et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public.

Une note en délibéré, enregistrée le 16 juin 2023, a été présentée par Me Olivier Liperini dans les intérêts de M. et Mme B A et n'a pas été communiquée.

Considérant ce qui suit :

1. M. B A a constitué, le 20 décembre 2014, la société holding Ataraxie dont il est le dirigeant et à laquelle il a fait apport, avec son épouse, d'actions des sociétés ACPC, ANAMAN, MAIF et IFAM dont ils étaient détenteurs. En contrepartie de ces apports, 89,09 % des parts de la société holding ont été attribuées à M. A, 10,89 % des parts à Mme A et 0,01 % des parts à chacune de leurs filles. Il a également été attribué une soulte d'un montant de 89 313 euros au bénéfice de M. A et une soulte de 8 313 euros au bénéfice de Mme A. Au titre de l'année 2014, M. et Mme A ont déclaré une plus-value en report d'imposition d'un montant 1 647 652 euros. A la suite d'un contrôle sur pièces, le service a remis en cause, sur le fondement de l'abus de droit fiscal prévu à l'article L. 64 du livre de procédures fiscales, le report d'imposition dont ces soultes bénéficiaient en considérant qu'elles constituent une distribution occulte dissimulée sous l'apparence d'une soulte injustifiée. L'administration a, par suite, notifié aux requérants l'imposition immédiate de ces revenus dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de l'année 2014. Ces impositions supplémentaires ont, en outre, notamment été assorties de la majoration de 80 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts. Après avoir formé une réclamation contentieuse qui a été rejetée par l'administration fiscale, M. et Mme A demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de ces cotisations supplémentaires d'impôt mises à leur charge.

Sur l'étendue du litige :

2. Par un avis de dégrèvement en date du 8 juin 2023, postérieur à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé une décharge d'un montant total, en droits et pénalités, de 49 747 euros. Il n'y a donc plus lieu de se prononcer sur les conclusions à fin de décharge présentées par M. et Mme A à hauteur de cette somme.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne l'abus de droit et l'exclusion partielle du report d'imposition :

3. Aux termes, d'une part, de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales.

4. Aux termes, d'autre part, du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2015 : " L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. () / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus () ". En application de l'article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu'une personne physique retire d'un apport de titres ou droits est soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de sa réalisation. Toutefois, le contribuable bénéficie, en vertu des dispositions précitées de l'article 150-0 B ter du même code, d'un report d'imposition si l'apport est effectué à une société qu'il contrôle et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l'échange.

5. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées.

6. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit au point précédent, que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que la stipulation d'une soulte ne saurait être dissociée de l'acte d'apport et que le respect du seuil de 10 % prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts ferait à lui seul obstacle à la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit. Ainsi, en recourant à la procédure d'abus de droit, l'administration n'a pas ajouté de condition à la législation applicable.

7. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale, pour remettre en cause le report d'imposition bénéficiant à ces soultes sur le fondement de la procédure de l'abus de droit, a considéré que la stipulation de ces soultes n'a pas eu pour objet de faciliter l'opération d'échange et la restructuration d'entreprises engagée par M. A qui détient, avec son épouse, la quasi-totalité des titres avant et après l'opération et qu'elle ne présente aucun intérêt économique pour la société Ataraxie. Ayant par ailleurs relevé qu'aucune méthode d'évaluation des titres n'avait été définie et que les montants des soultes avaient été mises à disposition des requérants sur leur compte courant d'associé, l'administration fiscale en a déduit que ces soultes n'avaient pas eu d'autre but que de leur procurer des liquidités en franchise immédiate d'impôt. Les requérants ne contestent pas que la stipulation de la soulte ne répond à aucun objectif économique ni ne démontrent qu'elle répond à un motif autre que celui d'éluder son imposition immédiate.

8. Il en résulte que c'est à bon droit que l'administration a estimé que la stipulation de ces soultes poursuivait un but exclusivement fiscal par application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, contraire à l'intention du législateur, et remis en cause le bénéfice de report d'imposition prévu par ces dispositions à hauteur des montants correspondants.

En ce qui concerne la catégorie d'imposition de la soulte :

9. Il résulte de l'instruction que l'administration n'a pas regardé comme constitutive d'un abus de droit l'opération d'apport elle-même mais seulement le choix de rémunérer l'apport au moyen d'une soulte bénéficiant du report d'imposition. La mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit avait pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence de la soulte, du bénéfice du report d'imposition de la plus-value d'apport et la soumission immédiate de celle-ci à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. Par suite, c'est à tort que l'administration a qualifié cette soulte de revenus distribués et l'a imposée, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

10. Toutefois, l'administration demande, par voie de substitution de base légale, que l'imposition contestée soit maintenue dans la catégorie des plus-values mobilières. Il y a lieu de faire droit à cette demande qui ne prive les requérants d'aucune garantie dès lors qu'ils ont pu faire valoir leurs observations sur cette nouvelle catégorie d'imposition en réponse au mémoire de l'administration qui leur a été communiqué le 23 mai 2023 et que, si les requérants soutiennent qu'ils ont été privé d'un débat oral et contradictoire au stade de la procédure d'imposition, ce moyen est inopérant en matière de contrôle sur pièces.

En ce qui concerne les pénalités :

11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / () / b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales () ".

12. Il résulte de ce qui a été dit plus haut que c'est à raison que le service a considéré que le versement des soultes dans le cadre de la cession des titres au bénéfice de la société Ataraxie constitue un abus de droit dès lors qu'elle n'a qu'un but exclusivement fiscal. Dans ces conditions, et alors que l'application de ces pénalités n'est nullement subordonnée à la réalisation d'une pluralité d'actes, c'est à bon droit que l'administration fiscale a fait application de la majoration de 80 % prévue par les dispositions précitées.

Sur les conclusions en réduction d'imposition :

13. L'article 150-0 D du code général des impôts dispose, dans sa version issue de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, au deuxième alinéa de son 1, que : " Les gains nets de cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés, de droits portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés au I de l'article 150-0 A, ainsi que les distributions mentionnées aux 7, 7 bis et aux deux derniers alinéas du 8 du II du même article, à l'article 150-0 F et au 1 du II de l'article 163 quinquies C sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article ". Ce même article définit, à son 1 ter, l'abattement pour durée de détention de droit commun. En vertu du III de l'article 17 de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, les abattements pour durée de détention prévus au 1 ter de l'article 150-0 D du code général des impôts, applicables aux gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A du même code et pris en compte pour la détermination du revenu net global soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu en vertu du 2 de l'article 200 A, s'appliquent aux gains réalisés à compter du 1er janvier 2013.

14. Si M. et Mme A se prévalent de ces dispositions, ils n'apportent pas, en l'état de l'instruction, d'éléments suffisamment précis pour justifier d'un droit au bénéfice de l'abattement qu'elles prévoient.

Sur les frais liés au litige :

15. Les dispositions de l'article L. 761 1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme A la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B A et à l'administratrice générale des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 14 juin 2023, à laquelle siégeaient :

M. Emmanuelli, président,

Mme Chevalier, conseillère,

Mme Bergantz, conseillère,

assistés de Mme Foultier, greffière.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 juin 2023.

La rapporteure,

Signé

C. CHEVALIER

Le président,

Signé

O. EMMANUELLI Le greffier,

Signé

M. FOULTIER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

Le greffier.