Tribunal Administratif de Nice — Décision N° TA06-2100300

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 20 janvier et 2 août 2021, Mme A, représentée par Me Marty, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017, en droits et pénalités ;

2°) de mettre une somme de 1 500 euros à la charge de l'Etat en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens.

Elle soutient que :

- les avis d'imposition ne lui ont pas été régulièrement notifiés ;

- les pièces justificatives qu'elle a fournies permettent d'établir le principe et la réalité des dépenses de travaux engagées concernant l'appartement situé au 23, rue Pietra Scritta à Menton ; l'administration aurait dû les admettre en déduction en application de sa doctrine référencée aux paragraphes 230 du BOI-RFPI-DECLA-20 du 12 septembre 2012 et 80 du BOI-RFPI-BASE-20-30-30 du 30 juillet 2013 ;

- les dépenses d'électroménager relatives à cet appartement doivent également être admises en déduction dès lors qu'elle établit que le bail prévoyait la mise à disposition d'équipements électroménagers dans la cuisine ;

- elle établit que le second appartement, sis 2, boulevard Garavan à Menton est loué nu et non meublé, et l'administration ne pouvait s'arrêter à la forme du contrat conclu pour requalifier la location en location meublée ; en effet, selon la doctrine de l'administration fiscale telle qu'elle ressort de la réponse ministérielle à M. C en date du 28 janvier 1980 et du paragraphe 10 du BOI-BIC-CHAMP-40-10 du 20 mars 2019, la location d'un local d'habitation garni de meubles est regardée comme une location meublée lorsque les meubles loués avec le local sont suffisants pour donner à ce dernier un minium d'habitabilité ; or en l'espèce, il ressort de l'attestation produite par ses locataires que le bien dont s'agit ne comprenait qu'une machine à laver et un sommier, outre les meubles de cuisine qui sont également compris dans les locations nues ; il y a donc lieu d'imposer les loyers dans la catégorie des revenus fonciers et d'admettre en déduction les charges dont elle justifie.

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 juillet 2021, le directeur départemental des finances publiques conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés au soutien de la requête n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- loi n°89-462 du 6 juillet 1989 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Kolf, rapporteure,

- et les conclusions de Mme Perez, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. Mme A est propriétaire de deux appartements situés à Menton, dans le département des Alpes-Maritimes, qu'elle donne en location et dont les revenus correspondants ont été déclarés dans la catégorie des revenus fonciers. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a rejeté la déductibilité de certaines charges et remis en cause, pour l'un des deux appartements, la catégorie d'imposition des revenus locatifs, provenant de locaux meublés, qui ont été soumis au régime dit du " micro-BIC " prévu à l'article 50-0 du code général des impôts. Par la présente requête, Mme A demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a ainsi été assujettie au titre des années 2015 à 2017, pour un montant total de 55 895 euros.

Sur le terrain de la loi fiscale :

En ce qui concerne la notification des avis d'imposition :

2. L'article L. 253 du livre des procédures fiscales dispose : " Un avis d'imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs (). / L'avis d'imposition mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement. () / Par dérogation au premier alinéa et pour le contribuable qui en fait expressément la demande, ses avis d'imposition sont exclusivement disponibles sous forme dématérialisée dans son compte fiscal en ligne () ". Et aux termes de l'article 1658 du code général des impôts : " Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet ou d'avis de mise en recouvrement () ".

3. A supposer même que l'avis d'imposition prévu par les dispositions précitées de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales n'ait pas été régulièrement notifié à Mme A, cette circonstance, si elle est de nature à faire obstacle à la mise en œuvre de poursuites faute d'exigibilité des impositions mises en recouvrement, est en revanche sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ou son bien-fondé. Il s'ensuit que ce moyen doit être écarté comme étant inopérant.

En ce qui concerne les charges ayant trait à l'appartement sis 23, rue Pietra Scritta :

4. Aux termes l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Aux termes de l'article 31 du même code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / a bis) les primes d'assurance () / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () / d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés () ". Les dépenses mentionnées au I de l'article 31 du code général des impôts précité ne peuvent toutefois être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où, notamment, les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire et sont engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. Il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges en produisant des pièces justificatives, notamment les factures correspondantes.

S'agissant des dépenses de réparation, d'entretien et d'amélioration :

5. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a refusé d'admettre certaines dépenses de réparation, d'entretien et d'amélioration au titre des années 2015, 2016 et 2017, au motif que les pièces justificatives produites ne permettaient pas de vérifier le nom de l'acheteur. Or les pièces justificatives produites par Mme A, dont certaines factures et simples tickets de caisse qui ne mentionnent pas l'identité de l'acheteur, une facture d'un montant de 122 euros pour une dépense en date du 27 novembre 2017, qui mentionne une autre adresse que celle du bien donné en location, et une facture pour un achat de 134,10 euros réalisé le 2 juillet 2016 ne comportant aucune précision sur l'objet de la transaction, ne permettent pas d'établir que ces dépenses auraient été effectivement supportées par la requérante, ni la destination de certains des biens acquis. Dans ces conditions, pour les sommes restant en litige, Mme A ne peut être regardée comme justifiant de manière suffisante la réalité des charges qu'elle affirme avoir supportées au titre de l'appartement qu'elle donnait en location au cours des années 2015 à 2017.

S'agissant des dépenses d'électroménager :

6. Si Mme A fait valoir que la dépense d'achat d'un four pour un montant de 199,99 euros devait être admise en déduction de ses revenus fonciers au titre de l'année 2016, les dépenses relatives à des équipements ménagers ou électroménagers affectés aux logements locatifs ne sont pas, ainsi que le fait valoir l'administration fiscale dans ses écritures en défense, déductibles des revenus fonciers dès lors que ces dépenses correspondent non à des travaux d'amélioration de ces logements au sens des dispositions précitées du I du b) de l'article 31 du code général des impôts, mais à des acquisitions de biens mobiliers destinés à ces logements. Par suite, nonobstant la circonstance que l'appartement donné en location par Mme A aurait compris un four dès la conclusion du bail, ainsi que cela ressort du constat effectué lors de l'état des lieux, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé d'admettre cette dépense en déduction de ses revenus fonciers.

S'agissant des charges de copropriété :

7. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a rejeté la déduction des charges de copropriété au titre des trois années en litige au motif que Mme A n'avait pas procédé aux régularisations des provisions pour charge de chaque année précédant les années en litige. Si la possibilité est ouverte à Mme A de procéder à ces régularisations dans le cadre de la présente instance, les simples tableaux qu'elle produit au soutien de ses allégations retraçant le calcul des charges de copropriété et comportant le détail des charges locatives à réintégrer dans les revenus de Mme A, insuffisamment probants en l'absence notamment de toute indication sur la provenance de ces données chiffrées, ne permettent pas d'établir la réalité et le montant des charges engagées par Mme A au titre des années en litige. Il s'ensuit qu'elle n'est pas fondée à demander la déduction de ces charges.

S'agissant des intérêts d'emprunt :

8. Il résulte de l'instruction que l'administration a refusé la déduction des revenus fonciers de Mme A d'intérêts d'emprunt, au motif que les éléments de preuve produits ne permettaient pas, notamment, de s'assurer à quel bien l'emprunt en cause correspondait. Si la requérante produit des attestations de sa banque justifiant du montant des emprunts remboursés au cours des années en litige, les éléments qu'elle produit, dont la simple promesse de rachat du prêt immobilier qu'elle avait initialement conclu pour financer l'acquisition du bien sis au 23 rue Pietra Scritta à Menton, ne permettent pas d'identifier à quel bien immobilier le prêt du 3 septembre 2013 mentionné dans ces attestations bancaires se rattacherait. Dans ces conditions, Mme A n'est pas fondée à demander la déduction desdits intérêts d'emprunts des revenus fonciers générés par ce bien.

En ce qui concerne l'imposition des revenus issus de la location de l'appartement sis 2, boulevard de Garavan à Menton dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux :

9. D'une part, aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale ". A ceux de l'article 14 de ce même code : " () sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale : / 1° Les revenus des propriétés bâties () ". Il résulte de ces dispositions que la location, à titre habituel, d'un logement meublé constitue une activité commerciale imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et non dans celle des revenus fonciers.

10. D'autre part, aux termes de l'article 50-0 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " 1. Sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices les entreprises dont le chiffre d'affaires hors taxes, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année de référence, respecte les limites mentionnées au 1° du I de l'article 293 B, s'il s'agit d'entreprises relevant de la première catégorie définie au dernier alinéa du présent 1, ou les limites mentionnées au 2° du même I, s'il s'agit d'entreprises relevant de la deuxième catégorie. () / Le résultat imposable, avant prise en compte des plus ou moins-values provenant de la cession des biens affectés à l'exploitation, est égal au montant du chiffre d'affaires hors taxes diminué d'un abattement de 71 % pour le chiffre d'affaires provenant d'activités de la 1re catégorie et d'un abattement de 50 % pour le chiffre d'affaires provenant d'activités de la 2e catégorie. Ces abattements ne peuvent être inférieurs à 305 €. () / Pour l'application du présent 1, les entreprises relevant de la première catégorie sont celles dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, à l'exclusion de la location, directe ou indirecte, de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés, autres que ceux mentionnés aux 2° et 3° du III de l'article 1407. Les entreprises relevant de la deuxième catégorie sont celles qui ne relèvent pas de la première catégorie. () / 4. Les entreprises placées dans le champ d'application du présent article ou soumises au titre de l'année 1998 à un régime forfaitaire d'imposition peuvent opter pour un régime réel d'imposition. Cette option doit être exercée avant le 1er février de la première année au titre de laquelle le contribuable souhaite bénéficier de ce régime () ". Et aux termes du I de l'article 293 B du même code : " 2° Et un chiffre d'affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, supérieur à : / 32 900 euros l'année civile précédente () ". Il ressort de ces dispositions que les recettes perçues par une personne qui loue en meublé un immeuble sont soumises au régime des micro-entreprises si le montant de ces recettes ne dépasse pas un montant annuel de 32 900 euros et si le contribuable n'a pas opté pour un régime réel d'imposition.

11. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale s'est fondée, pour estimer que les revenus que Mme A avait retirés de la location de l'appartement situé 2, boulevard de Garavan à Menton, provenaient d'une activité commerciale de location de bien meublé et étaient imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, sur le contrat de location produit par l'intéressée dans le cadre du contrôle sur pièces, qui est intitulé " contrat de location locaux meublés ". Il résulte des stipulations de ce bail, d'une part, qu'il a été conclu pour une durée d'un an renouvelable par tacite reconduction, qui est la durée minimale prévue par les dispositions de la loi du 6 juillet 1989 modifiée tendant à améliorer les rapports locatifs pour les contrats de location meublée, tandis que la durée minimale prévue par les dispositions de cette même loi pour les locations non meublées est de trois ans et, d'autre part, qu'il précise qu'il s'agit d'une " location meublée à usage exclusif d'habitation " et qu'il comporte en annexe un " état descriptif et inventaire du mobilier ". Si Mme A fait valoir que les loyers perçus au titre de la location de l'appartement pour les années en litige ne pouvaient être requalifiés en bénéfices industriels et commerciaux, en se bornant à soutenir que le bail en cause a été utilisé par erreur et que l'appartement était loué vide hormis la fourniture d'un sommier, d'une machine à laver et d'une cuisine équipée, sans pour autant produire le compte-rendu de l'état des lieux et l'inventaire du mobilier, qu'elle est seule à même de verser aux débats, elle n'établit pas que l'appartement aurait été loué nu. Par ailleurs, si elle produit une attestation émanant du locataire, cette pièce n'a pas de caractère suffisamment probant. Enfin, les attestations et développements relatifs au montant des loyers perçus et des primes d'assurance versées ne permettent pas d'établir que le bien n'aurait pas été, contrairement à ce qui est indiqué sur le contrat de bail, loué meublé. Ainsi, l'administration a pu légalement considérer que les loyers que l'intéressée a perçus au titre de la location de l'appartement situé au 2, boulevard de Garavan à Menton n'avaient pas le caractère de revenus fonciers mais celui de revenus imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Il s'ensuit que Mme A, qui a bénéficié de l'abattement forfaitaire de 50 % prévu par les dispositions citées au point précédent de l'article 50-0 du code général des impôts dans le cadre du régime " micro BIC " applicable en l'espèce en l'absence d'option pour le régime réel d'imposition, n'est pas fondée à demander la déduction des dépenses engagées au titre des années en litige.

Sur l'interprétation de la loi fiscale :

12. Mme A n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 230 du bulletin publié le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-RFPI-DECLA-20 et du paragraphe 80 du bulletin publié le 30 juillet 2013 sous la référence BOI-RFPI-BASE-20-30-30, lesquels ne comportent pas d'interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application par le présent jugement.

13. Elle n'est pas davantage fondée à se prévaloir du paragraphe 10 de l'instruction fiscale du 12 septembre 2012 référencée BOI-BIC-CHAMP-40-10, ni de la réponse ministérielle à M. C, député, en date du 28 janvier 1980, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent jugement.

14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par Mme A doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et celles relatives aux dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de Mme A est rejetée.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à Mme B A et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes.

Délibéré après l'audience du 28 septembre 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Chevalier-Aubert, présidente,

Mme Kolf, conseillère,

Mme Bergantz, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 octobre 2023.

La rapporteure,

signé

S. Kolf

La présidente,

signé

V. Chevalier-Aubert

La greffière,

signé

C. Martin

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

ou par délégation la greffière,