Tribunal Administratif de Nice — Décision N° TA06-2104150

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 30 juillet 2021, 22 décembre 2022 et 24 juillet 2024, la société anonyme Provençal Investments, représentée par Me Retureau, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge totale des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des intérêts de retard y afférent mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 d'un montant total de 10 160 954 euros ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge partielle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des intérêts de retard y afférent au titre de cette même période pour un montant total de 1 524 143 euros ;

3°) de surseoir à statuer, en tant que de besoin, jusqu'à ce que la Cour de justice de l'Union européenne se soit prononcée sur les questions préjudicielles suivantes, conformément à l'article 267 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne :

" Les principes de neutralité de la TVA et de sécurité juridique s'opposent-ils à la pratique d'un Etat membre consistant à exiger d'un contribuable le reversement d'un montant de TVA antérieurement déduit sur une opération alors même que la TVA sur cette même opération avait été collectée initialement sur le fondement d'une disposition interne contraire à la directive TVA '

Les principes de neutralité de la TVA et de sécurité juridique s'opposent-ils à la pratique d'un Etat membre consistant à exiger d'un contribuable la taxation d'une livraison à soi-même au motif de l'affectation d'un bien à une activité exonérée de TVA alors même que :

- ce changement résulte d'une modification des dispositions applicables aux opérations du contribuable ;

- si les nouvelles règles avaient été applicables dès le commencement d'activité du contribuable, aucune TVA n'aurait été applicable sur l'opération et aucune livraison à soi-même n'aurait pu être exigible '

Finalement, les principes de neutralité de la TVA et de sécurité juridique ne s'opposent-ils pas à ce que la modification par un Etat membre des règles de TVA applicables à une opération conduise à la création d'une charge de TVA pour le contribuable alors même que :

- si lesdites règles n'avaient pas été modifiées, la TVA aurait été intégralement déductible et,

- si les nouvelles règles avaient été applicables dès l'origine aucune TVA n'aurait été due ' "

4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le quantum des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déterminé par l'administration fiscale est erroné et doit être limité à 7 960 800 euros afin de tenir compte de la ventilation entre les dépenses affectées à la rénovation du bâtiment historique et celles affectées aux constructions neuves ainsi que du ratio appliqué entre ces deux postes s'agissant des dépenses mixtes et notamment concernant celle tenant à l'acquisition du terrain ;

- le prorata qu'elle a déterminé concernant les dépenses mixtes doit s'appliquer au prix d'acquisition du terrain d'assiette qui en constitue une ; la méthode de ventilation proposée par l'administration n'est pas pertinente ;

- elle n'a pas procédé à un changement d'affectation des biens à construire, l'absence de soumission à la TVA des opérations concernant le bâtiment historique résultant de la prise en compte de l'évolution de l'interprétation de la loi fiscale par l'administration fiscale et de l'instruction 3 A-9-10 ;

- les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au motif qu'elle aurait procédé une livraison à soi-même ne sont pas fondés dès lors qu'elle n'entre pas dans le champ d'application du 3° du 1 du II de l'article 257 du code général des impôts ;

- la régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée déduite au titre de l'autoliquidation concernant l'acquisition des terrains en 2006 est fondée sur un texte contraire au droit de l'Union européenne ; en appliquant les dispositions du 3° de l'article 285 du code général des impôts alors en vigueur, elle ne peut être regardée comme ayant pris une décision de gestion qui lui serait opposable ;

- cette régularisation est en tout état de cause prescrite en application des dispositions de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales, dès lors que la modification des règles applicables est intervenue en 2010 ;

- cette régularisation conduit à créer artificiellement une charge indue de taxe sur la valeur ajoutée alors qu'elle a procédé à cette autoliquidation uniquement car au moment de l'acquisition des terrains, eu égard à l'importance des travaux à réaliser sur le bâtiment historique, les immeubles en cause pouvaient être regardés comme neuf.

Par un mémoire en défense enregistré le 25 janvier 2022, l'administratrice générale de la direction de contrôle fiscal Sud-est Outre-mer conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que, d'une part, les moyens de la requête ne sont pas fondés et, d'autre part, que si elle n'est pas opposée à tenir compte de ce qu'une fraction de la TVA afférente aux parties du biens sur lesquelles ont été édifiées les constructions neuves soit déductible, la société ne justifie pas du ratio dont elle se prévaut.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Chevalier, première conseillère,

- les conclusions de Mme Perez, rapporteure publique,

- et les observations de Me Retureaux, représentant la société Provencal Investments.

Considérant ce qui suit :

1. La société Provençal Investments, société de droit luxembourgeois qui a notamment pour objet l'achat en vue de la revente d'immeubles au Luxembourg ou à l'étranger dispose d'un établissement stable en France. Cet établissement a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des impositions supplémentaires en matière de cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises au titre de cette période lesquels ont été assortis d'intérêts de retard. La société requérante a formé une réclamation contentieuse pour contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la taxe sur la valeur ajoutée récupérée lors de l'acquisition de l'immeuble acquis en 2006 qu'elle n'a pas reversée. Cette réclamation ayant été rejetée par l'administration fiscale, la société Provençal Investments demande la décharge de ces rappels.

Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

2. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable () II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : c) Celle qui est acquittée par les redevables eux-mêmes lors de l'achat ou de la livraison à soi-même des biens ou des services () III. - A cet effet, les assujettis, qui sont autorisés à opérer globalement l'imputation de la taxe sur la valeur ajoutée, sont tenus de procéder à une régularisation () b) Lorsque l'opération n'est pas effectivement soumise à l'impôt ". Aux termes du VI de l'article 207 de l'annexe II de ce même code : " Le montant de la taxe dont la déduction a déjà été opérée doit être reversé () 2° Lorsque les biens ou services ayant fait l'objet d'une déduction de la taxe qui les avait grevés ont été utilisés pour une opération qui n'est pas effectivement soumise à l'impôt. Ce reversement doit être opéré avant le 25 du mois qui suit celui au cours duquel l'événement qui motive le reversement est intervenu ". Enfin, aux termes du premier alinéa de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts ".

3. D'autre part, aux termes des dispositions du 7° de l'article 257 du code général des impôts dans sa version antérieure à la loi n°2010-237 du 9 mars 2010 de finances rectificative : " Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : / 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. Ces opérations sont imposables même lorsqu'elles revêtent un caractère civil. / 1. Sont notamment visés :a) Les ventes et les apports en société de terrains à bâtir, des biens assimilés à ces terrains par le A de l'article 1594-0 G ainsi que les indemnités de toute nature perçues par les personnes qui exercent sur ces immeubles un droit de propriété ou de jouissance, ou qui les occupent en droit ou en fait ; / Sont notamment visés par le premier alinéa, les terrains pour lesquels, dans un délai de quatre ans à compter de la date de l'acte qui constate l'opération, l'acquéreur ou le bénéficiaire de l'apport obtient le permis de construire ou le permis d'aménager ou commence les travaux nécessaires pour édifier un immeuble ou un groupe d'immeubles ou pour construire de nouveaux locaux en surélévation ". Aux termes de leur version issue de la loi de finances rectificative, ces dispositions prévoient : " I. - Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent. () 2. Sont considérés : () 2° Comme immeubles neufs, les immeubles qui ne sont pas achevés depuis plus de cinq années, qu'ils résultent d'une construction nouvelle ou de travaux portant sur des immeubles existants qui ont consisté en une surélévation ou qui ont rendu à l'état neuf : a) Soit la majorité des fondations ; b) Soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l'ouvrage ; c) Soit la majorité de la consistance des façades hors ravalement ; d) Soit l'ensemble des éléments de second œuvre tels qu'énumérés par décret en Conseil d'Etat, dans une proportion fixée par ce décret qui ne peut être inférieure à la moitié pour chacun d'entre eux. () ". Enfin, aux termes de l'article 260 du code général des impôts : Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée : / () / 5° bis Les personnes qui réalisent une opération visée au 5 de l'article 261 ".

4. Il résulte de l'instruction que la société requérante a acquis, le 23 mai 2006, deux ensembles immobiliers sur le territoire de la commune d'Antibes : d'une part, un bâtiment dit " historique " et, d'autre part, un bâtiment de plus faible importance destiné à être détruit en vue d'une reconstruction. Alors que l'acte de cession prévoyait initialement que la société requérante s'engageait à revendre les biens acquis sous le régime des marchands de biens prévu par les dispositions du 6° de l'article 257 du code général des impôts, cette dernière a modifié en 2008, cet engagement de revente prenant en lieu et place un engagement de reconstruire. Constatant que conformément aux dispositions du 7° de l'article 257 du code général des impôts alors en vigueur, les travaux qu'elle réalisait concourraient à la livraison d'immeubles neufs, assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée, la société a corrélativement déduit la taxe sur la valeur ajoutée correspondante, soit un montant de 9 408 000 euros. En raison de la modification de cet article par la loi de finances rectificative du 9 mars 2010, les opérations concernant le bâtiment historique ne peuvent plus être regardées comme concourant à la livraison d'une construction nouvelle au sens de ces dispositions et ne sont plus, de plein droit, assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, ces opérations peuvent toujours sur option être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée en application du 5° bis de l'article 260 du code général des impôts qui renvoie au 2° du 5 de l'article 261 du même code relatif aux livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans.

5. La société requérante soutient que le droit de reprise de l'administration était prescrit en application des dispositions de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales précitées dès lors que la régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée devait être opérée à compter de la publication de la doctrine administrative, le 30 décembre 2010, explicitant les nouvelles dispositions du 7° de l'article 257 du code général des impôts. Toutefois, les précisions contenues dans le paragraphe 25 de la doctrine administrative référencée BOI n° 106, qui n'ajoutent rien à la loi fiscale et n'emportent, par suite, aucune conséquence juridique, ne sauraient être regardées comme constitutives d'un évènement au sens du 2° du VI de l'article 207 de l'annexe II du code général des impôts.

6. L'entrée en vigueur de de la loi de finances rectificative du 9 mars 2010 excluant de plein droit l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des opérations concernant les bâtiments historiques, en tant qu'il constitue une évolution législative, ne saurait également être regardée comme constituant un évènement au sens de ces dispositions dès lors que l'assujettissement à cette taxe demeure possible au moment de la vente des biens en application du 2° du 5 de l'article 261 du code général des impôts. Par suite, la société requérante, n'est pas fondée à soutenir que le droit de reprise de l'administration était prescrit.

7. Toutefois, contrairement à ce que fait valoir l'administration fiscale en défense, la circonstance que la société ait indiqué dans un courrier du 24 février 2016 accompagnant sa déclaration de taxe sur la valeur ajoutée au titre du mois de janvier de cette même année que " en l'absence d'option, les futures ventes de notre société des appartements de l'immeuble seront partiellement exonérées de TVA. En effet, seule la partie du prix de cession des appartements correspondant à la cession du bâtiment neuf, assimilée à un immeuble neuf pour les besoins de la VA, restera assujettie à la TVA au moment de la vente " ne peut être regardée ainsi que le relève la société requérante dans ses écritures comme la manifestation d'une décision l'engageant de façon définitive et irrévocable, l'option pouvant toujours être levée au moment des ventes.

8. Ainsi au regard de ces éléments, l'évènement générant la régularisation au sens du 2° du VI de l'article 207 de l'annexe II du code général des impôts est nécessairement constitué par la vente des biens composant le bâtiment historique dès lors que c'est uniquement à ce stade que la société requérante manifestera son intention de lever ou non l'option d'assujettir la vente à la taxe sur la valeur ajoutée de façon définitive. Les ventes n'étant pas intervenues au cours de la période contrôlée, l'administration fiscale ne pouvait pas, par suite, sur le fondement du 2° du VI de l'article 207 de l'annexe II du code général des impôts, procéder aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige.

9. En second lieu, d'une part, aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / () c) Celle qui est acquittée par les redevables eux-mêmes lors de l'achat ou de la livraison à soi-même des biens ou des services ; () III. A cet effet, les assujettis qui sont autorisés à opérer globalement l'imputation de la taxe sur la valeur ajoutée sont tenus de procéder à une régularisation () b. lorsque l'opération n'est pas effectivement soumise à l'impôt ". D'autre part, aux termes de l'article 257 de ce même code : " () / II. - Les opérations suivantes sont assimilées, selon le cas, à des livraisons de biens ou à des prestations de services effectuées à titre onéreux. / 1. Sont assimilés à des livraisons de biens effectuées à titre onéreux : () / 3° L'affectation d'un bien par un assujetti à un secteur d'activité exonéré n'ouvrant pas droit à déduction, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe sur la valeur ajoutée lors de son acquisition ou de son affectation conformément au 2° ; ". Cette disposition vise à soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée le bien pour lequel un assujetti avait initialement déduit la taxe sur la valeur ajoutée grevant son acquisition lorsque ce bien est finalement affecté à une opération non taxable.

10. En l'espèce, il résulte de ce qui a été précédemment exposé que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des biens du bâtiment historique ne résulte pas d'un changement d'affectation de la part de la société requérante mais d'un changement de législation. En outre, l'administration fiscale ne saurait utilement se prévaloir de l'option dont dispose la société requérante d'assujettir la vente des biens à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions des dispositions combinées du 5° bis de l'article 260 et 2° du 5 de l'article 261 code général des impôts précitées, dès lors d'une part, qu'aucune vente n'étant intervenue, elle ne peut être regardée comme ayant renoncé à la lever et d'autre part, que cette faculté ne conduit pas à une nouvelle affectation des biens mais à un choix concernant leur régime d'imposition.

11. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de la société requérante et de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle, que la société requérante est fondée à soutenir que l'administration ne pouvait mettre à sa charge les rappels de taxe et les intérêts de retard y afférent au titre de la période allant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 d'un montant total de 10 160 954 euros.

Sur les frais liés au litige :

12. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 200 euros à la société anonyme Provençal Investments en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La société anonyme Provençal Investments est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des intérêts de retard y afférent mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 d'un montant total de 10 160 954 euros.

Article 2 : l'Etat versera à la société anonyme Provençal Investments une somme de 1 200 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société anonyme Provençal Investments et à l'administratrice générale de la direction de contrôle fiscal sud-est Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 26 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Chevalier-Aubert, présidente,

Mme Zettor, première conseillère,

Mme Chevalier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 octobre 2024.

La rapporteure,

signé

C. Chevalier

La présidente,

signé

V. Chevalier-AubertLa greffière,

signé

C. Martin

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

ou par délégation la greffière,