Tribunal Administratif de Nice — Décision N° TA06-2104314

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 10 août 2021, M. B D et Mme A C épouse D, représentés par Me Parant, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge totale des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre des bénéfices industriels et commerciaux portant sur les années 2013 et 2014 ;

2°) de prononcer la décharge partielle des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre des revenus fonciers portant sur les années 2013 à 2015 ;

3°) de prononcer la décharge des majorations pour manquement délibéré ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent, s'agissant des impositions mises à leur charge au titre des bénéfices industriels et commerciaux issus de l'exploitation du Pub " Snug and Cellar " que :

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

- le principe du contradictoire a été méconnu en l'absence de prise en compte des éléments avancés lors de la réunion de synthèse ;

- le rejet de la comptabilité est infondé,

- la reconstitution des recettes est radicalement viciée.

Ils soutiennent, s'agissant des impositions mises à leur charge au titre des revenus de la société civile immobilière PetA, que :

- les charges de frais de gestion et de taxes foncières n'ont pas été prises en considération ;

- la somme de 1 266 euros a été comptabilisée à tort.

Par un mémoire en défense, enregistré le 25 novembre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique du 16 octobre 2024 :

- le rapport de Mme Raison ;

- les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public ;

- et les observations de Mme E, représentant le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes.

Considérant ce qui suit :

1. M. B D exploite, sous la forme d'une entreprise individuelle dénommée " Snug and Cellar ", un établissement de type " pub " situé dans le vieux Nice. Cette entreprise a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 à l'issue de laquelle, après que le service ait rejeté sa comptabilité, lui ont été notifiés, par une proposition de rectification du 5 août 2016, des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2013 et 2014. Parallèlement, la société civile immobilière (SCI) PetA, dont M. et Mme D sont les deux associés à parts égales, a été destinataire d'une proposition de rectification en date du 5 août 2016, aux termes de laquelle lui ont été notifiés des rehaussements en matière d'impôts fonciers pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, dès lors qu'aucune déclaration de résultats n'a été déposée au titre des années concernées. Les impositions supplémentaires au titre des deux rehaussements ont été mises en recouvrement les 13 octobre 2015 et 15 janvier 2016. Par une réclamation contentieuse en date du 11 décembre 2020, M. et Mme D ont contesté les impositions mises à leur charge. En l'absence de réponse de l'administration, M. et Mme D demandent, aux termes de la présente requête, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des pénalités y afférentes.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision en date du 24 novembre 2021, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes a accordé à M. et Mme D le dégrèvement, à concurrence de 4 695 euros, des impositions et pénalités correspondant aux rectifications en matière de revenus fonciers. Les conclusions de M. et Mme D sont, dans la mesure de ce montant, devenues sans objet.

3. En outre, en l'absence d'avis de mise en recouvrement des rehaussements d'impôt au titre des revenus fonciers de l'année 2015, les conclusions des requérants ayant pour objet de demander la décharge des impositions concernant cette année-là sont également sans objet.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

5. Les requérants soutiennent que la proposition de rectification est insuffisamment motivée dès lors qu'elle s'appuie essentiellement sur des considérations techniques incompréhensibles. Il résulte cependant des termes même de la proposition de rectification litigieuse, notamment fondée sur le contrôle des recettes retracées par le logiciel de caisse Pointex utilisé par l'entreprise, que le service a pu relever, par un examen précis des opérations mémorisées par le système informatique, dont les écritures sont nécessairement techniques, des écarts entre les chiffres d'affaires hors taxes enregistrés dans les fichiers analysés et ceux effectivement déclarés, conduisant l'administration à proposer des rehaussements, en matière de bénéfices industriels et commerciaux, à hauteur de 129 763 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2013 et 163 438 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014. Par suite, la proposition de rectification contestée du 5 août 2016, référencée 3924, laquelle mentionne l'impôt concerné, la période d'imposition ainsi que les bases retenues et les motifs des rehaussements envisagés, comporte ainsi l'ensemble des éléments de fait et de droit permettant aux contribuables de formuler utilement leurs observations, ce qu'ils ont d'ailleurs fait le 7 octobre 2016, et est, dès lors, suffisamment motivée.

6. En second lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. () ".

7. Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat, soit avec les mandataires sociaux, soit avec leurs conseils, préposés ou mandataires de droit ou de fait.

8. Les requérants soutiennent que la procédure d'imposition est irrégulière au motif que le principe du caractère oral et contradictoire du débat n'a pas été respecté, en raison du délai entre la remise de pièces, lors de la réunion du 4 août 2016, et l'envoi de la proposition de rectification le 5 août 2016, qui serait trop bref pour permettre un examen attentif des pièces. Il résulte cependant de l'instruction que les opérations de vérification de la comptabilité se sont déroulées dans les locaux du comptable de l'entreprise et sur les lieux d'exploitation, donnant lieu à plusieurs échanges entre le vérificateur, M. D, et son comptable, entre le 29 avril 2016 et l'entrevue du 21 juillet 2016 au cours de laquelle le rejet de la comptabilité a été évoqué. En outre, la réunion de synthèse en date du 4 août 2016, tenue dans les locaux du cabinet comptable mandaté par M. D, a permis au service d'exposer les chefs de rectification envisagés avant que la proposition ne soit émise le 5 août 2016. Dans ces conditions, et alors qu'aucune disposition législative ou règlementaire n'impose au vérificateur de respecter un délai contraint entre la réunion de synthèse et l'envoi de la proposition de rectification, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'ils ont été privés d'un débat oral et contradictoire.

En ce qui concerne le bien fondé des impositions :

9. Aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " () la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ".

10. Il résulte de l'instruction que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a rendu un avis le 15 juin 2017 aux termes duquel elle a confirmé le rejet de la comptabilité mais n'a pas validé la reconstitution de recettes opérée par l'administration. Le service, qui n'a pas suivi l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires concernant la reconstitution de recettes, a maintenu les termes de l'imposition initialement fixée. Dès lors, elle supporte la charge de la preuve du bien-fondé des suppléments d'impôt résultant de la reconstitution du chiffre d'affaires.

S'agissant du rejet de la comptabilité :

11. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration () ". Aux termes du IV de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements ". Aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au présent litige : " I.- Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. / () / II.- En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / () / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n'en conserve pas de double. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. / () ". Aux termes de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales : " I. - Les livres, registres, documents ou pièces sur lesquels peuvent s'exercer les droits de communication, d'enquête et de contrôle de l'administration doivent être conservés pendant un délai de six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis () ".

12. Doivent être regardés comme des systèmes informatisés de tenue de comptabilité, au sens de ces dispositions, dont les données sont soumises au contrôle qu'elles prévoient, les progiciels de comptabilité sur lesquels sont reportées les recettes journalières ainsi que les caisses ou équipements de nature comparable dotés de logiciels informatiques participant, même indirectement, à la centralisation des recettes journalières dès lors qu'ils concourent effectivement à l'établissement de la comptabilité. Est à cet égard sans incidence la circonstance que les données de ces caisses ou équipements ne soient pas transmises de manière informatique au progiciel de comptabilité.

13. Il résulte de l'instruction que pour rejeter comme non probante et insincère la comptabilité présentée par les requérants, tenue au moyen de systèmes informatisés, l'administration fiscale a relevé en premier lieu, en dépit d'une demande adressée le 16 juin 2016, l'absence de la documentation afférente au système informatisé employé, privant ainsi le service de la possibilité de valider la conservation du chemin de révision comptable par le système d'encaissement, ce qui n'est nullement contesté par les requérants. En second lieu, les écarts entre les chiffres d'affaires enregistrés dans les fichiers analysés et ceux déclarés pour chaque exercice, même de faibles montants, en l'état de l'absence d'inventaire de stocks, ont pu à juste titre être retenus comme participant à la démonstration du caractère insincère de la comptabilité présentée.

14. Compte tenu des anomalies ainsi relevées par le service, et notamment de l'impossibilité de conserver le chemin de révision comptable par le système d'encaissement, l'administration était fondée à écarter la comptabilité de l'établissement et à procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires du pub.

S'agissant de la reconstitution de recettes :

15. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'activité de l'entreprise, le vérificateur a retenu la méthode dite des boissons, plus précisément des boissons entrant dans la famille " bières " et comprenant les bières et cidres vendus à la pression ou en bouteille, reconstituant le chiffre d'affaires à partir des achats revendus par application des prix moyens de vente pratiqués par l'entreprise, diminué des pertes, offerts, consommation du personnel. Le service a, par la suite, divisé ce chiffre d'affaires reconstitué par le pourcentage que représente ces boissons sur le chiffre d'affaires total et en multipliant ce quotient par cent. Ainsi, il a été arrêté des pourcentages de 47, 96 % en 2013 et 55, 27 % en 2014.

16. Il résulte de l'instruction que le service a valorisé le chiffre d'affaires bière et cidre à partir des achats effectués par la société, en appliquant le prix de vente pratiqué par l'établissement aux achats revendus. Il a tenu compte des consommations du personnel, des pertes et des offerts.

17. Les requérants font valoir, en premier lieu, que le service retient à tort que les bières pression étaient seulement vendues en pinte de 0,5 litre et demi-pinte de 0,25 litre, alors qu'elles l'étaient dans des contenants de 0,568 litre et 0,284 litre conformément à la tradition irlandaise. Ils produisent, à cet égard, une attestation d'un des fournisseurs de l'établissement, grossiste en boissons, aux termes de laquelle celui-ci fournit à l'établissement des verres, certifie que la coutume irlandaise exige que les pintes mesurent 0,568 litre et les demi-pintes 0,284 litre, et qu'il est d'usage que les pubs anglo-saxons servent des pintes remplies à ras bord, évacuant la mousse des verres avant de les servir. Il résulte cependant de l'instruction que le caractère imprécis des termes de l'attestation précitée, et alors même que seulement deux marques de bière pression sur les sept commercialisées par l'établissement sont d'origine irlandaise, ne permet pas de retenir que ladite attestation suffit à établir la contenance exacte des verres de bière vendus par l'établissement. En outre, les photographies postées par le requérant sur les réseaux sociaux, et produites par l'administration, illustrent des clients attablés devant des verres de bière vendus à la pression dans des contenants manifestement de taille ordinaire. Par ailleurs, dans une position la plus favorable au contribuable, le service a valorisé les bières et cidres pression en conditionnement de 0,5 litre, sans retenir de vente en conditionnement de 0,25 litre. Par conséquent, l'administration, à qui l'argument a été opposé plus de trois ans après la clôture des opérations de vérification, a pu, justement, retenir une contenance moyenne d'une pinte de 0,5 litre et non de 0, 568 litres. Dès lors, c'est à juste titre que l'administration a reconstitué le chiffre d'affaires de l'entreprise à partir d'une contenance moyenne de pintes de bière et de cidre pression de 0, 5 litres.

18. En deuxième lieu, si le requérant expose, sans être contredit, avoir été l'objet de menaces sur son lieu de travail, ayant donné lieu à un dépôt de plainte, aucun élément ne permet de corréler ces faits à une variation du chiffre d'affaires du pub, de telle sorte que l'argument doit être écarté.

19. En troisième lieu, si le requérant expose que le service a sous-évalué le taux d'abattement en raison de la pratique anglo-saxonne consistant à évacuer la mousse des bières lors du service, il résulte cependant de l'instruction que, pour retenir un taux de perte de 10 %, le service s'est fondé à juste titre sur les propres déclarations du cabinet comptable Ruff et Associés auprès duquel M. D a élu domicile. Le moyen doit dès lors être écarté.

20. En quatrième lieu, il résulte de l'instruction que la reconstitution du chiffre d'affaires du pub n'ayant pas été réalisée à partir de l'effectif salarié de l'entreprise, le moyen tenant à l'inexactitude de la comptabilisation du personnel dans la réponse au questionnaire de l'administration et à la comparaison avec les établissements concurrents employant de salariés est inopérant.

21. Il suit de là que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que la méthode de reconstitution appliquée par le service n'est ni sommaire, ni radicalement viciée et a permis de reconstituer valablement les chiffres d'affaires de l'entreprise au cours de la période vérifiée.

22. Il résulte de tout ce qui précède que, sous réserve du dégrèvement intervenu en cours d'instance, M. et Mme D ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions susvisées.

Sur les pénalités :

23. En premier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

24. Pour établir l'existence d'un manquement délibéré, l'administration s'est fondée sur les nombreuses anomalies et inexactitudes de la comptabilité de l'entreprise, ainsi que sur l'importance et la récurrence des minorations de chiffres d'affaires. En outre, si M. et Mme D contestent la méthodologie de la reconstitution du chiffre d'affaires, cette reconstitution n'est que la conséquence d'une comptabilité déficiente destinée à minorer les recettes. Par suite, l'administration a pu retenir, à bon droit, l'existence d'un manquement délibéré pour appliquer la majoration prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts.

25. En second lieu, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; () ".

26. En l'espèce, il est constant que la société civile immobilière, dont les requérants sont associés et gérants à hauteur de 50 % chacun, n'a déposé aucun compte depuis sa création, alors que plusieurs biens ont été acquis et donnés à bail sur le sol français, en dépit d'une mise en demeure adressée par le service vérificateur le 31 mai 2016. Dès lors, c'est à bon droit que le service a appliqué des pénalités de 40 % sur le montant de l'impôt rehaussé au titre des deux exercices en litige.

Sur les frais liés au litige :

27. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : A concurrence de 4 695 euros, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B D et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes.

Délibéré après l'audience du 16 octobre 2024, à laquelle siégeaient :

- M. Emmanuelli, président,

- Mme Raison, première conseillère,

- M. Loustalot-Jaubert, conseiller.

assistés de Mme Katarynezuk, greffière.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 novembre 2024.

La rapporteure,

Signé

L. RAISONLe président,

Signé

O. EMMANUELLI

La greffière,

Signé

N. KATARYNEZUK

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier en chef,

ou par délégation le greffier