Tribunal Administratif de Nice — Décision N° TA06-2104890

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 16 septembre 2021, M. A B, représenté par Me Gueunier, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des périodes allant du 1er janvier au 31 décembre 2009 et du 1er janvier au 31 décembre 2012 ;

2°) de mettre une somme de 4 000 euros à la charge de l'Etat en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les impositions ont été établies à l'issue d'une procédure irrégulière dès lors que l'administration fiscale a mis en œuvre une vérification de comptabilité sans respecter les garanties attachées à cette procédure ;

- les redressements sont insuffisamment motivés ;

- l'administration fiscale ne pouvait mettre en œuvre le délai spécial de reprise de dix ans prévu par les dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales ;

- l'administration fiscale, à qui incombe la charge de la preuve, n'établit pas qu'il aurait effectivement perçu les sommes litigieuses en espèces et se fonde sur de pures assertions ;

- les majorations pour manquement délibéré sont insuffisamment motivées ;

- l'administration fiscale n'établit pas le manquement délibéré.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 décembre 2021, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal sud-est outre-mer, conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés au soutien de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Kolf, rapporteure,

- les conclusions de Mme Perez, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. B, qui exerce l'activité d'architecte, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des années 2008, 2009 et 2012, à l'issue duquel l'administration fiscale a, estimant qu'il avait perçu des espèces non déclarées dans le cadre de plusieurs chantiers de villas à Antibes, mis à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des périodes allant du 1er janvier au 31 décembre 2009 et du 1er janvier au 31 décembre 2012 et l'a assujetti, ainsi que son épouse, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2008, 2009 et 2012. M. B demande la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi mis à sa charge, pour un montant de 83 641 euros.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances / () / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés / () ". Aux termes de l'article L. 13 de ce livre : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables / () ". Aux termes de l'article L. 47 du même livre : " () une vérification de comptabilité () ne peut être [engagée] sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification () / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix / () ".

3. Lorsque l'administration fait usage du droit que lui confèrent les dispositions précitées de contrôler sur pièces les déclarations du contribuable, en lui demandant, le cas échéant, des justifications complémentaires ou en se procurant des éléments auprès de tiers au titre de son droit de communication, sans toutefois procéder à un examen critique des documents comptables, cette procédure ne peut être assimilée à une vérification de comptabilité. En revanche, l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont, le cas échéant, elle peut remettre en cause l'exactitude. L'exercice régulier du droit de vérification de comptabilité suppose le respect des garanties légales prévues en faveur du contribuable vérifié, au nombre desquelles figure, notamment, l'envoi ou la remise de l'avis de vérification auquel se réfère l'article L. 47 du livre des procédures fiscales.

4. Il résulte de l'instruction que M. B, à qui une proposition n° 2120-SD a été envoyée, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces réalisé sur le fondement des dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales. Le service vérificateur, qui a exercé son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, a notamment pris connaissance de procès-verbaux d'audition et d'échanges de courriels et a constaté l'existence de sommes en espèces perçues par M. B et non déclarées. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 21 novembre 2018, que le service vérificateur a, pour confirmer l'absence de déclaration desdites sommes, constaté leur absence de comptabilisation aux termes d'une analyse succincte des extraits de grands livres de l'activité d'architecte de M. B, également obtenus dans le cadre du droit de communication. Toutefois, une telle analyse conduisant à un simple constat de non comptabilisation ne constitue pas un examen critique desdites pièces comptables. Dans ces conditions, l'administration fiscale, qui s'est contentée de contrôler les déclarations fiscales du requérant au regard des éléments ainsi obtenus dans le cadre de son droit de communication, n'a pas excédé les limites d'un contrôle sur pièces. Par suite, M. B n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale aurait irrégulièrement procédé à une vérification de comptabilité sans lui accorder les garanties inhérentes à cette procédure.

5. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.

6. La proposition de rectification du 21 novembre 2018 notifiée à M. B comportait les éléments exigés par les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, notamment les rehaussements envisagés par catégorie de revenus, les motifs de fait et de droit pour chacun des rehaussements, et le montant des rappels litigieux, permettant ainsi au contribuable de formuler ses observations de façon utile. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé :

S'agissant du délai de reprise :

7. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due () ". Toutefois, aux termes de l'article L 188 C du même livre : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ".

8. Pour l'application de ces dispositions, des insuffisances ou omissions d'imposition ne peuvent pas être regardées comme révélées par une instance devant les tribunaux au sens de cet article lorsque l'administration dispose d'éléments suffisants lui permettant, par la mise en œuvre des procédures d'investigations dont elle dispose, d'établir ces insuffisances ou omissions d'imposition dans le délai normal de reprise prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Il en va également ainsi lorsque, à la date à laquelle l'administration dispose de ces informations, le délai prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales est expiré et qu'elle n'est plus en mesure, sur ce seul fondement, de réparer les insuffisances et omissions d'imposition. La circonstance que ces informations seraient ultérieurement mentionnées dans une procédure judiciaire n'ouvre pas à l'administration le droit de se prévaloir de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales dès lors qu'en pareille hypothèse, ces informations ne peuvent être regardées comme ayant été révélées par cette instance.

9. Il résulte de l'instruction que les omissions d'imposition au titre des années en litige ont été révélées par une information judiciaire de l'ouverture de laquelle l'administration fiscale a été informée le 23 septembre 2015. Ainsi informée, l'administration a pu exercer son droit de communication auprès des autorités judiciaires, ce qui lui a permis de mettre en évidence la minoration de revenus de M. B. Contrairement à ce que soutient ce dernier, qui se borne à émettre de simples hypothèses sur d'éventuelles procédures de contrôle fiscal qui auraient été entreprises à l'encontre d'autres contribuables, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale disposait dès 2008 d'éléments pouvant révéler les omissions ou insuffisances d'imposition le concernant. Dans ces circonstances, l'administration fiscale disposait du délai de reprise dérogatoire de dix ans prévu par les dispositions précitées de l'article 188 C du livre des procédures fiscales et le moyen doit être écarté.

S'agissant de la charge de la preuve :

10. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission () ".

11. Il est constant que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été saisie du différend opposant M. B à l'administration fiscale et qu'elle s'est prononcée par un avis en date du 7 novembre 2019. Ainsi, en application des dispositions précitées, la charge de la preuve du bien-fondé des impositions incombe à l'administration fiscale.

S'agissant des versements qui auraient eu lieu en 2008 :

12. M. B ne saurait utilement contester, au soutien de ses conclusions dirigées contre les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des périodes allant du 1er janvier au 31 décembre 2009 et du 1er janvier au 31 décembre 2012, la réalité des sommes qu'il aurait perçues au titre de l'année 2008 et alors au demeurant que le rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de l'année 2008 a été abandonné.

S'agissant du versement de 255 000 euros en mars 2009 :

13. Pour réintégrer dans les résultats de l'activité d'architecte de M. B la somme de 255 000 euros au titre de l'année 2009, l'administration fiscale s'est fondée sur les courriels côtés n° 65body et 352 et 354 du scellé n° SIA18 obtenus dans le cadre du droit de communication, qui font état d'un retrait d'espèces de 255 000 euros pour " des paiements correspondants aux travaux à Medy Roc ", travaux conduits, entre autres, par le requérant. Il résulte également de ces mêmes courriels qu'un départage de cette somme était prévu, faisant état d'honoraires s'élevant à 40 000 euros expressément destinés à M. B. L'administration fiscale s'est également fondée sur les déclarations de ce dernier, retranscrites dans le procès-verbal d'audition du 21 novembre 2017, qui reconnait avoir perçu une somme de 40 000 euros en espèces en mars 2009. Par ces éléments, qui ne permettent pas d'identifier précisément à qui le total de la somme de 255 000 euros a été versé et qui ne comportent des aveux de M. B que pour un montant de 40 000 euros corroboré par la répartition évoquée dans les courriels précédents, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'appréhension, par le requérant, d'une somme se limitant à 40 000 euros en mars 2009.

S'agissant des trois versements de 10 000 euros les 10 avril, 6 juin et 18 septembre 2012 :

14. L'administration fiscale s'est fondée, pour réintégrer dans les revenus de l'activité d'architecte de M. B trois versements de 10 000 euros chacun au titre de l'année 2012, sur un tableau comptabilisant des encaissements et dépenses en espèces auxquels il a été procédé dans le cadre des travaux de rénovation au cours de l'année 2012 et faisant état de trois versements à M. B en date des 10 avril, 6 juin et 18 septembre 2012. Elle fait en outre valoir que ces constations sont corroborées par les déclarations du requérant lors de son audition le 21 novembre 2017, dont il ressort qu'il a admis que de tels paiements de 10 000 euros à ces dates-là étaient " possibles ". Dans ces conditions, et en l'absence notamment de contestation sérieuse de M. B sur ce point et en particulier sur ses déclarations lors de son audition, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l'appréhension de ces trois sommes de 10 000 euros.

En ce qui concerne les majorations pour manquement délibéré :

15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs () la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ".

16. D'une part, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a, dans la proposition du 21 novembre 2018, indiqué qu'elle faisait application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées du a de l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré en raison des encaissements perçus par M. B dans le cadre de son activité professionnelle d'architecte, estimant que l'intéressé ne pouvait ignorer que la taxe sur la valeur ajoutée dont le paiement a ainsi été éludé était dû aux services fiscaux. Elle a en outre indiqué que cette volonté d'éluder l'impôt était confirmée par la circonstance qu'elle concernait des prestations réglées en espèces, dont les recettes n'ont pas été comptabilisées, ainsi que par l'importance des sommes concernées et la répétition des manquements. L'administration fiscale a ainsi indiqué au contribuable les considérations de fait et de droit sur lesquelles elle a fondé sa décision. Il s'ensuit que le moyen tiré du défaut de motivation doit être écarté.

17. D'autre part, en se fondant sur la nature et la répétition des manquements ainsi commis, ainsi que sur l'importance des montants concernés ainsi que sur le fait que M. B ne pouvait ignorer que les montants ainsi perçus étaient assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée, l'administration fiscale doit être regardée comme justifiant de l'intention délibérée du requérant d'éluder le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée.

18. Il résulte de tout ce qui précède que M. B est seulement fondé à obtenir la réduction de la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de la somme de 215 000 euros au titre de la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2009.

Sur les frais liés au litige :

19. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre une somme de 600 euros à la charge de l'Etat en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée de M. B est réduite de 215 000 euros au titre de la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2009.

Article 2 : M. B est déchargé, en droits et pénalités, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2009 à concurrence de la réduction de base prononcée à l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : L'Etat versera une somme de 600 euros à M. B en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal sud-est outre-mer

Délibéré après l'audience du 16 mai 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Chevalier-Aubert, présidente,

Mme Chevalier, première conseillère,

Mme Kolf, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juin 2024.

La rapporteure,

signé

S. Kolf

La présidente,

signé

V. Chevalier-AubertLa greffière,

signé

C. Martin

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

ou par délégation la greffière,