Tribunal Administratif de Nice — Décision N° TA06-2106285

Vu la procédure suivante :

Par une ordonnance n° 2110954 du 2 décembre 2021, le tribunal administratif de Paris a transmis au tribunal administratif de Nice la requête, enregistrée le 22 mai 2021, présentée par la société Racine.

Par cette requête et un mémoire enregistré le 22 septembre 2023, la société Racine, représentée par Me Foissac, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés et des intérêts y afférent mis à sa charge au titre des exercices clos en 2012 et 2013 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le tribunal administratif de Nice est territorialement compétent pour connaître du présent litige ;

- les provisions en litige sont justifiées ;

- la réalisation d'un test de dépréciation n'est pas pertinente ;

- le maintien des provisions au bilan de l'exercice vérifié peut, tout au plus, être contesté au seul motif que les provisions ont perdu leur objet du fait de la dépréciation définitive des éléments d'actif sur lesquels elles portent. ;

- les provisions en litige ont perdu leur objet en raison du fait que les éléments d'actifs sont définitivement dépréciés rendant dès lors leur présence au bilan injustifiée ; cela entraîne une variation d'actifs nets négative constitutive d'une perte fiscalement déductible compensant à due concurrence les rehaussements d'imposition fondés sur les provisions ;

- les rectifications fondées sur l'article 38-4 bis du code général des impôts sont infondées en raison de la prescription acquise en 2012 ;

- elle est fondée à se prévaloir de l'exception à la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture prévue par le 2ème alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts telle qu'interprétée la doctrine fiscale référence BOI-BIC-BASE-40-20-10 du 12 septembre 2012.

Par un mémoire en défense, enregistré le 14 septembre 2022, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut, à titre principal, à l'irrecevabilité de la requête et, à titre subsidiaire, à son rejet.

Il fait valoir que :

- la requête est irrecevable car dirigée contre l'avis de mise en recouvrement émis par le service des impôts des entreprises de Nice-Centre qui est dépourvu de toute valeur juridique ;

- les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par un courrier, enregistré 6 septembre 2024, la directrice régionale des Finances publiques d'Ile-de-France et de Paris fait valoir que le tribunal administratif de Nice est territorialement incompétent pour connaître du présent litige.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Chevalier, première conseillère,

- et les conclusions de Mme Perez, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée Racine qui exerce une activité dans le textile, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 à l'issue de laquelle l'administration fiscale lui a notifié, selon la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de la période vérifiée. Après avoir formé une réclamation qui a été rejetée par l'administration fiscale, la société demande au tribunal, la décharge des cotisations supplémentaires ainsi mises à sa charge.

Sur l'exception d'incompétence territoriale :

2. Aux termes de l'article R. 351-6 du code de justice administrative : " Lorsque le président d'une juridiction administrative autre qu'une cour administrative d'appel ou un tribunal administratif, à laquelle un dossier a été transmis en application du premier alinéa de l'article R. 351-3, estime que cette juridiction n'est pas compétente, il transmet le dossier, dans le délai de trois mois suivant la réception de celui-ci, au président de la section du contentieux du Conseil d'Etat, qui règle la question de compétence et attribue le jugement de tout ou partie de l'affaire à la juridiction qu'il déclare compétente ". L'article R. 351-9 du même code dispose : " Lorsqu'une juridiction à laquelle une affaire a été transmise en application du premier alinéa de l'article R. 351-3 n'a pas eu recours aux dispositions du deuxième alinéa de l'article R. 351-6 ou lorsqu'elle a été déclarée compétente par le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat, sa compétence ne peut plus être remise en cause ni par elle-même, ni par les parties, ni d'office par le juge d'appel ou de cassation, sauf à soulever l'incompétence de la juridiction administrative ".

3. La société Racine a initialement présenté sa requête auprès du tribunal administratif de Paris. Le président de ce tribunal a transmis, par ordonnance du 2 décembre 2021, la requête au tribunal administratif de Nice en application des dispositions du premier alinéa de l'article R. 351-3 du code de justice administrative. Dès lors que le tribunal administratif de Nice, n'a pas saisi le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat dans les trois mois de cette transmission, sa compétence territoriale ne peut plus être remise en cause, conformément aux dispositions de l'article R. 351-9 du code de justice administrative. Par suite, l'exception d'incompétence territoriale soulevée par la directrice générale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris doit être écartée.

Sur le bien-fondé des rectifications en litige :

4. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Aux termes de l'article 39 du même code, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. ". Enfin, aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III à ce code : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise.

5. En premier lieu, d'une part, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité.

6. D'autre part, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. ". En adoptant le premier alinéa de l'article L. 192 précité, éclairé, au demeurant, par les travaux préparatoires auxquels celui-ci a donné lieu, le législateur a seulement entendu mettre fin, sous réserve du cas prévu au deuxième alinéa du même article, à l'état du droit antérieur sous l'empire duquel l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires avait pour effet, s'il était favorable à l'administration fiscale, d'attribuer au contribuable la charge d'une preuve que l'intéressé n'aurait pas supportée en l'absence de saisine de cette commission et n'a pas entendu déroger aux principes généraux ci-dessus énoncés en exigeant de l'administration fiscale qu'elle justifie qu'une charge n'est pas déductible dans son principe, dès lors que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires, saisie, a rendu un avis favorable au contribuable.

7. Il résulte de ce qui précède que l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires favorable à la société requérante est sans incidence sur la dévolution de la charge de la preuve, s'agissant du bien-fondé des provisions en litige.

8. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que la société Racine a apporté avec effet au 1er janvier 1992 à la société anonyme Racine Système son fonds de commerce de fabrication et vente de tissus. Ayant cessé l'activité de fabrication et vente de tissus sans procéder à la cession de son fonds de commerce, cette société a, en 2002, comptabilisé une provision pour dépréciation des immobilisations incorporelles à hauteur de la valeur totale des immobilisations incorporelles inscrites à l'activité de son bilan soit un montant de 2 744 082 euros. La société par actions simplifiée requérante, actionnaire de cette société a procédé, le 2 janvier 2006, à sa dissolution et a opéré une transmission universelle du patrimoine sous le régime spécial prévu par l'article 210 A du code général des impôts à son profit. Ce faisant, la provision de 2 744 082 euros a été inscrite au bilan de l'exercice clos le 31 décembre 2006 et des exercices suivants pour le même montant.

9. D'une part, la société requérante soutient que la société Racine Système a constitué la provision en litige en raison de la cessation de son activité de fabrication et de vente de tissus qui ne s'est pas accompagnée de la cession du fonds de commerce afférent lequel comprenait son droit au bail, ses brevets, licences et marques ainsi que sa clientèle. Son inscription au bilan des exercices suivants pour le même montant jusqu'à la période vérifiée s'explique, selon elle, par le fait que les éléments d'actifs incorporels correspondants existent toujours et sont dégradés. Toutefois, la société ne produit aucun document ou donnée de nature, d'une part, à démontrer l'existence de ce fonds de commerce et, d'autre part, à justifier de la valorisation qui en a été faite en évaluant à 457 347 euros le droit au bail, à 1 524 490 euros les brevets, licences et marques et à 762 245 euros la clientèle de la société Racine Système et leur absence de variation depuis l'année 2002. En l'absence d'élément permettant d'apprécier tant leur existence que le bien-fondé de leurs modalités de calcul, la société requérante ne peut être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de ce que les provisions pour dépréciation en litige sont justifiées et ce nonobstant l'éventuelle pertinence ou non de la réalisation d'un test de dépréciation pour apprécier ses éléments d'actifs incorporels.

10. D'autre part, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le maintien des provisions au bilan de l'exercice vérifié ne pourrait être remis en cause qu'au seul motif que les provisions ont perdu leur objet du fait de la dépréciation définitive des éléments d'actifs sur lesquels elles portent dès lors ainsi qu'il a été exposé au point précédent qu'elle ne justifie à aucun moment de leur existence et de leur évaluation, ni ne démontre leur dépréciation définitive.

11. Enfin, la société requérante ne saurait utilement soutenir que l'administration fiscale n'a pas tiré les conséquences fiscales de la remise en cause des provisions en litige dès lors qu'il résulte de l'instruction et notamment des termes de la proposition de rectification du 5 août 2015 que cette dernière a considéré qu'elles n'étaient pas justifiées dès l'origine et non que les éléments d'actifs les fondant seraient définitivement dépréciés les privant ce faisant définitivement d'objet. Dans ces conditions, la remise en cause des provisions ne pouvait impliquer une variation d'actifs nets négative susceptible de constituer une perte fiscalement déductible.

12. En troisième lieu, d'une part, l'article 38 du code général des impôts prévoit que : " () 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit.() ". En vertu de ces dispositions, une erreur ou omission affectant l'évaluation d'un élément quelconque du bilan d'un des exercices non prescrits peut, si elle a été commise au cours d'un exercice clos plus de sept ans avant l'ouverture du premier des exercices non prescrits, être corrigée de manière symétrique dans les bilans de clôture et d'ouverture des exercices non prescrits, y compris dans le bilan d'ouverture du premier d'entre eux.

13. D'autre part, il résulte des dispositions citées au point 2 qu'une entreprise ne peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle qu'à la condition, notamment, que ces pertes ou charges apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice. Dès lors, l'inscription non justifiée en provision d'une somme pendant plusieurs exercices successifs, même si les montants sont identiques, constitue la répétition d'une erreur. Par suite, cette erreur, même lorsqu'elle a été commise pour la première fois au cours d'un exercice clos plus de sept ans avant l'ouverture du premier des exercices non prescrits, ne peut être corrigée dans le bilan d'ouverture du premier de ces exercices.

14. En l'espèce, il résulte de ce qui a été précédemment exposé que la provision litigeuse d'un montant de 2 744 082 euros dont la déductibilité a été remise en cause par l'administration a été inscrite de manière injustifiée dans la comptabilité de l'exercice clos en 2002 par la société Racine Système avant d'être inscrite, en raison de la transmission universelle du patrimoine réalisée au profit de la société requérante, dans son bilan à compter de l'exercice clos en 2006 et maintenue sur les exercices ultérieurs jusqu'au premier exercice non prescrit. Par conséquent, la société requérante ne peut utilement se prévaloir des dispositions du deuxième alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, dès lors que l'erreur tenant à la déduction de la provision remise en cause par l'administration, si elle est intervenue la première fois plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit, a été répétée à la clôture de tous les exercices suivants.

15. Par ailleurs, si la société requérante soutient que les rectifications fondées sur l'article 38-4 bis du code général des impôts sont infondées au motif de la prescription acquise en 2012, elle n'assortit pas ce moyen des précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé.

16. En quatrième et dernier lieu, l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dispose : " () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ". Si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations.

17. D'une part, la société requérante ne peut utilement se prévaloir du paragraphe n°10 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-BASE-40-20-10, dès lors qu'il ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui a été mise en œuvre ci-dessus. D'autre part, à supposer qu'elle ait entendu se prévaloir du paragraphe n°60 de cette même documentation, ce paragraphe de l'instruction, qui concerne les provisions dotées de manière régulière au titre de chaque exercice, ne vise pas les provisions pour dépréciation d'éléments d'actifs qui, comme en l'espèce, ont été comptabilisées au titre d'un exercice et maintenues en comptabilité sur les exercices ultérieurs. La société requérante, qui n'entre pas dans les prévisions de cette doctrine, n'est dès lors pas fondée à se prévaloir de ses énonciations et des exemples par la suite visés.

18. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de de non-recevoir opposée en défense, que les conclusions à fin de décharge présentées par la société par actions simplifiée Racine doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société par actions simplifiée Racine est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Racine et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes.

Délibéré après l'audience du 14 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Chevalier-Aubert, présidente,

Mme Zettor, première conseillère,

Mme Chevalier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 décembre 2024.

La rapporteure,

signé

C. Chevalier

La présidente,

signé

V. Chevalier-AubertLa greffière,

signé

V. Suner

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

ou par délégation la greffière,