Tribunal Administratif de Nice — Décision N° TA06-2202127

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 30 avril 2022, M. B A, représenté par Me Martel, demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015.

Il soutient que :

En ce qui concerne les impositions mises à sa charge au titre de l'année 2014 :

- la procédure de vérification est irrégulière car la proposition de rectification a été signée avant le 30ème jour suivant la réception de la mise en demeure d'envoyer les déclarations de revenus ;

- elle est irrégulière dès lors qu'il n'est pas établi que la proposition de rectification lui aurait été présentée par voie de courrier recommandé avec accusé de réception avant le 31 décembre 2017 si bien que le délai de reprise est prescrit ;

- elle est irrégulière car la procédure diligentée à son encontre s'est avérée être un examen contradictoire de sa situation fiscale innommé et que les garanties correspondantes n'ont pas été respectées ;

- la procédure d'imposition est irrégulière car l'administration fiscale a ignoré la déclaration de revenus qu'il a envoyée dans le délai de trente jours imparti par la mise en demeure qui lui a été adressée ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

- l'avis de mise en recouvrement n'est pas exigible ;

- la procédure d'imposition est irrégulière car l'administration fiscale a refusé de lui communiquer avant la mise en recouvrement toutes les pièces du dossier fiscal malgré sa demande en ce sens ce qui porte atteinte aux droits de la défense ;

- la nullité de la proposition de rectification ne peut être régularisée par la réponse aux observations ;

- les deux avis d'imposition sont nuls car méconnaissent les dispositions des articles L. 212-1 et L. 212-2 du code des relations entre le public et l'administration ;

- la prétendue obligation fiscale illimitée en France n'est pas fondée dès lors qu'il n'a pas sa résidence fiscale en France ;

- le dépôt d'une déclaration de revenus dans les trente jours suivant la mise en demeure rend irrégulière toute majoration ;

- le prétendu résultat imposable de la SARL Frédéric A Architecte n'est pas imposable en France en l'absence de preuve ;

- la majoration de 100 % mise à la charge de la SARL Frédéric A Architecte n'est pas motivée en fait ;

En ce qui concerne les impositions mises à sa charge au titre de l'année 2015 :

- la procédure de vérification est irrégulière car la proposition de rectification a été signée avant le 30ème jour suivant la réception de la mise en demeure d'envoyer les déclarations de revenus ;

- elle est irrégulière car la procédure diligentée à son encontre s'est avérée être un examen contradictoire de sa situation fiscale innommé et que les garanties correspondantes n'ont pas été respectées ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

- l'avis de mise en recouvrement n'est pas exigible ;

- la procédure d'imposition est irrégulière car l'administration fiscale a refusé de lui communiquer, avant la mise en recouvrement, l'acte de vente du 21 octobre 2015 ;

- la nullité de la proposition de rectification ne peut être régularisée par la réponse aux observations ;

- les deux avis d'imposition sont nuls car méconnaissent les dispositions des articles L. 212-1 et L. 212-2 du code des relations entre le public et l'administration ;

- la prétendue obligation fiscale illimitée en France n'est pas fondée dès lors qu'il n'a pas sa résidence fiscale en France ;

- le dépôt d'une déclaration de revenus dans les trente jours suivant la mise en demeure rend irrégulière toute majoration ;

- le prétendu résultat imposable de la SARL Frédéric A Architecte n'est pas imposable en France en l'absence de preuve ;

- la majoration de 100 % mise à la charge de la SARL Frédéric A Architecte n'est pas motivée en fait ;

- le défaut de communication avant la procédure juridictionnelle d'une copie intégrale de toutes les pièces du dossier fiscal porte atteinte aux droits de la défense.

Par un mémoire en défense, enregistré le 8 septembre 2022, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal sud-est outre-mer conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés au soutien de la requête ne sont pas fondés.

Une note en délibéré produite pour M. A a été enregistrée le 16 novembre 2024 et n'a pas été communiquée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Kolf, rapporteure,

- les conclusions de Mme Perez, rapporteure publique,

- et les observations de Me Martel, représentant M. A.

Considérant ce qui suit :

1. M. A, qui demeure en Andorre, est gérant et associé unique de la société à responsabilité limitée (SARL) Frédéric A Architecte. L'administration fiscale, après avoir notifié des rectifications à la société Frédéric A Architecte qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, a assujetti M. A à des cotisations d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers à raison de revenus distribués par cette société, ainsi qu'à des cotisations de prélèvements sociaux, au titre des années 2014 et 2015. M. A demande au tribunal la décharge de ces impositions, en droits et pénalités.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, taxes et redevances (). A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés () ". Aux termes de l'article L. 12 du même livre : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal () ".

3. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale n'a pas procédé au contrôle de cohérence entre les revenus et le patrimoine, la trésorerie et le train de vie de M. A, mais s'est seulement attachée à tirer les conséquences, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, des informations obtenues dans le cadre de la vérification de comptabilité diligentée à l'encontre de la SARL Frédéric A Architecte, dont le requérant est le gérant et unique associé. Il suit de là que, contrairement à ce que soutient le requérant, et nonobstant la circonstance qu'il aurait fait l'objet, au titre d'années antérieures distinctes, d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, que l'administration n'était pas tenue de procéder à un tel examen et de faire bénéficier l'intéressé des garanties prévues, notamment par les dispositions des articles L. 47 et L. 50 du livre des procédures fiscales.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". L'administration n'est pas tenue en toute circonstance, sous peine d'irrégularité, de mentionner dans la proposition de rectification les articles du code général des impôts dont il est fait application.

5. Il résulte de l'instruction que les propositions de rectification en date des 12 et 19 décembre 2017 adressées à M. A mentionnent les impôts et les années concernées ainsi que les bases d'imposition, et indiquent les dispositions applicables en matière de revenus distribués du 1 de l'article 109 du code général des impôts. La circonstance que les dispositions applicables en matière de domiciliation fiscale ne soient pas expressément visées n'entache pas ces propositions d'irrégularité, dès lors qu'elles précisent les motifs et les faits sur lesquels s'est fondé le service vérificateur pour déterminer la domiciliation fiscale française de M. A et qu'elles ont mis ce dernier à même de débattre de cette question. Enfin, aucun texte législatif ou règlementaire n'impose, pour la régularité de la motivation d'une proposition de rectification, que l'administration fiscale notifie au contribuable des pièces ou documents. Dans ces conditions, le moyen tiré de l'insuffisante motivation des propositions de rectification doit être écarté.

6. En troisième lieu, aucun texte législatif ou règlementaire n'impose de suspendre l'émission d'une proposition de rectification durant le délai de trente jours alloué aux contribuables pour produire leurs déclarations de revenus dans le cadre d'une mise en demeure en ce sens qui leur a été adressée par l'administration fiscale. Ce moyen ne pourra dès lors qu'être écarté.

7. En quatrième lieu, le requérant, qui ne conteste pas que la déclaration de revenus qu'il a déposé au titre de l'année 2014 à la suite de la mise en demeure qui lui a été adressée par le service vérificateur ne comportait la mention d'aucun revenu, ne saurait utilement se prévaloir de l'irrégularité de la proposition de rectification émise au titre de cette année du fait qu'elle ne tiendrait pas compte du dépôt de cette déclaration. Une telle erreur serait, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure diligentée à son encontre.

8. En cinquième lieu, le requérant, qui soutient que l'administration ne lui aurait pas communiqué la totalité des pièces versées dans son dossier fiscal, ne peut utilement invoquer la méconnaissance des dispositions des articles L. 311-1 et suivants du code des relations entre le public et l'administration, et notamment son article L. 311-6, qui ont pour objet de faciliter, de manière générale, l'accès des personnes aux documents administratifs et non de modifier les règles particulières qui régissent la procédure d'imposition. De même, il ne peut utilement se prévaloir des stipulations de l'article 47 de de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne relatives au droit à un recours effectif dès lors que les impositions en litige n'entrent pas dans le champ du droit de l'Union ainsi que le prévoit l'article 51 de la Charte qui en définit le champ d'application, ni des stipulations de l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales relatives au droit à un procès équitable dès lors que la présente instance soumise au juge de l'impôt ne concerne ni la matière pénale ni une contestation sur des droits et obligations à caractère civile. En tout état de cause, l'administration fiscale fait valoir en défense, sans être sérieusement contredite, avoir transmis à M. A l'ensemble des pièces de procédure. Dans ces conditions, en l'absence de toute précision quant à la nature d'un document utile à sa défense, le moyen tiré de l'absence de communication de l'intégralité du dossier fiscal du requérant et de la méconnaissance des droits de la défense ne peut qu'être écarté.

9. En sixième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".

10. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Toutefois, cette obligation de communication ne s'étend pas aux informations nécessairement détenues par les différents services de l'administration fiscale en application de dispositions législatives ou réglementaires. Ainsi, les informations contenues dans le fichier immobilier, qui proviennent des actes déposés au service des impôts en application des prescriptions de l'article 860 du code général des impôts, sont de ce fait hors du champ d'application de la règle énoncée à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

11. Il résulte de l'instruction que M. A a sollicité la communication de l'acte de vente de son ancienne propriété immobilière située à Biot en date du 21 octobre 2015. Il résulte toutefois de l'instruction que ce document, qui, ainsi que le fait valoir l'administration en défense sans être contredite sur ce point, n'a pas été obtenu par cette dernière auprès d'un tiers dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, était disponible au service de publicité foncière et accessible à tous les usagers. Il s'ensuit que M. A, à supposer qu'il ait entendu s'en prévaloir, ne peut utilement invoquer les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales pour contester l'absence de communication de ce document par l'administration fiscale. Le moyen doit donc être écarté.

12. En septième lieu, le moyen tiré de ce que proposition de rectification serait nulle car l'avis de mise en recouvrement qui fait suite à la vérification de comptabilité n'est pas exigible doit être écarté comme n'étant pas assorti des précisions suffisantes permettant au tribunal d'en apprécier le bien-fondé.

13. En huitième et dernier lieu, aux termes de l'article L. 212-1 du code des relations entre le public et l'administration : " Toute décision prise par une administration comporte la signature de son auteur ainsi que la mention, en caractères lisibles, du prénom, du nom et de la qualité de celui-ci () " Et aux termes de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales : " Un avis d'imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs (), dans les conditions prévues aux articles 1658 à 1659 A du même code. / L'avis d'imposition mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement () ".

14. Il résulte de ces textes que l'avis d'imposition, qui a pour seule fonction d'informer le contribuable du montant des impositions mises à sa charge, ne constitue pas une décision au sens de l'article L. 212-1 du code des relations entre le public et l'administration. M. A ne peut donc utilement soutenir que l'avis d'imposition en litige ne remplirait pas les conditions de forme énoncées par cet article.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

15. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Aux termes de l'article L. 189 du même code : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification () ".

16. Eu égard à l'objet de ces dispositions, relatives à la détermination du délai dont dispose l'administration pour exercer son droit de reprise, la date d'interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l'adresse du contribuable.

17. Il résulte des mentions claires et précises de la preuve de distribution d'envoi d'une lettre recommandée avec accusé de réception produite par l'administration fiscale que la proposition de rectification en date du 12 décembre 2017, libellée au nom de M. A, lui a été distribuée à son domicile en Andorre le 29 décembre 2017. Par suite, le moyen tiré de la prescription du droit de reprise, faute de notification de la proposition de rectification dans le délai fixé à l'article L. 169 du livre des procédure fiscale doit être écarté.

18. En second lieu, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles d'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b) Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c) Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ". Pour l'application des dispositions du paragraphe a) du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux et personnels.

19. Par ailleurs, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.

20. Il résulte de l'instruction que M. A était, au cours des années précédant la période litigieuse, résident fiscal en France où il disposait de sa résidence principale. Il résulte en outre de l'instruction qu'il n'a, au titre des années 2014 et 2015, déclaré aucun changement d'adresse, ayant au contraire déclaré résider en France dans sa déclaration de revenus au titre de l'année 2015. En outre, l'administration fiscale a constaté, sans être sérieusement contredite, que M. A avait cédé, en octobre 2015, un bien immobilier désigné comme sa résidence principale. M. A, qui se borne à des affirmations non étayées d'aucune pièce justificative, faisant valoir qu'il était séparé de son épouse au titre de la période en litige et qu'il a eu des difficultés à céder sa résidence principale avant 2015, ne produit aucun élément de nature à établir qu'il aurait habité et eu le centre de ses intérêts familiaux et personnels en Andorre au titre des années 2014 et 2015. Par suite il doit, dans ces conditions, être regardé comme résidant sur le territoire français au titre de la période litigieuse. Il est ainsi assujetti à l'impôt sur le revenu en France.

Sur les majorations :

21. En premier lieu, les moyens relatifs à la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont inopérants au regard des impositions personnelles mises à la charge de l'un de ses associés. Par suite, la circonstance que la majoration de 100 % mise à la charge de la SARL Frédéric A Architecte pour opposition à contrôle fiscal ne serait pas suffisamment motivée est sans incidence sur les impositions personnelles mises à la charge de M. A.

22. En deuxième lieu, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai () ".

23. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a mis à la charge de M. A, au titre des deux années en litige, une majoration de 10 % en application des dispositions du a du 1 de l'article 1728 du code général des impôts au motif qu'il n'avait pas déposé ses déclarations de revenus dans les délais prescrits. Or il est constant que le requérant n'a pas, nonobstant la circonstance qu'il aurait déposé ses déclarations de revenus dans les trente jours suivant la mise en demeure qui lui a été adressée par le service vérificateur, déposé ses déclarations de revenus dans les délais impartis. Par suite, l'administration fiscale était fondée à faire application de la majoration de 10 % prévue par les dispositions précitées du a du 1 de l'article 1728 du code général des impôts.

24. En troisième et dernier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

25. L'administration fiscale, en retenant que M. A, en qualité d'unique associé et maître de l'affaire, ne pouvait ignorer ni que des recettes de la SARL Frédéric A Architecte avaient été minorées ni les pratiques comptables irrégulières commises par cette société, et en se fondant sur l'importance, la nature et la fréquence des omissions, doit être regardée comme établissant l'intention délibérée du requérant d'éluder l'impôt. Dès lors, le requérant n'est pas fondé à solliciter la décharge de la majoration de 40 % à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2015 sur le fondement du a de l'article 1729 du code général des impôts.

26. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à solliciter la décharge des impositions litigieuses.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal sud-est outre-mer.

Délibéré après l'audience du 14 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Chevalier-Aubert, présidente,

Mme Zettor, première conseillère,

Mme Kolf, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 décembre 2024.

La rapporteure,

signé

S. Kolf

La présidente,

signé

V. Chevalier-AubertLa greffière,

signé

V. Suner

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

ou par délégation la greffière,