Tribunal Administratif de Nice — Décision N° TA06-2203225

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 1er juillet 2022 et 22 juillet 2024, M. A B, représenté par Me Koban, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis sa charge au titre de la période couvrant l'année 2018 pour un montant total de 383.247 € ;

2°) de rectifier le montant des déficits reportables en matière d'impôt sur les sociétés à la clôture de l'exercice 2018 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3.000 € en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- en sa qualité de marchand de bien et dès lors que l'immeuble édifié sur la propriété était inachevé, le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge lui était applicable ;

- la taxe d'aménagement dont elle s'est acquittée constitue un élément du prix de revient du bien immobilier construit et constitue donc une charge déductible du résultat imposable et de la marge servant de base à l'application de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- la pénalité pour manquement délibéré n'est pas fondée.

Par un mémoire en défense enregistrés le 6 décembre 2022, l'administratrice générale des finances publiques de la direction de contrôle fiscal sud-est outre-mer conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par courrier du 2 mai 2025, les parties ont été informées que le jugement à intervenir était susceptible de se fonder, pour statuer sur les conclusions tendant à la rectification du montant du déficit reportable présentées par M. B sur l'interprétation des dispositions du II de l'article 302 septies B du code général des impôts issue de l'arrêt n° 459464 du 14 avril 2023 du Conseil d'Etat.

Des observations à ce moyen d'ordre public présentées pour l'administratrice générale des finances publiques de la direction de contrôle fiscal sud-est ont été enregistrées le 6 mai 2025 et ont été communiquées.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique du 15 mai 2025 :

- le rapport de Mme Chevalier, rapporteure,

- les conclusions de Mme Perez, rapporteure publique,

- et les observations de Me Lipperson, représentant M. B.

Considérant ce qui suit :

1. M. B qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis le 28 juin 2017 une propriété sur laquelle était édifié un immeuble inachevé à Vallauris. Par acte notarié du 26 juillet 2018, M. B a procédé à la revente de ce bien et a placé cette cession, pour son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, sous le régime de la marge prévu par l'article 268 du code général des impôt. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2018, l'administration, estimant que lors de leur revente le bien était achevé, a remis en cause l'application de ce régime et a mis à la charge de M. B des rappels de taxe sur la valeur ajoutée selon la procédure de taxation d'office. Observant également que certaines charges n'étaient pas justifiées, elle a également selon la procédure d'évaluation d'office de ses bénéfices industriels et commerciaux procédé à une réduction de ses déficits au titre de cet exercice. M. B, après avoir formé une réclamation préalable qui a été rejetée par l'administration fiscale demande au tribunal la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge ainsi que le rétablissement de ses déficits reportables.

Sur la charge de la preuve :

2. Aux termes de l'article 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; () ". Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / () 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal () / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables sans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". Aux termes de l'article L. 68 de ce livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure () ". Enfin, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ".

3. Il résulte de l'instruction, que l'administration fiscale a pu régulièrement mettre en œuvre à l'endroit de M. B la procédure de taxation d'office sur le fondement du 3° de l'article 66 du livre des procédures fiscale s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'il est constant qu'il n'a pas souscrit dans le délai légal les déclarations auxquelles il était tenu au titre de la période couvrant l'année 2018. Par ailleurs, l'administration fiscale a pu également mettre régulièrement en œuvre la procédure d'évaluation d'office des bénéfices industriels et commerciaux du requérant dès lors qu'il est constant qu'il n'a pas déposé dans les délais légaux de déclaration d'impôt sur le revenu en matière de bénéfices industriels et commerciaux pour son activité de marchand de biens et qu'il n'a procédé à ce dépôt que le 8 mars 2021 soit plus de trente jours après la mise en demeure adressée par l'administration fiscale le 6 mars 2020 et réceptionnée le 27 mars suivant.

4. Les procédures d'évaluation d'office et de taxation d'office ayant été, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, régulièrement appliquées, il incombe à M. B, en application des dispositions précitées de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve de l'exagération des impositions et rectifications en litige.

Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

5. Le I de l'article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, prévoit que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir et à la livraison d'immeubles neufs, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Aux termes du 2° du I de l'article 257 du code général des impôts : " Sont considérés : / 1° Comme terrains à bâtir, les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme, d'un autre document d'urbanisme en tenant lieu, d'une carte communale ou de l'article L. 111-3 du code de l'urbanisme ; / 2° Comme immeubles neufs, les immeubles qui ne sont pas achevés depuis plus de cinq années, qu'ils résultent d'une construction nouvelle ou de travaux portant sur des immeubles existants qui ont consisté en une surélévation ou qui ont rendu à l'état neuf : / a) Soit la majorité des fondations ; / b) Soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l'ouvrage ; / c) Soit la majorité de la consistance des façades hors ravalement ; / d) Soit l'ensemble des éléments de second œuvre tels qu'énumérés par décret en Conseil d'Etat, dans une proportion fixée par ce décret qui ne peut être inférieure à la moitié pour chacun d'entre eux. " Par ailleurs, En vertu du b du 2 de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession. L'article 392 de la directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / a) soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain ou de l'immeuble ; / b) soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués () ".

6. Par une ordonnance C-191/21 du 10 février 2022, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que l'article 392 de la directive du 28 novembre 2006 doit être interprété en ce sens qu'il exclut l'application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains acquis bâtis sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, des terrains à bâtir, mais qu'il n'exclut pas l'application de ce régime à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains ont fait l'objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles qu'une division en lots.

7. Il résulte également des dispositions de l'article 268 du code général des impôts, lues à la lumière de celles de la directive du 28 novembre 2006 dont elles ont pour objet d'assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient s'appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s'appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti, notamment quand le bâtiment qui y était édifié a fait l'objet d'une démolition de la part de l'acheteur-revendeur ou quand le bien acquis a fait l'objet d'une division parcellaire en vue d'en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d'assiette du bâtiment ou encore quand les parcelles, quoique ayant déjà fait l'objet d'une autorisation de division, ou d'une division effective, lors de l'acquisition, avaient, au regard des indications figurant dans l'acte de vente, été vendues non comme terrain à bâtir, mais comme terrain bâti, ensemble avec la parcelle sur laquelle était édifié un bâtiment.

8. Il est constant que M. B a acquis, par acte authentique du 28 juin 2017, une propriété sur laquelle était édifié un immeuble inachevé sur le territoire de la commune de Vallauris pour un montant de 1.525.000 € et qu'il a revendu, en sa qualité de marchand de biens, ce bien pour un montant de 3.000.000 € par acte authentique le 26 juillet 2018, lequel indiquait que l'immeuble était toujours inachevé. Pour considérer que les travaux réalisés par M. B ont concouru à la production d'un immeuble neuf au sens des dispositions du 2° du I de l'article 257 du code général des impôts précités et, par suite, remettre en cause la qualification juridique d'immeuble inachevé retenue dans l'acte authentique, l'admiration fiscale s'est fondée, d'une part, sur l'examen de sa comptabilité et les factures présentées au cours du contrôle établissant la réalisation de travaux de plomberie, de maçonnerie, de peinture, de sanitaire, d'étanchéité et de domotique, et, d'autre part, sur la déclaration modèle H1 déposée par les acquéreurs le 1er septembre 2019 au centre des impôts fonciers indiquant que le bien a été acheté le 26 juillet 2018 après son achèvement ainsi que sur la déclaration d'achèvement et de conformité des travaux du 20 mai 2018 déposée par M. B soit préalablement à la vente et qui a donné lieu à la délivrance d'une attestation de non opposition par la commune de Vallauris le 8 août 2018. Enfin, le service a relevé que le transfert du permis de construire modificatif mentionné dans l'acte authentique de vente portant sur la modification des dimensions de la piscine, du mur de soutènement et de surface de plancher n'était pas de nature à affecter les conditions d'habitabilité ou d'utilisation du bien et, par suite, la possibilité de l'occuper.

9. Pour démontrer le caractère inachevé du bien à la date de sa revente au motif notamment que certaines phases de travaux importantes relatives à l'électricité et la fosse septique n'ont été achevées qu'en 2019 soit postérieurement à la signature de l'acte authentique, M. B produit un courriel adressé par le président de la société ayant acquis le bien lui rappelant l'engagement pris de réaliser des travaux, un document intitulé " accord sur travaux restant à réaliser par la SCI Jutela " dressant une liste des travaux restant à la charge de la société, un procès-verbal de réception des travaux du 12 février 2019, une attestation du gérant de la société en charge des travaux d'électricité du 29 janvier 2024 et une annonce de vente de la villa acquise postérieurement à la réalisation de l'ensemble de ces travaux. Toutefois, ces documents, ne comportent aucune indication précise sur l'ampleur des travaux réalisés par M. B et la teneur de ceux restant à accomplir et ne permettent pas, par suite, de corroborer ses allégations. Dans ces conditions, et dès lors que la charge de la preuve lui incombe, M. B n'est pas fondé à soutenir qu'il était en droit de bénéficier du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge au motif que le bien vendu était inachevé.

Sur le bien-fondé de la rectification du montant du déficit reportable :

10. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1- Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (). 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés () ". Selon l'article 39 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire () / 4° les impôts à la charge de l'entreprise, mis en recouvrement au cours de l'exercice ". Enfin aux termes de l'article 302 septies B : " () II. Constituent du point de vue fiscal, un élément du prix de revient de l'ensemble immobilier : a) La taxe d'aménagement prévue par les articles L. 331-1 à L. 331-4 du code de l'urbanisme ". Les dispositions précitées du II de l'article 302 septies B du code général des impôts imposent, lorsqu'un immeuble figure dans les stocks d'une entreprise, que la taxe d'aménagement mise à sa charge à raison de cet immeuble vienne en augmentation de son prix de revient, qui constitue en principe la valeur pour laquelle il est inscrit à l'actif. Elles ne s'opposent pas, en revanche, lorsque la taxe d'aménagement est établie après que l'immeuble est sorti de ses stocks, à ce que celle-ci soit déduite en charge de son bénéfice imposable, pourvu que cette déduction intervienne, ainsi que l'exigent les dispositions du 4° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, au titre de l'exercice au cours duquel elle a été mise en recouvrement.

11. Il résulte de l'instruction, que la taxe d'aménagement d'un montant de 17 180 euros a été mise en recouvrement les 8 avril et 11 mai 2021. Par suite et contrairement à ce que soutient M. B, en application des dispositions du 4° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, elle ne pouvait être déduite au titre de l'exercice 2018. Par suite, les conclusions tendant à ce que le montant de son déficit reportable soit rectifié afin de tenir compte du montant de cette taxe d'aménagement doivent être rejetées.

Sur le bien-fondé de la pénalité pour manquement délibéré :

12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

13. L'administration fiscale a appliqué les pénalités pour manquement délibéré au chef de redressement concernant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée. En se prévalant de ce que M. B a déposé ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée après l'engagement de la procédure de vérification de comptabilité de son activité de marchand de biens, de la circonstance de sa nécessaire connaissance qu'il ne pouvait bénéficier du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge et de l'importance des rappels, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du manquement délibéré du requérant à ses obligations fiscales.

Sur les frais liés au litige :

14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M A B et à l'administratrice générale des finances publiques de la direction de contrôle fiscal sud-est outre-mer

Délibéré après l'audience du 15 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M. Taormina, président,

Mme Zettor, première conseillère,

Mme Chevalier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 juin 2025.

La rapporteure,

signé

C. Chevalier

Le président,

signé

G. TaorminaLa greffière,

signé

C. Sussen

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

ou par délégation la greffière,