Tribunal Administratif de Nice — Décision N° TA06-2204521

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 19 septembre 2022, Mme B A, représentée par Me Frèche, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la majoration pour manquement délibéré assortissant les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre de l'année 2015 et de prononcer la décharge partielle, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre des années 2016 et 2017 ;

2°) de mettre une somme de 2 000 euros à la charge de l'Etat en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- seuls les soldes débiteurs de la caisse comptabilisés doivent être retenus ;

- s'agissant des revenus distribués correspondant à une prétendue appréhension des sommes encaissées en espèces, l'administration n'apporte pas la preuve qu'elle les a elle-même appréhendés ni d'un désinvestissement au sein de la société ;

- par ailleurs, ces sommes, qui ont dûment été comptabilisées au niveau de la société, ne sauraient être regardées comme des bénéfices qui ne sont pas demeurés investis dans la société et ne peuvent dès lors être imposées en application des dispositions des articles 109,1, 2° et 158, 7, 2° du code général des impôts ;

- l'administration fiscale n'apporte pas la preuve du manquement délibéré qu'elle lui reproche au titre de l'année 2015, en méconnaissance notamment de sa propre doctrine référencée aux paragraphes 30 et 40 du bulletin BOI-CF-INF-10-20-20 ;

- les majorations pour manquement délibéré mises à sa charge au titre des années 2016 et 2017 doivent être déchargées par voie de conséquence ;

- en tout état de cause, l'administration fiscale n'établit pas l'existence d'un manquement délibéré.

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 janvier 2023, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- aucun des moyens soulevés au soutien de la requête n'est fondé ;

- subsidiairement, si le tribunal devait ne pas confirmer l'imposition des revenus distribués provenant des sommes encaissées en espèce sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, il sollicite une substitution de base légale tendant à fonder l'imposition de cette somme sur le fondement des dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Kolf, rapporteure,

- les conclusions de Mme Perez, rapporteure publique,

- et les observations de Me Abbati, représentant Mme A.

Considérant ce qui suit :

1. Mme A est gérante de la société à responsabilité limitée (SARL) Eden, qui exploite une plage privée à Cap d'Ail. A la suite de la vérification de comptabilité dont cette société a fait l'objet, Mme A a également fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2015 et d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2016 et 2017. A l'issue de ces procédures, l'administration fiscale a mis à la charge de Mme A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2015 à 2017, à raison notamment de la perception de revenus distribués par la SARL Eden, assorties de majorations pour manquement délibéré. Par la présente requête, Mme A sollicite, d'une part, la décharge de la majoration pour manquement délibéré mise à sa charge au titre de l'année 2015 et, d'autre part, la décharge partielle, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre des années 2016 et 2017.

Sur le bien-fondé des impositions au titre des années 2016 et 2017 :

2. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () ". Pour soumettre à l'impôt sur le revenu des revenus sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, il incombe à l'administration d'établir qu'ils ont été mis à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts. La circonstance que le contribuable que l'administration entend imposer est le maître de l'affaire est à cet égard sans incidence.

3. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 28 juin 2019, que l'administration fiscale a constaté que la caisse de la société Eden présentait d'importants soldes débiteurs au titre de chaque période vérifiée. Elle a estimé que les espèces correspondantes avaient été distribuées à Mme A et les a imposées sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Toutefois, en se bornant à se fonder sur les circonstances que la société Eden ne disposait d'aucun coffre en banque et que Mme A, associée à 90 % de la société Eden, avait déclaré lors des opérations de contrôle être la seule à gérer la caisse, l'administration fiscale n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'appréhension par Mme A, des sommes en litige, alors que cette dernière fait notamment valoir que l'ensemble des salariés avait accès à la caisse. Toutefois, l'administration fiscale a demandé en cours d'instance une substitution de base légale et sollicite que les sommes correspondantes soient imposées sur le fondement des dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts.

4. L'administration est en droit d'invoquer, à un moment quelconque de la procédure contentieuse, y compris en cause d'appel, et sans être tenue d'adresser une nouvelle notification de redressement, tout moyen nouveau propre à donner un fondement légal à une imposition contestée devant le juge de l'impôt sous réserve de ne pas priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi.

5. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes () ".

6. Il appartient à l'administration, dès lors que les rectifications proposées à Mme A selon la procédure contradictoire ont été régulièrement contestées, d'établir l'existence des revenus distribués, ainsi que leur appréhension par le contribuable. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

7. Il résulte de l'instruction, d'une part, que l'administration fiscale a constaté que la caisse de la société Eden présentait, au titre des exercices clos en 2016 et en 2017, des soldes débiteurs. Elle a en outre constaté que les espèces dont disposait ainsi la société n'étaient pas conservées, pendant la période hivernale, dans le tiroir-caisse, ce qui a été corroboré par les dires de Mme A lors des opérations de contrôle, qui a indiqué au vérificateur que l'établissement était fermé pendant l'hiver. L'administration fiscale a également constaté que la société ne détenait aucun coffre en banque et que les espèces correspondantes n'avaient pas été déposées sur les comptes bancaires de la société. Dans ces conditions, l'administration fiscale, qui n'avait pas à établir un quelconque désinvestissement s'agissant de sommes imposées sur le fondement des dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts, doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence de rémunérations ou avantages occultes, pour les montants correspondants à la variation positive du solde débiteur de la caisse constatée sur les écritures comptables de la société, dont elle a soustrait les paiements effectués par Mme A, soit 118 350 euros au titre de l'année 2016 et 61 671 euros au titre de l'année 2017. D'autre part, il résulte de l'instruction et n'est pas contesté que Mme A, associée à 90 % et gérante de la société Eden, était maîtresse de l'affaire. Par suite, sa qualité de seule maîtresse de l'affaire suffit à la regarder comme bénéficiaire des distributions occultes. Dans ces conditions, et alors que Mme A n'a été privée d'aucune des garanties attachées à la mise en œuvre du c) de l'article 111 du code général des impôts, il convient de faire droit à la substitution de base légale demandée par l'administration.

Sur les majorations :

8. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de () 40 % en cas de manquement délibéré () ". Pour établir l'existence d'un manquement délibéré au sens de l'article 1729 précité imputable au contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable et, d'autre part, de son intention d'éluder l'impôt.

En ce qui concerne les majorations au titre de l'année 2015 :

9. L'administration fiscale qui, contrairement à ce que soutient la requérante, se prévaut de faits relatifs à l'année 2015 et ne se fonde pas sur le comportement de la requérante durant les opérations de contrôle, a constaté que la requérante, associée et gérante de la société Eden, ne pouvait ignorer que les sommes inscrites au crédit de son compte courant d'associé dans cette société devaient correspondre à des apports effectivement réalisés, et qu'elle n'était pas en mesure de justifier de la réalité de ces apports. Elle a en outre relevé que la société dont Mme A était la gérante avait eu pour intention de majorer son passif. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention délibérée de la requérante d'éluder l'impôt et c'est à bon droit qu'elle a assorti les impositions mises à sa charge de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées. Mme A n'est à cet égard pas fondée à se prévaloir de la doctrine administrative référencée aux paragraphes 30 et 40 du bulletin BOI-CF-INF-10-20-20 qui ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il a été fait application dans le présent jugement.

En ce qui concerne les majorations au titre des années 2016 et 2017 :

10. En se fondant sur l'implication personnelle de Mme A, gérante en charge de la gestion de la caisse, dans les opérations de transfert d'espèces, prélevées dans la caisse mais ensuite déposées sur aucun compte ou coffre de la société, sur l'importance des sommes transférées ainsi que sur la répétition du procédé, l'administration fiscale apporte la preuve, qui lui incombe, de l'intention de Mme A d'éluder l'imposition de ces sommes à l'impôt sur le revenu. Elle était donc fondée à assortir les impositions litigieuses de la majoration pour manquement délibérée prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts.

11. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de Mme A doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B A et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes.

Délibéré après l'audience du 14 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Chevalier-Aubert, présidente,

Mme Zettor, première conseillère,

Mme Kolf, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 décembre 2024.

La rapporteure,

signé

S. Kolf

La présidente,

signé

V. Chevalier-AubertLa greffière,

signé

V. Suner

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

ou par délégation la greffière,