Tribunal Administratif de Nice — Décision N° TA06-2303240

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 3 juillet 2023 et 19 janvier 2024, M. B A, représenté par Me Perié doit être regardé demandant au tribunal :

1°) de surseoir à statuer, dans l'attente de la vérification des créances et la finalisation de la détermination des résultats de la société à responsabilité limitée THetJ Galinelli au titre des exercices clos en 2017 et 2018 par le service vérificateur ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sur les hauts revenus et prélèvements sociaux correspondant aux revenus de capitaux mobiliers ayant fait l'objet d'une rectification au titre des années 2017 et 2018 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification fondée sur la proposition de rectification adressée à la société à responsabilité limitée THetJ Galinelli est entachée de nullité et ne saurait fonder les rectifications en litige en raison de l'absence de réponse de l'administration fiscale à la réclamation contentieuse formée par la société à responsabilité limitée THetJ Galinelli et de l'absence de communication des motifs de la décision implicite de rejet résultant de ce silence ;

- l'avis de vérification de la comptabilité de la SARL THetJ Galinelli du 15 janvier 2020 aurait dû lui être adressé en sa qualité de gérant de la société et n'aurait pas dû être adressé à son siège social dès lors qu'elle avait déjà fait l'objet d'une liquidation judiciaire ;

- la procédure de vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société THetJ Galinelli est irrégulière dès lors que le nombre de page figurant dans la proposition de rectification est erroné, il n'a pas été pris l'attache de l'expert-comptable de la société ; la procédure de taxation n'aurait pas dû être mise en œuvre conformément aux recommandations de la DGFIP, le vérificateur a manqué de partialité ;

- la méthodologie retenue par l'administration fiscale de reconstitution des recettes de la société THetJ Galinelli est excessivement sommaire et radicalement viciée ;

- le taux de 30% retenu par l'administration fiscale pour tenir compte des charges de l'entreprise est erronée et doit être établi à 79% ;

- l'administration fiscale a méconnu les doctrines référencées BOI-CF-IOR-10-20 et BOI-CF-IOR-50-20 ;

- il doit être tenu compte du résultat déficitaire de la société au titre de l'exercice clos en 2016 en application de la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit prévue par le 4 bis de l'article 38 du code général des impôts ce qui conduit à une diminution de la pénalité pour manquement délibéré ;

- en ne tenant pas compte de cette règle, l'administration fiscale a méconnu la doctrine référencée BOI-BIC-BASE-40-20-10 ;

- les recettes de la société doivent tenir compte de la taxe sur la valeur ajoutée déductible, laquelle est dument justifiée ;

- la majoration de 25% prévue par les dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts méconnaît l'article 1 du premier protocole de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et ne saurait s'appliquer ;

- il ne saurait être procédé à la substitution de base légale demandée par l'administration fiscale ;

- l'administration fiscale prend à tort en compte dans le quantum des revenus distribués les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société au titre de la période couvrant les exercices clos en 2017 et 2018 ;

- il doit être sursis à statuer dans l'attente que le service détermine avec précision les résultats de la société THetJ Galinelli sur lesquels sont fondés les revenus distribués ;

- les résultats de la société étant déficitaires au titre des exercices clos en 2017 et 2018, les rectifications, en droits et pénalités, mises à sa charge ne sont pas fondées ;

- la pénalité pour manquement délibéré n'est pas fondée.

Par un mémoire en défense et un mémoire complémentaire enregistrés les 22 décembre 2023 et 15 février 2024, l'administratrice générale des finances publiques de la direction de contrôle fiscal sud-est outre-mer conclut au non-lieu partiel à statuer et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Elle fait valoir que :

- elle a, en cours d'instance, accordé des dégrèvements pour des montants de 232 248 euros et 127 305 euros au titre de l'année 2017 et de 460 euros au titre de l'année 2018 correspondant à l'abandon des sommes considérées comme des revenus distribués au profit de M. A au titre de l'année 2017 et de la diminution de ces derniers pour un montant de 1 079 euros au titre de l'année 2018.

- aucun des moyens soulevés au soutien de la requête n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique du 30 janvier 2025 :

- le rapport de Mme Chevalier, rapporteure

- les conclusions de M. Loustalot, rapporteur public,

- et les observations de Me Perié, représentant M. A.

Considérant ce qui suit :

1. M. A a fait l'objet d'une procédure d'examen de sa situation fiscale personnelle portant sur les revenus des années 2017 et 2018 à l'issue de laquelle, l'administration fiscale lui a notifié, selon la procédure contradictoire, s'agissant des revenus de capitaux mobiliers et selon la procédure de taxation d'office, s'agissant des revenus d'origine indéterminée, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux au titre de ces années, lesquels ont été assortis d'intérêts de retard et d'une pénalité pour manquement délibéré. S'agissant des rectifications fondées sur les revenus de capitaux mobiliers, M. A, après avoir formé des réclamations contentieuses qui ont donné lieu à une admission partielle, demande la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires restant à sa charge.

Sur l'étendue du litige :

2. Par deux décisions des 29 décembre 2023 et 15 février 2024, postérieures à l'introduction de la requête, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer, a prononcé un dégrèvement partiel des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenus, ainsi que des intérêts de retard et pénalités y afférents au titre de l'année 2017 pour des montant de 232 248 euros et 127 305 euros et, au titre de l'année 2018, pour un montant de 460 euros correspondant à l'abandon des rehaussements en matière de revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2017 et à leur réduction à un montant en base de 84 969 euros au titre de l'année 2018. Les conclusions de la requête sont donc devenues, dans cette mesure, sans objet.

Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. A :

S'agissant de la régularité de la procédure :

3. En premier lieu, les vices propres susceptibles d'entacher la décision prise par le directeur des services fiscaux sur la réclamation du contribuable sont dépourvus d'influence tant sur la régularité de la procédure à l'issue de laquelle l'imposition contestée a été établie que sur le bien-fondé de cette imposition ou des pénalités dont elle a été assortie. Par suite, M. A ne peut utilement invoquer, à l'appui de ses conclusions tendant à la décharge des impositions en litige découlant des rectifications mises à la charge de la société THetJ Galinelli, de l'irrégularité de la décision rejetant la réclamation de cette société en raison de l'absence de réponse de l'administration fiscale et de l'absence de communication des motifs de la décision implicite de rejet résultant de ce silence.

4. En second lieu, les moyens contestant la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont inopérants au regard des impositions personnelles mises à la charge de l'un de ses associés. Il suit de là que les moyens relatifs à l'irrégularité de la vérification de comptabilité de la société THetJ Galinelli, tirés notamment de ce que l'avis de vérification de sa comptabilité aurait dû lui être adressé en sa qualité de gérant de la société, de ce que la procédure de taxation d'office n'aurait pas dû être mise en œuvre et de ce que le vérificateur a manqué de partialité, sont sans incidence sur les impositions mises à la charge de M. A.

S'agissant du bien-fondé des rehaussements en litige :

5. En premier lieu, aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. () ".

6. S'étant abstenu de présenter des observations sur la proposition de rectification du 19 janvier 2021 qui lui a été notifiée, M. A doit être regardé comme ayant tacitement accepté les rectifications qui lui ont été proposées. Il lui appartient, par suite, d'apporter la preuve du caractère infondé ou exagéré des impositions contestées.

7. En deuxième lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; ". Aux termes de l'article 110 de ce même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. ". Enfin, en vertu du 1 de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 de ce code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire () ".

8. Il résulte de l'instruction que la société THetJ Galinelli a fait l'objet d'une procédure de vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018 à l'issue de laquelle, aucun document de nature comptable n'ayant été remis, il lui a été notifié, selon la procédure de taxation d'office, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés. Plus précisément, pour déterminer les bénéfices réalisés par la société, le service s'est fondé sur le chiffre d'affaires indiqué dans les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée de la société auquel il a appliqué, en l'absence de tout justificatif de dépense, un taux de charge de 30%. Ces rehaussements ont conduit aux impositions en litige en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, l'administration les qualifiant de revenus distribués.

9. M. A conteste la méthode selon laquelle le service vérificateur a déterminé les résultats de la société. Plus précisément, il soutient que cette méthode est excessivement sommaire et radicalement viciée, dès lors, notamment, qu'elle ne tient pas compte de la situation déficitaire de l'entreprise, de son activité qui n'est pas spécialisée dans les travaux d'isolation mais dans l'étanchéité et, par suite, de ses conditions réelles d'exploitation et notamment de son niveau de charges.

10. Concernant l'année 2017, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a, postérieurement à l'introduction de la requête, tenu compte au titre de l'année 2017, des charges exposées par la société dans le cadre de son activité, des charges de sous-traitance, et du déficit reportable existant au titre de l'exercice clos en 2016. Les résultats de la société étant déficitaires au titre de l'exercice clos en 2017 pour un montant de 1 079 euros, l'administration fiscale a, par voie de conséquence, considéré qu'il ne subsistait plus de revenus distribués au titre de cette année et a procédé au dégrèvement des rectifications correspondantes. Il ne résulte pas de l'instruction, le requérant n'ayant pas produit de mémoire, ni de pièce, postérieurement au dernier dégrèvement prononcé par l'administration, que ce dernier conteste la méthode mise en œuvre pour déterminer les résultats de la société et le montant du déficit au titre de cet exercice, laquelle ne présente pas un caractère radicalement vicié ou excessivement sommaire. A supposer qu'il entende maintenir le moyen selon lequel il doit être retranché du chiffre d'affaires retenu par le service la taxe sur la valeur ajoutée déductible qui a été remise en cause à tort, il ne produit aucun document, notamment aucune dépense de la société, de nature à établir le caractère déductible de cette taxe. Au surplus, il ne résulte pas de l'instruction et notamment pas de la proposition de la rectification adressée à la société que la remise en cause du caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée pour un montant de 29 688 euros ait été prise en compte pour déterminer le chiffre d'affaires qui a fondé les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à la charge de la société. Dans ces conditions, ce moyen ne peut qu'être écarté.

11. Concernant l'année 2018, le requérant ne saurait, au regard des dégrèvements prononcés, utilement soutenir que l'administration fiscale n'a pas tenu compte de la situation déficitaire de la société THetJ Galinelli, la prise en compte du déficit existant à la clôture de l'exercice 2016 conduisant à diminuer de 1079 euros les résultats de l'exercice 2018. De plus, s'il soutient qu'elle n'a pas tenu compte des conditions d'exploitation particulières auxquelles répond la société, en raison de la spécificité de son activité, elle ne produit aucun élément chiffré permettant d'en mesurer les incidences sur les résultats de la société. De la même façon, s'il indique que le service n'a pas tenu compte des grandes difficultés financières rencontrées par la société, cette dernière étant en liquidation judiciaire, qui étaient reconnues par le liquidateur, le parquet et le tribunal de commerce, il ne produit aucun document au soutien de ses allégations. Par ailleurs, pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 10 le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale aurait dû retrancher la somme de 13 574 euros des résultats imposables de la société THetJ Galinelli correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée déductible. Enfin, s'il soutient qu'il convient d'appliquer un taux de charge de 79% qui résulte de la reconstitution de ses résultats opérées au titre de l'année 2017 en lieu et place du taux de 30% retenu par l'administration fiscale, il n'est pas contesté que les charges de la société ne sont justifiées qu'à hauteur de 25 588 euros, soit un taux, au regard du chiffre d'affaires retenu par l'administration fiscale de 84 969 euros, inférieur à 30%. Dès lors que le requérant n'apporte aucun autre élément probant de nature à établir l'existence d'autres charges, ce dernier n'est pas fondé à soutenir que le taux de charge doit être fixé à 79%.

12. Il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale a, en l'absence d'éléments produits au cours des opérations de contrôle, utilisé une méthode de reconstitution de recettes de la société THetJ Galinelli, qui n'est ni radicalement viciée ni excessivement sommaire. Dans ces conditions, et alors qu'il ne justifie pas, par ailleurs, de la plus grande pertinence de la méthode de reconstitution de recettes qu'il propose, M. A n'apporte pas la preuve de l'exagération des rectifications d'impôt sur les sociétés mises à la charge de la société et des impositions supplémentaires en litige au titre de l'année 2018 qui en résultent.

13. En troisième et dernier lieu, M. A n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations contenues dans les doctrines administratives référencées BOI-CF-IOR-10-20 et BOI-CF-IOR-50-20 qui ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent jugement.

Sur le bien-fondé de la pénalité pour manquement délibéré :

14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir un tel manquement, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

15. L'administration fiscale fait valoir, concernant la pénalité pour manquement délibéré appliquée aux revenus de capitaux mobiliers, tout d'abord, que M. A, au titre des années en litige a déclaré des revenus d'un montant très inférieurs à ceux qu'il a réellement perçus. Elle relève ensuite qu'en sa qualité non contestée de maître de l'affaire, de représentant légal, d'unique associé et détenteur de la signature des comptes de la société THetJ Galinelli, M. A ne pouvait ignorer les sommes dont il avait la disposition et qualifiée de revenus distribué. Toutefois, il résulte de ce qui a été précédemment exposé que l'administration a abandonné les bases des rectifications concernant l'année 2017 et à réduit celle au titre de l'année 2018. Dans ces conditions, en l'absence notamment de caractère répété des manquements constatés et de la minoration conséquente des revenus distribués entre les mains du requérant, l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère intentionnel d'un manquement délibéré au sens du a de l'article 1729 du code général des impôts.

16. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de surseoir à statuer, que M. A est uniquement fondé à solliciter la décharge de la pénalité pour manquement délibéré qui lui a été infligée.

Sur les frais liés au litige :

17. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme à M. A au titre des frais engagés par lui et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance.

Article 2 : M. A est déchargé de la majoration pour manquement délibéré qui lui a été appliquée sur le fondement de l'article L. 1729 du code général des impôts assortissant les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en matière de revenus de capitaux mobiliers mise à sa charge.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : le présent jugement sera notifié à M. B A et à l'administratrice générale des finances publiques de la direction de contrôle fiscal sud-est outre-mer

Délibéré après l'audience du 30 janvier 2025, à laquelle siégeaient :

M. Taormina, président,

Mme Zettor, première conseillère,

Mme Chevalier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 février 2025.

La rapporteure,

signé

C. Chevalier

Le président,

signé

G. TaorminaLa greffière,

signé

C. Martin

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

ou par délégation la greffière,