Tribunal Administratif de La Réunion — Décision N° TA101-2300667

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 12 mai 2023 et 22 mai 2024, M. B A représenté par Me Tournoud demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2016, 2017 et 2018;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2400 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Il soutient que :

- le droit de reprise de l'administration fiscale était prescrit s'agissant des revenus de l'année 2016 ;

- il n'a été destinataire d'aucune proposition de rectification s'agissant des revenus des années 2017 et 2018 ;

- la majoration de 25 % des revenus non commerciaux réintégrés au revenu imposable du contribuable, au motif qu'il n'aurait pas adhéré à un organisme de gestion agréé, est contraire au droit au respect des biens garantis par le premier protocole de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

- la majoration de 40 % au titre des pénalités n'est motivée ni en fait, ni en droit.

Par un mémoire, enregistré le 23 août 2023, le directeur régional des finances publiques de La Réunion a conclu au rejet de la requête et fait valoir que les moyens ne sont pas fondés.

Vu :

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Lebon,

- les conclusions de M. Ramin, rapporteur public,

- aucune des parties n'étant présente ou représentée.

Considérant ce qui suit :

1. M. B A a exercé une activité de médecin cardiologue au sein de la SELARL centre de cardiologie de Saint-Leu en qualité d'associé unique en 2016, 2017 et 2018. La société n'a pas opté pour l'imposition de ses bénéfices pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, de sorte que les bénéfices tirés de cette activité sont imposés à l'impôt sur le revenu de M. A en sa qualité d'associé unique, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. A la suite d'un contrôle sur pièces de la société et de M. et Mme A, M. et Mme A se sont vu notifier des rehaussements dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2016, 2017 et 2018, assortis des pénalités pour manquement délibéré, mis en recouvrement le 31 janvier 2020. Par réclamation du 30 mars 2020 reçue le 14 mai 2020, M. A a contesté partiellement le montant de ces rappels d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux, en droits et pénalités. Par réclamation du 29 décembre 2020 reçue le 4 janvier 2021, M. A a sollicité le dégrèvement des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre de ces trois années. Ces réclamations ont fait l'objet d'une décision d'admission partielle en date du 4 avril 2022 notifiée à M. A le 12 avril suivant et contestée par une réclamation du 4 octobre 2022. Cette réclamation a fait l'objet d'une décision de rejet implicite. Par la présente requête, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux au titre des années 2016, 2017 et 2018 ainsi restées à sa charge.

Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires :

En ce qui concerne l'année 2016 :

2. D'une part, aux termes des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, qui fixent le délai de prescription applicable en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales : " () le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. ". D'autre part, aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. ". L'interruption de la prescription fait courir, à compter de l'évènement interruptif de prescription, un délai de même durée que l'ancien.

3. Eu égard à l'objet des articles L. 169 et L. 189 du livre des procédures fiscales relatifs à la détermination du délai dont dispose l'administration pour exercer son droit de reprise, la date d'interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l'adresse du contribuable. Il en va de même dans le cas où le pli n'a pu lui être remis lors de sa présentation et que, avisé de sa mise en instance, il l'a retiré ultérieurement ou a négligé de le retirer.

4. En l'espèce, M. A soutient qu'il n'a été destinataire d'aucune proposition de rectification qui viendrait interrompre le délai de prescription et que la date de mise en recouvrement du rôle 911 A correspondant aux revenus de l'année 2016 étant le 30 janvier 2021, l'année 2016 était prescrite à la date d'émission du rôle. Il résulte toutefois de l'instruction qu'en application des dispositions précitées, l'administration fiscale disposait, pour rectifier la base imposable à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre de l'année 2016, d'un délai expirant le 31 décembre 2019. L'administration fait valoir qu'elle a notifié, en lettre recommandée avec accusé de réception à M. A, une proposition de rectification n° 2120 en date du 26 septembre 2019. Ce pli, envoyé en recommandé avec accusé de réception a été présenté et avisé le 10 octobre 2019 mais est revenu avec la mention " pli avisé non réclamé ". Si le service soutient par ailleurs avoir fait parvenir une copie de cette proposition de rectification au requérant par lettre simple, la prescription a, en tout état de cause, été interrompue à la date du 10 octobre 2019. Par suite, le moyen tiré de la prescription du droit de reprise de l'administration doit être écarté.

En ce qui concerne les années 2017 et 2018 :

5. En premier lieu, M. A fait valoir qu'il n'a pas eu connaissance d'une proposition de rectification qui serait susceptible de motiver l'émission de rôles supplémentaires sur les bases différentes de celles résultant des déclarations souscrites.

6. Ainsi qu'il a été dit au point 4 du présent jugement, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification n° 2120 portait également sur les revenus des années 2017 et 2018. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir qu'il n'a pas eu connaissance de la proposition de rectification susceptible de fonder l'émission de rôles supplémentaires sur les bases différentes de celles souscrites pour les années 2017 et 2018.

7. En second lieu, aux termes des stipulations de l'article 1 du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour () assurer le paiement des impôts () ". Aux termes de l'article 158, 7, 1° du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : / a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion, association ou organisme mixte de gestion agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater K ter, à l'exclusion des membres d'un groupement ou d'une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant à l'un de ces organismes, ou qui ont été exclus d'un de ces organismes au cours de l'année d'imposition pour n'avoir pas fourni de réponse suffisante aux demandes de justification de l'un de ces organismes dans le cadre des missions prévues aux articles 1649 quater E et 1649 quater H, pour n'avoir pas donné suite à la demande de l'un de ces organismes de rectifier une déclaration fiscale ou à la suite d'une procédure ouverte en application de l'article L. 166 du livre des procédures fiscales () ".

8. M. A soutient qu'en lui infligeant une majoration de 25% des revenus non commerciaux réintégrés au revenu imposable du contribuable en application des dispositions précitées de l'article 158 7-1° du code général des impôts au motif qu'il n'aurait pas adhéré pas à un organisme de gestion agréé, l'administration imposerait des revenus fictifs, en méconnaissance du droit au respect des biens garantis par le premier protocole de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Il se prévaut ainsi de la décision de la Cour européenne des droits de l'homme du 7 décembre 2023 dans l'affaire 26604/16 Waldner c/ France, qui s'est prononcée sur la conventionnalité, au regard de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, de la majoration prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts.

9. Dans cet arrêt, la Cour européenne des droits de l'homme a jugé que le dispositif de recouvrement de l'impôt introduit par les dispositions du 4° du I de l'article 76 de la loi de finances pour 2006 du 30 décembre 2005 a consisté à mettre à la charge des non-adhérents d'un centre de gestion ou d'une association agréés, qui conservaient pour autant leur liberté de ne pas adhérer, une majoration non pas de l'impôt calculé sur les revenus déclarés par le contribuable, mais de l'assiette de cet impôt. Cette mesure fiscale a donc eu pour effet d'imposer celui-ci sur des revenus qu'il n'avait pas perçus selon sa déclaration d'impôt, et ce de manière automatique, indépendamment d'une éventuelle mauvaise foi du contribuable dans l'établissement de sa déclaration. La Cour a jugé que, ce faisant, l'État a non seulement fait le choix d'opérer un arbitrage en rupture avec le principe de la présomption d'exactitude et de sincérité des déclarations fiscales qui est le préalable à tout contrôle fiscal selon le droit national, mais il a aussi, de fait, sanctionné plus sévèrement le contribuable concerné que tout autre contribuable dont la déclaration d'impôt est inexacte mais dont la bonne foi est présumée. Elle en a déduit que lorsque les circonstances de l'affaire mettent en évidence, d'une part, la bonne foi du contribuable et, d'autre part, l'impact financier représenté par une majoration de l'assiette de l'impôt sur les revenus à hauteur d'un quart des montants déclarés, la méthode choisie par le législateur pour atteindre le but qu'il s'était fixé doit être regardée comme ne reposant pas suffisamment sur une " base raisonnable " car contraire à la philosophie générale du système basé sur les déclarations du contribuable présumées faites de bonne foi et correctes et, par suite, rompant le juste équilibre qui doit exister entre les impératifs de l'intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l'individu, en méconnaissance de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

10. Toutefois, en se bornant à invoquer cet arrêt, sans préciser en quoi sa situation pourrait conduire à écarter l'application de cette disposition, M. A, qui n'a d'ailleurs pas déclaré les revenus de son activité en 2016, 2017 et 2018 et ne se trouvait pas dans la même situation que celle d'un contribuable de bonne foi dont la Cour européenne des droits de l'homme a eu à connaitre, n'a pas assorti son moyen de précisions suffisantes permettant d'en apprécier la portée.

Sur les pénalités :

11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

12. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ".

13. Si M. A soutient que la majoration de 40 % n'est motivée ni en fait ni en droit, d'une part, pour établir le manquement délibéré commis par le requérant, il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification n° 2120 que l'administration fait valoir le caractère flagrant de la soustraction de l'impôt en raison de l'importance des montants occultés qui représentent pas moins de 75 % , 73 % et 77 % des revenus nets globaux, qui ainsi n'ont pas été déclarés ( 421 026 euros en base majorée pour 2016, 361 946 euros en base majorée pour 2017 et 408 062 euros en base majorée pour 2018) afin de souligner l'inexactitude et le caractère incomplet des déclarations. En outre, l'administration précise que ces graves insuffisances ou irrégularités ne pouvaient pas échapper à la connaissance du requérant puisqu'un simple rapprochement entre les fonds mis à disposition du foyer fiscal et les sommes portées sur la déclaration 2042, montre une discordance manifeste, ainsi qu'entre les bénéfices professionnels réalisés par la SELARL dont les déclarations fiscales BNC mentionnaient expressément un report à opérer sur la 2042 et l'absence de report effectif sur la 2042, suffisait à révéler une discordance manifeste. D'autre part, l'administration souligne la récurrence des manquements sur trois années consécutives, à savoir, 2016, 2017 et 2018, ainsi que le statut professionnel et les fonctions du requérant, en sa qualité de chef d'entreprise, dirigeant unique de sa société et aguerri aux obligations déclaratives. Il en résulte que l'administration a suffisamment motivé la majoration de 40 % pour manquement délibéré qui a été infligée à bon droit, en application de l'article 1729, a du code général des impôts.

14. Il résulte de ce qui précède que la requête de M. A doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur régional des finances publiques de La Réunion.

Délibéré après l'audience du 7 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Khater, présidente,

M. Le Merlus, conseiller,

Mme Lebon, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe du tribunal le 28 novembre 2024.

La rapporteure,

L. LEBONLa présidente,

A. KHATER

La greffière,

E. POINAMBALOM

La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.