Tribunal Administratif de la Martinique — Décision N° TA102-2100531

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 1er septembre 2021 et le 23 mars 2022,

M. A C, représenté par Me Wittmann, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, pour des montants respectifs de 23 783 euros et 25 951 euros ;

2°) d'enjoindre à l'administration de lever les garanties consignées dans le cadre du sursis à paiement à hauteur de 26 828 euros ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens mentionnés à l'article R. 207-1 du livre des procédures fiscales, ainsi que la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'abus de droit, qui ne peut être présumé, n'est pas démontré dès lors que les conditions pour l'établir ne sont pas réunies ;

- la convention de croupier qui a été conclue en décembre 2016 avec la société Fortessia n'est pas fictive ;

- la société Fortessia a une activité effective, conforme à son objet social, et n'a pas été créée spécialement pour l'opération litigieuse ;

- les parties à la convention de croupier sont totalement indépendantes l'une de l'autre ; la société Fortessia a d'autres actifs à son bilan que ces droits de croupe ;

- les dividendes distribués par la société Matindustrie ont bien été intégrés au résultat imposable de la société Fortessia ; ils ont fait l'objet d'une double imposition ;

- la vérification de comptabilité de la société Fortessia n'a révélé aucun abus de droit de celle-ci et la convention de croupier n'a pas été écartée la concernant ;

- il n'y avait dès lors pas lieu d'écarter cette convention de croupier s'agissant de M. C et de requalifier le prix de cession des parts sociales en revenus fonciers ;

- le doute de l'administration fiscale sur la catégorie de revenus dans laquelle imposer ce prix de cession révèle une question d'interprétation des textes fiscaux et exclut l'existence d'un abus de droit ;

- l'administration s'immisce dans la liberté de gestion du contribuable ; une vente à réméré aurait conduit à une charge fiscale équivalente, ce qui exclut également la caractérisation d'un abus de droit ;

- il n'est pas démontré que l'intention exclusive de M. C était de minorer la charge fiscale qu'il aurait normalement dû supporter ;

- M. C avait un intérêt juridique à ce partenariat pour la gestion de ses parts sociales dans la société Matindustrie ; le montage ne peut dès lors être regardé comme artificiel et dépourvu de substance économique.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 février 2022, le directeur régional des finances publiques de la Martinique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus, au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. de Palmaert,

- et les conclusions de M. Lancelot, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Actionnaire de la société en nom collectif Matindustrie n° 18, M. C a conclu en décembre 2016 avec la société Fortessia une convention dite de croupier par laquelle il a cédé temporairement à cette dernière les droits pécuniaires afférents à sa participation dans le capital de la société Matindustrie. A la suite d'un contrôle sur pièces de ses revenus, deux propositions de rectification ont été adressées à M. C, les 20 décembre 2019 et 14 janvier 2020, lui notifiant des rappels de cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux augmentés d'intérêts de retard et d'une majoration de 80 %, pour un montant total de 23 783 euros au titre de l'année 2016 et de 25 951 euros au titre de l'année 2017. Deux avis d'imposition rectificatifs ont été établis le 4 décembre 2020. M. C a présenté une réclamation préalable, rejetée par une décision du 8 juillet 2021. Par la présente requête, il demande la décharge des impositions, majorations et pénalités mises à sa charge.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

2. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles () ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, auraient normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

3. L'article 8 du code général des impôts dispose : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier. () ". Aux termes de l'article 14 : " Sous réserve des dispositions de l'article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale : 1° Les revenus des propriétés bâties, telles que maisons et usines () ". Aux termes de l'article 238 bis K du même code : " I. - Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8,8 quinquies, 239 quater, 239 quater B, 239 quater C ou 239 quater D sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits ".

4. Il résulte de l'instruction que M. C est actionnaire à hauteur de 41,2 % de la société Matindustrie n° 18, société en nom collectif ayant pour activité la location de biens immobiliers. Par une convention de croupier conclue le 27 décembre 2016 entre M. C et la société Fortessia, les parties ont convenu, aux termes des articles 3 et 8 de cette convention, que la société Fortessia aura droit à la totalité " des bénéfices et pertes attachées à l'intégralité des parts sociales " détenues par M. C dans la société Matindustrie. En rémunération de cette cession temporaire, la convention n'ayant qu'une durée de dix-huit mois non tacitement reconductible, il était mis à la charge de la société Fortessia, le croupier, un prix de 64 184 euros à verser à M. C, le cédant. Une délégation de créance ayant également été stipulée dans cette convention, ce prix a été versé à M. C par la société Matindustrie en treize échéances. Les sommes ainsi versées ont été déduites des avances sur dividendes versées corrélativement par la même société à la société Fortessia.

5. M. C soutient que c'est à tort que l'administration fiscale, considérant que cette convention de croupier procédait d'un abus de droit de sa part, a requalifié en revenu foncier le prix de 64 184 euros rémunérant la cession temporaire des droits pécuniaires afférents à ses parts sociales dans la société Matindustrie. Il s'agissait selon lui d'une plus-value immobilière qui, en l'absence d'assiette taxable, ne devait pas générer à sa charge de cotisations d'imposition.

6. En premier lieu, M. C se prévaut de ce que l'administration fiscale, lors de la vérification de comptabilité de la société Fortessia, n'a pas remis en cause les effets de la convention de croupier litigieuse et n'a pas relevé un abus de droit de cette société. Il résulte toutefois de l'instruction que l'abus de droit qu'a relevé le service ne résulte pas du caractère fictif de cette convention mais de l'intention de M. C d'éluder l'impôt s'agissant des dividendes qu'il aurait dû percevoir de la société Matindustrie, dans le but de minorer ainsi ses revenus fonciers. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que la société Fortessia avait un intérêt économique à la conclusion de cette convention de croupier dès lors qu'elle en a retiré un bénéfice, le prix de cession temporaire des parts de M. C étant inférieur de 30 % aux dividendes qu'elle escomptait percevoir. L'intérêt de cette convention pour la société Fortessia n'était donc pas exclusivement fiscal et l'administration était ainsi fondée à considérer que l'abus de droit n'émanait que du cédant, et non du croupier. Au demeurant, dès lors que le prix d'achat avait été fixé sur la base du bénéfice prévisionnel de la société Matindustrie, que la convention était conclue pour une courte durée, et qu'elle comportait à son article 6 une clause de révision du prix en cas de dividendes inférieurs à 70 % du prix de cession, la société Fortessia prenait un risque financier quasi nul, confirmant l'intérêt économique de cette convention, autre que fiscal.

7. En deuxième lieu, M. C soutient que la société Fortessia exerce une activité réelle conforme à son objet social, qu'elle n'a pas été créée spécialement pour l'opération litigieuse, qu'elle détient d'autres actifs que les droits afférents aux parts dans la société Matindustrie, et qu'elle a conclu avec des tiers d'autres conventions du même type. Le requérant ajoute que les parties à la convention de croupier sont indépendantes l'une de l'autre, en raison notamment de l'absence de liens familiaux. De telles circonstances sont toutefois sans incidence sur le présent litige dès lors qu'elles ne faisaient pas obstacle à ce qu'un abus de droit soit caractérisé chez un seul des deux cocontractants.

8. En troisième lieu, M. C ne justifie pas que cette convention de croupier présentait pour lui un intérêt autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales qu'il aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. La circonstance qu'il invoque selon laquelle un tel partenariat l'accompagnerait dans " la gestion de ses parts sociales " et mettrait en place un " partage de responsabilité juridique " attaché à sa qualité d'associé apparait manifestement infondée et, en tout état de cause, est dénuée de toute précision de nature à l'accréditer. Il ressort au contraire des stipulations de la convention que la prise de risque assumée par la société Fortessia était très réduite. M. C n'apporte aucune autre explication sur les motivations qui l'ont conduit à conclure une telle convention. Elles ne résultent notamment pas d'un besoin en capital dès lors que le paiement du prix de cession a été échelonné dans le temps en treize versements. Comme l'a observé l'administration fiscale dans ses propositions de rectification, le montage ainsi mis en place, grâce notamment à la délégation de créance stipulée, permettait à M. C de percevoir des revenus réguliers selon un rythme identique à celui antérieur lorsqu'il percevait des avances sur dividendes échelonnés au rythme de l'encaissement des loyers par la société Matindustrie. La situation nouvelle était ainsi inchangée pour l'intéressé, à l'exception de l'avantage fiscal qu'il retirait de l'opération. Il s'ensuit que l'administration fiscale était fondée à considérer que le montage ainsi mis en place par cette convention de croupier résultait, pour M. C, de sa seule volonté de minorer ses revenus fonciers et de diminuer sa charge fiscale.

9. En quatrième lieu, M. C soutient que les dividendes versés par la société Matindustrie à la société Fortessia constituaient des revenus pour cette dernière et ont donc déjà été imposés. Toutefois, l'imposition des dividendes perçus par la société Fortessia n'a pas généré la même recette fiscale que s'ils avaient été imposés dans le patrimoine de M. C dans la catégorie des revenus fonciers. L'administration relève à juste titre en défense que le prix de cession acquitté dans le cadre de la convention de croupier s'imputait sur les dividendes ainsi perçus, de sorte que la société Fortessia n'a été imposée que sur le bénéfice net qu'elle retirait de l'opération. Le requérant n'est dès lors pas fondé à soutenir que les dividendes versés par la société Matindustrie ont fait l'objet d'une double imposition.

10. En cinquième lieu, M. C soutient que, lors de son contrôle fiscal, l'administration a émis des doutes sur la catégorie dans laquelle il convenait d'imposer la somme de 64 184 euros qui, selon lui, devait être imposée comme une plus-value immobilière, comme le stipulait l'article 20 de la convention explicitant l'intérêt fiscal de l'opération à défaut d'assiette taxable pour le cédant. Ce moyen manque en fait dès lors que le recours à la notion d'abus de droit par l'administration a eu précisément pour effet d'écarter la convention de croupier et de restituer à la somme litigieuse son caractère de revenu foncier qu'elle aurait eu si cette convention de croupier n'avait pas été conclue. En tout état de cause, la convention litigieuse n'avait pas pour effet de céder les actions de M. C à la société Fortessia, mais de lui céder exclusivement, pour une durée limitée à dix-huit mois, les droits pécuniaires afférents à ses parts sociales. Il s'ensuit que le prix stipulé à la convention et perçu par M. C ne pouvait légalement être qualifié de plus-value immobilière, de sorte que le requérant n'est pas fondé à revendiquer l'avantage fiscal que lui aurait conféré une telle qualification.

11. En dernier lieu, la circonstance que cette convention a été enregistrée au service des impôts des entreprises de Fort-de-France le 28 décembre 2016 ne faisait pas obstacle à ce qu'elle puisse être considérée comme procédant d'un abus de droit de la part de l'un de ses cocontractants. En caractérisant l'existence d'un abus de droit de la part de M. C, l'administration fiscale n'a pas méconnu le droit de propriété ni la liberté de gestion d'un propriétaire de valeurs mobilières.

12. Il résulte de tout ce qui précède que, l'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales étant caractérisé, M. C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a écarté les effets de cette convention et a imposé dans la catégorie des revenus fonciers la somme de 64 184 euros qu'il a effectivement perçue.

Sur les intérêts de retard et les majorations de 80 % :

13. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. () ". Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ; () ".

14. Pour les motifs exposés aux points précédents, l'administration a établi l'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et était ainsi fondée à assortir les rappels d'imposition des intérêts de retard et de la majoration de 80 % prévue au b de l'article 1729 du code général des impôts.

15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par M. C aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des intérêts de retard et majorations, doivent être rejetées, de même que, par voie de conséquence, les conclusions aux fins d'injonction de la requête.

Sur les frais liés au litige :

16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par M. C au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. De même, les conclusions tendant au remboursement de frais, présentées sur le fondement de l'article R. 207-1 du livre des procédures fiscales, doivent également être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et au directeur régional des finances publiques de la Martinique.

Délibéré après l'audience du 10 novembre 2022, à laquelle siégeaient :

- Mme Rouland-Boyer, présidente,

- M. de Palmaert, premier conseiller,

- M. Phulpin, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 décembre 2022.

Le rapporteur,

S. de Palmaert

La présidente,

H. Rouland-Boyer

Le greffier,

J-H. Minin

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,